I SA/Bd 210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 1154 zł (tysiąc sto pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zasądza od Skarbu Państwa – Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego E. P. kwotę 8856 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż wykazane ceny zbycia pojazdów w badanym okresie nie są cenami rynkowymi oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez stronę, polegający na zaniżeniu w badanym okresie podstawy opodatkowania z tytułu uzyskanej marży związanej z dostawą samochodów, tj. zaniżenie we wszystkich wystawionych przez podatnika fakturach VAT marża - cen dostawy samochodów. Organ podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. W tym celu strona nabywała samochody na terenie Niemiec, które następnie sprowadzała do Polski i sprzedawała na terytorium kraju. Część sprowadzonych pojazdów była w stanie bezwypadkowym, część natomiast była naprawiana. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku badania technicznego, podatnik rejestrował sprowadzone samochody w wydziale komunikacji, a następnie sprzedawał na giełdach samochodowych, za pośrednictwem ogłoszeń prasowych oraz komisów samochodowych. W związku z tym, że skarżący dokonywał dostawy towarów używanych, tym samym za podstawę opodatkowania przyjmował marżę stosując szczególną procedurę dotyczącą dostaw towarów używanych, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokumentowania wysokości marży będącej podstawą opodatkowania z działalności handlowej, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, że ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące są nierzetelne i wadliwe w zakresie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostaw samochodów, nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu i na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ zakwestionował wiarygodność dokumentacji dotyczącej wysokości sprzedaży i prawidłowych kwot podatku należnego w wyniku analizy dokumentów i dowodów źródłowych, w tym oświadczeń i zeznań świadków - nabywców samochodów. Wobec braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ zastosował metodę oszacowania określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając jednocześnie dokonany wybór metody. W związku ze stwierdzeniem w badanym okresie faktu zaniżenia we wszystkich wystawionych fakturach VAT wartości uzyskanych marż z tytułu dostawy samochodów, poprzez zaniżenie cen dostawy samochodów, organ przyjął metodę oszacowania podstawy opodatkowania, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów handlowych w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. I tak, organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania przyjął w stosunku do poszczególnych samochodów: - ceny dostawy wynikające z zeznań i oświadczeń nabywców samochodów (w przypadkach, kiedy nabywcy stwierdzili, że zapłacili kwoty inne niż na fakturach sprzedaży), - ceny wynikające z ogłoszeń zamieszczonych w gazecie "Anonse" (w przypadkach, kiedy nabywcy zeznali i oświadczyli, że zapłacili kwoty wynikające z faktur, a ogłoszenia dotyczyły tych samochodów, które strona posiadała, a następnie dostarczała i ceny ich były niższe od wartości rynkowych), - wartości rynkowe poszczególnych samochodów zawarte w "Notowaniach ogólnopolskich - pojazdy samochodowe - wartości rynkowe część A - samochody osobowe, motocykle, przyczepy kempingowe i lekkie, samochody kempingowe "INFO-EKSPERT", wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych (w przypadkach, kiedy zeznania i oświadczenia nabywców uznano za niewiarygodne, w których nabywcy stwierdzili, iż zapłacili stronie kwotę wynikającą z faktury). Zgodnie z zasadami użytkowania ww. katalogu wartości rynkowe samochodów sprowadzonych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe od 8 do 10% od wartości porównywalnych samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce, w związku z czym, na korzyść strony pomniejszono o 10% wartości rynkowe sprzedawanych samochodów. Uzasadniając konieczność oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabywcy pojazdów potwierdzili, iż zakupili pojazd za cenę wskazaną na fakturze organ podał, że: wszystkie sprzedane przez stronę samochody były zarejestrowane i posiadały pozytywny wynik badania technicznego; stan techniczny wynikający z zeznań i oświadczeń nabywców był sprzeczny ze stanem wyszczególnionym w ogłoszeniach zamieszczonych w "Anonsach"; żaden z nabywców nie przedłożył dowodów nabycia części lub dokonania napraw; diagnosta M. C. z Zakładu Usługowo-Produkcyjnego w L., gdzie przeprowadzano pierwsze badania techniczne samochodów sprowadzanych z zagranicy zeznał, iż tylko samochód sprawny technicznie i spełniający kryteria wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, mógł uzyskać pozytywny wynik badania technicznego; strona odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące rozbieżności pomiędzy cenami zamieszczonymi w ogłoszeniach a wyszczególnionymi na fakturach; brak jest racjonalnego wyjaśnienia dla ujętych na fakturach VAT cen dostawy samochodów od [...] zł do [...] zł dla samochodów zarejestrowanych i sprawnych technicznie z roku produkcji od 1992 do 2001. Dlatego też organ nie zgodził się z zarzutami skarżącego, iż nie dysponuje dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć cenę transakcyjną. Powyższe okoliczności przeczą również tezie strony, że sprzedawane samochody w momencie zawierania transakcji były samochodami uszkodzonymi. Ponadto, w zakresie przyjętej przez organ podstawy opodatkowania w oparciu o wartości pojazdów wskazane w "Anonsach", organ podał, że z analizy zamieszczonych ogłoszeń bezsprzecznie wynika, iż oferowane w ogłoszeniach samochody odpowiadały marce, rocznikowi i kolorowi samochodu, który w tym czasie strona posiadała. W ogłoszeniach tych jako numer kontaktowy skarżący podał swój numer telefonu. Ponadto, ogłoszenia były zamieszczane po dniu zakupu przez podatnika poszczególnych samochodów, a z materiału dowodowego wynika, iż strona nie posiadała w tym czasie dwóch takich samych pojazdów o tej samej marce, tym samym roczniku i tym samym kolorze. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ uznał je za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyporządkował wartości i oszacował podstawę opodatkowania od sprzedaży kwestionowanych samochodów. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny, z którego wyciągnięto prawidłowe wnioski. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11A ust. 1a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowi kwota ustalona w drodze oszacowania, a nie wszystkie kwoty składające się na wynagrodzenie, jakie dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wykazane przez skarżącego ceny zbycia pojazdów w badanym okresie nie są cenami rynkowymi oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów skarżący stwierdził, że organ nie mógł ustalić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem w obowiązujących przepisach nie ma uregulowania dającego możliwość korekty tej podstawy w sytuacji jej zaniżenia lub zawyżenia. W ocenie podatnika, uprawnienia takiego nie zawierały w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepisy Szóstej Dyrektywy Rady, a w szczególności jej art. 11A. Regulacje umożliwiające korektę podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowych wprowadzone zostały do przepisów unijnych dopiero z dniem 13 sierpnia 2006 r. poprzez dodanie do art. 11A Szóstej Dyrektywy Rady ust. 6 i 7. W czasie, za który organy dokonały zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług, brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Powyższe stanowi o naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej, który jest niezgodny z prawem unijnym, tj. art. 11A ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych skarżący zarzucił, że organ ustalając stan faktyczny całkowicie pominął dowody z dokumentów w postaci faktur VAT, ksiąg przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, wyjaśnień skarżącego oraz zeznań i oświadczeń nabywców pojazdów, w zakresie w jakim potwierdzają one dane stwierdzone powyższymi dokumentami. Zamiast tego organ błędnie ustalił ceny sprzedaży poszczególnych samochodów na podstawie kwoty ubezpieczenia pojazdów, w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT", na podstawie kwot wskazanych w ogłoszeniach prasowych, z wykorzystaniem badań technicznych pojazdów dotyczących dopuszczalności do ruchu drogowego. Zdaniem skarżącego, powyższe dane nie odzwierciedlają stanu i wartości pojazdów, nie uwzględniają stanu i stopnia zużycia, uszkodzenia pojazdu. Ponadto, z powoływanych przez organ ogłoszeń nie wynika, że dotyczą one konkretnie sprzedawanego pojazdu i konkretnie zapłaconej ceny. Według strony organ niezasadnie oparł się także na oświadczeniach nabywców pojazdów, w sytuacji gdy sprzedaż miała miejsce za pośrednictwem innej osoby. W ocenie skarżącego, organ nie dysponuje zatem dowodami, które skutecznie mogłyby podważyć udokumentowaną dowodami księgowymi cenę transakcyjną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. M. S. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FHU "J.-A.", polegającą na handlu używanymi samochodami. W tym celu skarżący nabywał samochody na terytorium Niemiec, które sprowadzał do Polski, a następnie tu sprzedawał. Rozstrzygając przedmiotową sprawę organy obu instancji powołały się na art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art. 26a B ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. W odniesieniu zatem do towarów używanych jakimi są w rozpatrywanej sprawie używane samochody podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu, pomniejszona o kwotę podatku. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe uznały, iż ceny zapłacone przez nabywców aut zostały zaniżone i określiły je w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Na podstawie tego przepisu instytucja oszacowania znajduje zastosowanie m.in. wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości sprzedaży organy podatkowe przyjęły, iż prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży są nierzetelne w zakresie określenia podstawy opodatkowania i nie mogą stanowić, w oparciu o art. 193 § O.p., dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg, uprawniało organy do zastosowania art. 23 § 4 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie, a pozwalającą na ustalenie najbardziej rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wartość sprzedaży samochodów określono przyjmując: 1) ceny sprzedaży wynikające z zeznań i oświadczeń nabywców samochodów – w przypadkach, kiedy nabywcy stwierdzili, iż zapłacili kwoty inne niż na fakturach sprzedaży; 2) ceny wynikające z ogłoszeń zamieszczonych w gazecie "Anonse" – w przypadkach, kiedy nabywcy stwierdzili, że zapłacili kwoty wynikające z faktur, a z ogłoszeń wynikała inna cena, niższa wszakże od cen rynkowych; 3) ceny rynkowe zawarte w katalogu "Info-Ekspert", pomniejszone o 10% (z uwagi na to, że ceny aut sprowadzanych z zagranicy są najczęściej niższe od cen porównywalnych samochodów zakupionych w Polsce) – w przypadku gdy organy uznały za niewiarygodne zeznania i oświadczenia nabywców, co do zapłaty przez nich cen wynikającej z faktur. W ocenie Sądu, w braku innych możliwości, organ zasadnie posłużył się wskazanymi metodami dla określenia podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości sprzedaży w oparciu o ogłoszenia zamieszczane w prasie, czy katalog "Info-Ekspert" przyjmuje się także w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 859/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2010 r., I SA/Wr 1850/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2010 r., I SA/Lu 803/09). W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 11A ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowi kwota ustalona w drodze oszacowania, a nie wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, jakie dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Szacunek nie jest zatem innym wzorcem podstawy opodatkowania niż ten, który obowiązuje na zasadach ogólnych. Jest to odtwarzanie tego samego prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powstał w ramach zawiązanego przez strony stosunku prawnego i który to stan faktyczny wymaga ujawnienia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 267-268). Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. pozwalają na odtworzenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A Szóstej Dyrektywy. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował skarżący. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na który powołuje się strona w skardze (C-324/82) nie dotyczył ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie zostały osiągnięte przez podatnika. W orzeczeniu tym przedmiotem rozważań jest przepis krajowy wprowadzający minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest zupełnie inny, gdyż organy podatkowe dokonały – jak zaznaczono wcześniej - jedynie odtworzenia obrotów, które ich zdaniem skarżący uzyskał w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, na który strona powołuje się w skardze określa szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją, wyraźnie tam określone powiązania. O zastosowaniu tych unormowań przesądza zatem występowanie ściśle określonej okoliczności faktycznej, której charakter wykracza poza typowe przypadki stosowania instytucji szacunku podstaw opodatkowania stanowiącej przedmiot regulacji takich, jak np. zawarta w art. 23 O.p. Przywołane wyżej regulacje podatku od towarów i usług jawią się zatem jako normy konkretyzujące instytucję "zwykłego szacunku". Konkretyzacja ta wywołana zaś została potrzebą wyeksponowania przypadków, które w normalnym toku rzeczy nie musiałyby kojarzyć się z potrzebą ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przepis art. 23 O.p. pozwala zrekonstruować także i takie elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania, jak wielkość sprzedaży, asortyment, o czym przesądza treść przywołanej regulacji. Zakres stosowania art. 23 O.p. nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy niż wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji unormowania te nie mogą stanowić przeszkody, dla stosowana unormowania ogólnego, wynikającego z analizowanego tu przepisu Ordynacji podatkowej. Skoro przepisy art. 23 O.p. nie naruszają przepisu art. 11A Szóstej Dyrektywy, to niecelowe jest rozważanie, czy normy te stanowią dopuszczalne odstępstwo na podstawie art. 27 Szóstej Dyrektywy Powyższe stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08 z aprobującą glosą P. Pietrasza i J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 4, s. 190-204; wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1297/09; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1736/09; wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1625/09; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., I FSK 82/10; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; Wyrok tut. Sądu, na który powołuje się strona w skardze (I SA/Bd 201/09) został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1751/09. Niezależnie od zarzutu niezgodności zaskarżonej decyzji z regulacją wspólnotową, w skardze strona kwestionuje też zastosowaną przez organ metodę szacowania. Wywodzi, że ceny zbycia pojazdów wynikające z faktur sprzedaży były cenami faktycznie zapłaconymi przez nabywców, co oni sami potwierdzili z złożonych wyjaśnieniach lub zeznaniach. Podniosła, że ceny zawarte w miesięczniku "Info-Ekspert" nie odzwierciedlają stanu technicznego pojazdu. Według strony, niezasadne było też ustalenie wartości sprzedaży w oparciu o ceny wynikających z gazety "Anonse" i umów ubezpieczenia AC. Organ nie wziął również pod uwagę faktu, że sprzedaż aut miała miejsce także za pośrednictwem innych osób. Zdaniem Sądu nie wszystkie te zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że wszystkie sprzedawane samochody były samochodami powypadkowymi, w złym stanie technicznym, co – jak zaznacza skarżący - znajduje odzwierciedlenie w oświadczeniach (zeznaniach) kupujących i miało wpływ na cenę samochodu. Podkreślenie wymaga, że auta te posiadały pozytywne wyniki badania technicznego. Badania techniczne pojazdów były przeprowadzane w Zakładzie Usługowo-Produkcyjnym s.c. w L. Z zeznań M. C., współwłaściciela tego zakładu, wynika, iż tylko samochód spełniający kryteria wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz dokumentów stosowanych przy tych badaniach mógł uzyskać pozytywny wynik badania technicznego. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku badania strona rejestrowała pojazd w wydziale komunikacji. Przesłuchany z charakterze świadka w dniu 13 maja 2010 r. M. C. zeznał, że nie mógł uzyskać pozytywnego wyniku badania technicznego samochód, np. ze zużytym ognieniem, zbitym czy pękniętym reflektorem, z niesprawnym hamulcem ręcznym, bez przedniej szyby, którego hamulce nie posiadały wymaganej skuteczności hamowania, z uszkodzonym silnikiem, z uszkodzoną miską olejową, bez zderzaka, z uszkodzonymi piastami kół, z uszkodzonym amortyzatorem, czy uszkodzonym układem kierowniczym. Takie zaś uszkodzenia wskazywali właśnie nabywcy aut, zaznaczając, że miały one wpływ na niższą cenę samochodu. Tezie skarżącego, że stan techniczny samochodu był zły, przeczą również zeznania (oświadczenia) części nabywców, wskazujących, że stan ten był dobry (np. zeznanie A. M. – t. III, k. 951; zeznanie P. H. t. IV, k.1248 ). Podkreślenia także wymaga, że żaden z nabywców wskazujących na uszkodzenia nabytego od skarżącego auta, nie przedłożył dowodów nabycia części lub dokonania napraw pomimo, że w każdym przypadku zwracano się do nabywców o przedłożenia takich dowodów. Nie jest prawdą zawarte w skardze twierdzenie, że organ nie żądał przedłożenie tych dowodów. W wezwaniach do złożenia oświadczenia organ zwracał się o wskazanie okoliczności mających wpływ na cenę pojazdu oraz przesłanie wszelkich dokumentów związanych z zawartą transakcją. Wraz z oświadczeniem osoby wzywane przesyłały zazwyczaj: fakturę zakupu auta, polisę OC opłaconą przez sprzedającego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, dokumenty samochodu pochodzące z Niemiec. Niektórzy wprost stwierdzali, że nie posiadają rachunków dokumentujących zakupione części, ponieważ nie były potrzebne (np. oświadczenie R. W. - t. I, k. 373 akt administracyjnych). Inni na temat posiadanych dowodów zakupionych części lub dokonanych napraw w ogóle się nie wypowiadali. Podkreślić należy, że część osób, które składało oświadczenia było następnie przesłuchiwanych w charakterze świadków. Na zadane im w trakcie przesłuchania pytanie o dowody potwierdzające dokonane naprawy, osoby te zeznawały najczęściej, że nie posiadają takich dowodów bądź że napraw dokonywali we własnym zakresie. Przeciwko złemu stanowi technicznemu pojazdów przemawia też treść ogłoszeń zamieszczanych przez skarżącego w gazecie "Anonse", w których podawał cenę pojazdu, znacznie wyższą od ceny wykazanej na fakturze. Nie można przy tym podzielić poglądu autora skargi, że ogłoszenia te miały jedynie charakter reklamowy, zachęcający do zakupu samochodu. Jeżeli miałyby być one jedynie zachętą do zakupu samochodu, to niezrozumiałe jest dlaczego w ogłoszeniach tych skarżący wskazywał cenę auta kilkukrotnie przewyższającą jego wartość wynikającą z faktury. Zachętą byłoby wskazanie w ogłoszeniu ceny niższej, skoro ostatecznie i tak za cenę znacznie niższą niż podana w ogłoszeniu samochód został, według skarżącego, sprzedany. W trakcie przesłuchania w dniu 13 maja 2010 r. skarżący odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące rozbieżności pomiędzy cenami wyszczególnionymi na fakturach a cenami wskazanymi w "Anonsach". Istotne jest to, że ogłoszenie uwzględniało ocenę stanu technicznego i wartości samochodów dokonaną przez samego sprzedającego. Jakkolwiek cena oferowana nie zawsze jest ceną transakcji to jednak uwzględniając, dokonane w toku postępowania ustalenia, co do stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącego oraz wyższe ceny rynkowe tych samochodów, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych przez organ wartości. Trudno też przypuszczać, żeby podatnik, zbywał samochód znacznie poniżej ceny wskazanej w ogłoszeniu, np. samochód VW "Sharan" 2,0 został według strony zbyty za kwotę [...] zł, natomiast w "Anonsach" podano cenę [...] zł (s.10 zaskarżonej decyzji). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony, że z ogłoszenia nie wynika, czy można je powiązać z konkretnym sprzedawanym pojazdem. Przykładowo można wskazać na treść ogłoszenia zamieszczonego w "Anonsach" w dniu 25 kwietnia 2006 r.: "VW Golf,1996, 1,8, 160 tys. km, czarny, kombi, K, SD, ABS, CZ, WK, RM, roleta, relingi, sprowadzony, zarejestrowany, [...] zł L. [...]" Analiza ogłoszeń zamieszczonych w "Anonsach" pozwala stwierdzić, że oferowane w ogłoszeniach samochody odpowiadały marce, rocznikowi i kolorowi samochodu, który skarżący w tym czasie posiadał. W ogłoszeniach tych M. S. podawał swój numer telefonu. Zaznaczyć także należy, że strona nie posiadała w tym czasie dwóch takich samych samochodów, tj. tej samej marki, tego samego rocznika i takiego samego koloru. Zdaniem Sądu dokładny opis samochodu zamieszczony w ogłoszeniach pozwalał powiązać go z konkretnym, rzeczywiście sprowadzonym przez stronę samochodem. Autor skargi podnosi też, że ceny z miesięcznika "Info-Ekspert" są cenami "modelowymi" i nie uwzględniają one stanu i stopnia zużycia pojazdu. Prawdą jest, że miesięcznik ten zawiera średnie ceny rynkowe aut używanych, jednakże za każdym razem organ dokonywał korekty wartości auta o 10% jego wartości. Ustalona w ten sposób wartość auta była niższa od ceny tego auta podawanej przez skarżącego w miesięczniku "Info Ekspert", np. według skarżącego samochód "VW Golf" został zbyty za kwotę [...] zł, w "Anonsach" strona zamieściła ogłoszenie z ceną [...] zł, natomiast organ przyjął wartość rynkową tego samochodu zmniejszoną o 10%, tj. kwotę [...] zł (s. 12 zaskarżonej decyzji). Z porównania cen zawartych w "Anonsach" w 2005 r. i 2006 r. z cenami przyjętymi przez organ wynika, że wycena wartości auta przez skarżącego była generalnie wyższa od ceny ustalonej przez organ. Zdaniem Sądu, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia, aby cena samochodu będącego w dobrym stanie technicznym i zarejestrowanego, rażąco odbiegała od skorygowanej ceny rynkowej tego auta. Podkreślić też trzeba, że w trakcie przesłuchania w dniu 13 maja 2010 r. skarżący odmówił wyjaśnienia dlaczego ceny aut wyszczególnione na fakturach znacznie odbiegały od cen rynkowych. Ponadto wskazać należy, że nabywcy nie przedstawili organowi żadnych dowodów potwierdzających ewentualne uszkodzenia pojazdów i dokonane naprawy, a które to dowody mogłyby stać się podstawą dokonania korekty wartości auta. Dowody takie przedłożył jedynie R. H., który nabył w dniu 4 grudnia 2006 r. samochód "Ford Fiesta". Dowody te jednak organ I instancji odrzucił bowiem uznał, że dotyczą one kosztów sezonowej obsługi samochodu, które nie mają żadnego wpływu na cenę auta, bo podlegają corocznej wymianie (s. 43 decyzji organu I instancji). Podczas przesłuchania w dniu 8 grudnia 2009 r. R. H. zeznał m.in. że zakupiony samochód nie miał jednego lusterka, drugie było pęknięte. W samochodzie wymieniono też, np. pasek klinowy, akumulator, drążek kierowniczy, łącznik stabilizatora. Wyżej wymieniony przedłożył m.in. paragon fiskalny z dnia 4 grudnia 2006 r. dokumentujący zakup lusterka zewnętrznego, kosztorysy napraw z dnia 11 grudnia 2006 r. i z dnia 14 grudnia 2006 r., z których wynika, że w samochodzie wymieniano akumulator, łącznik stabilizatora, drążek kierowniczy, pasek klinowy (t. III, k. 994 – 1000 akt administracyjnych). Organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie podważył wiarygodności przedłożonych przez R. H. dokumentów. Nie wiadomo na jakiej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że naprawy te dotyczą sezonowej obsługi samochodu i nie mają wpływu na jego cenę. Z przedstawionych dokumentów to nie wynika. Kwestie te zupełnie natomiast pominął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, o wartość dokonanych napraw samochodu "Ford Fiesta" organ powinien obniżyć przyjętą przez siebie cenę auta. W powyższym zakresie organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, zaprezentowana przez organ ocena co do odmowy dania wiarygodności dowodom z zeznań (oświadczeń) nabywców, którzy potwierdzali, iż za samochody zapłacili ceny niewspółmiernie niskie, zwłaszcza, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczynę tej odmowy. Zeznania (oświadczenia) tych osób trudno uznać za wiarygodne, także z tego względu, że wskazywane przez nich uszkodzenia pojazdów nie uzasadniałyby tak znacznego obniżenia wartości pojazdu w stosunku do skorygowanej przez organ ceny rynkowej, np. samochód "Opel Astra" został według skarżącego zbyty za kwotę [...] zł, samochód według nabywcy – J. K. wymagał poprawek lakierniczych, które zostały wykonane we własnym zakresie, wartość natomiast rynkowa tego samochodu pomniejszona o 10% stanowiła kwotę [...] zł (s. 41 decyzji organu I instancji); samochód "Ford Mondeo" został według skarżącego zbyty za kwotę [...] zł, samochód według nabywcy – P. W. nie miał żadnych uszkodzeń i nie były wykonywane żadne naprawy, wartość rynkowa tego samochodu pomniejszona o 10% stanowiła kwotę [...] zł (s. 20 decyzji organu I instancji). Ponadto, jak wcześniej zaznaczono, nabywcy samochodów wskazywali na uszkodzenia auta, które, jeżeli rzeczywiście występowałyby, uniemożliwiałyby – zgodnie z zeznaniami M. C. – uzyskanie pozytywnego wyniku badania technicznego. Za stanowiskiem skarżącego nie przemawia również liczba osób, których zeznaniom (oświadczeniom) organ odmówił wiarygodności, zważywszy, że skarżący namawiał nabywców do podpisania oświadczenia, iż samochód został zakupiony za cenę wskazaną na fakturze, podczas gdy była ona znacznie wyższa. Tak stwierdzili H. S, i K. S,, D. K. i M. K. oraz E. K. W toku przesłuchania w dniu 13 maja 2010 r. skarżący przyznał, że kontaktował się z osobami, którym sprzedał samochody w celu potwierdzenia kwoty na fakturze i prosił je to złożenia stosownych oświadczeń. W ocenie Sądu, nie byłoby potrzeby potwierdzania ceny na fakturze sprzedaży auta, gdyby cena ta była rzeczywistą jego wartością. Zastosowanej przez organ metody nie dyskwalifikuje też odwoływanie się przez organ przy ustalaniu ceny auta do jego wartości wskazanej w umowie ubezpieczenia AC. Kwotę, na którą zostało ubezpieczony samochód organ podawał jedynie dla potwierdzenia prawidłowości ustalonej przez siebie ceny. Na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut strony, że organ nie zbadał dokładnie jaka cena auta obowiązywała w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem innej osoby. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży samochodów za pośrednictwem komisów. W ten sposób, np.: samochód: "Renault Laguna" nabył K. P., "Peugeot" 206 – J. L., "Ford Eskort" - T. i M. K., "Honda Civic" – R. M. i P. J., (s. 10 decyzji organu I instancji), "VW Polo" – A. S. i M. R. (s. 12 - 13 decyzji organu I instancji). Należy zauważyć, że w odniesieniu do 2005 r. organ ustalił, że zakupu auta w komisie dokonał M. M. Organ przesłuchał pośredniczącego w tej transakcji właściciela komisu E. S., który najpierw zeznał, że nie brał żadnej prowizji, a następnie oświadczył, że nie dzielił się prowizją z tytułu pośrednictwa finansowego (t. III, k. 1082 akt administracyjnych). Organ nie dał jednak wiary, że firma komisowa z tytuły pośrednictwa finansowego uzyskała kwotę w wysokości [...] zł (stanowiącą różnicę między ceną auta wykazaną na fakturze – [...] zł, a wartością auta podaną przez nabywcę –[...] zł). Należy podkreślić, że w 2006 r., inaczej niż w 2005 r., organ nie zwracał się do komisów samochodowych z zapytaniem, czy z tytułu pośredniczenia w sprzedaży auta pobierały od skarżącego jakieś wynagrodzenie. Z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jednak, że w przypadku sprzedaży za pośrednictwem komisów samochodowych brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, aby za pośrednictwo otrzymywały one od [...] zł do [...] zł, przy cenie wyszczególnionej na fakturze od [...] zł do [...] zł (s. 24 decyzji organu II instancji). Bez zatem wyjaśnienia, czy i jakie faktycznie wynagrodzenie uzyskała osoba prowadząca komis, organ z góry przyjął, że wynosiło ono od [...] zł do [...] zł, i uznał to za niemożliwe. Organ powinien rozważyć, czy o wysokość ewentualnej prowizji nie należałoby obniżyć ustalonych przez siebie cen samochodów. W omawianych wyżej przypadkach sprzedaż samochodów za pośrednictwem komisu miała miejsce wtedy, gdy nabywcy stwierdzili, że faktycznie zapłacili za auto cenę znacznie wyższą niż podaną na fakturze. Zdaniem Sądu, także w innych przypadkach należy wyjaśnić, czy przez komis nie było pobierane wynagrodzenie i czy wynagrodzenie to nie powinno zmniejszać cen nabycia pojazdów ustalonych przez organ. W ocenie Sądu, ustalając cenę pojazdu bez rozważenia powyższych kwestii organ naruszył art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT.