I SA/Bd 241/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P.M. kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] w sprawie określenia A. K. (skarżąca) niezaewidencjonowanego przychodu za 2007r. w kwocie 97.487,20 zł i określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za wymieniony okres w kwocie 36.932,53 zł oraz określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. w łącznej kwocie 44.628 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżąca w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi (Volkswagen LT o ładowności 2.300 kg, Volkswagen o ładowności 1.300 kg, i Daewoo Matiz), której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Natomiast dla potrzeb podatku od towarów i usług, skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.) Organ podatkowy I instancji, w wyniku powtórnie prowadzonego postępowania podatkowego (wskutek uchylenia w całości decyzji organu I instancji z dnia [...]) na podstawie faktur zakupu paliwa, faktur sprzedaży usług oraz na podstawie zeznań świadka – M. K. stwierdził, że podatniczka nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług transportowych, albowiem wartość przychodu wykazanego do opodatkowania była niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego i zużytego paliwa. Podał, że zadeklarowany przez nią w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. (PIT-28) oraz w ewidencji sprzedaży przychód ze sprzedaży usług transportowych w 2007r. w wysokości 101.565,50 zł znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku postępowania podatkowego - 199.052,70 zł. O zaniżeniu przychodu świadczyła, zdaniem organu I instancji, stwierdzona znaczna różnica między ilością faktycznie przejechanych kilometrów 129.255, a ilością kilometrów zafakturowanych w fakturach sprzedaży - 66.026. Zatem 63.229 km przejechanych w celu świadczenia usług nie znajduje odzwierciedlenia w przychodzie ze sprzedaży. W konsekwencji organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży, w świetle przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r. poz. 749; dalej: O.p.) nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym i z tego powodu dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. określił przychód ze sprzedaży usług transportowych w drodze oszacowania oraz określił od tej kwoty podatek w wysokości 27,5% i 42,5%. W odwołaniu o decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ podatkowy przyjął na podstawie wykazanej przez podatniczkę ilości zużytego paliwa samochodowego, że podatniczka, ten nie zafakturowała wszystkich, wykonanych usług transportowych, przy czym organ podatkowy nie wykazał, aby podatniczka nie zafakturowała jakiejkolwiek wykonanej usługi. Jak wskazała odwołująca, M. K., będący jedynym kierowcą w firmie nie był w stanie fizycznie wyjeździć takiej ilości kilometrów. Podkreśliła również, że niektóre ze zleceń musiał wykonać dwoma kursami, by nie przekraczać dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Ponadto zarzuciła błędne przyjęcie, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, metody szacowania przy jednoczesnym zaniechaniu, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchy drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia zafakturowanego paliwa. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podał, że brak możliwości ustalenia faktycznie uzyskanego przychodu w oparciu o ewidencję przychodu, ani też inne dowody upoważnia organ podatkowy do określenia tego przychodu w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 1 O.p., przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu tj. metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Jednocześnie organ opisując każdą z metod podał, że w niniejszej sprawie nie mogły one mieć zastosowania. Zatem słusznie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. Jak wskazał organ odwoławczy, aby wybór metody wypełniał warunek określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organ I instancji przyjął metodę szacunkową, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez stronę działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Analiza ilości zakupionego i zużytego paliwa, średnia cena netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie wynikająca z wystawionych faktur oraz wskazane przez M. K. maksymalne zużycie paliwa na 100 km (pomimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez każdy z pojazdów), z uwzględnieniem dojazdów do miejsca załadunku (pustych przebiegów w ilości 25.172km, stanowiących 16,3% trasy) wskazywało, że zakupionego przez stronę paliwa wystarczało na przebycie 129.255 km. Przyjmując, za stroną, że średnia cena jednego przejechanego kilometra netto wynosiła 1,54 zł, to wykorzystując do działalności gospodarczej w pełni nabyte paliwo strona musiała dokonać sprzedaży usług na kwotę netto 199.052,70 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 101.565,50 zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości 97.487,20 zł. W ocenie organu nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji podatniczki powoływane przez nią w odwołaniu koszty okołotransportowe. Przykładowo w kwestii zużycia paliwa na ogrzewanie kabiny kierowcy organ zauważył, że zdecydowana większość przejazdów odbywała się sezonie wiosenno-letnim, niewymagającym intensywnego dogrzewania. Ponadto zdaniem organu ilość paliwa wykorzystanego na cele okołotransportowe (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia strony, należałoby uznać, że połowa zakupionego przez nią paliwa wykorzystana została na cele okołotransportowe a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice jak i zasadzie racjonalności. W opinii organu również przyjęcie przez organ I instancji wysokości zużycia paliwa na poziomie 20 litrów na 100 km, ustalonym w oparciu o dane przedstawione przez M. K.dla pojazdów Volkswagen, zawiera już margines wynikający z przepałów paliw spowodowanych różnymi przyczynami, w tym także ogrzewaniem kabiny. Natomiast organ nie dał wiary podniesionym w odwołaniu twierdzeniom o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinnych postojów 30 dni w miesiącu, co dawać by miało, wg strony, dodatkowe zużycie paliwa 486 litrów miesięcznie, tym bardziej, że strona nie przedłożyła "wykresówek" lub karty kierowcy zawierających dane o jego aktywności podczas danego dnia czy dni. W złożonej na decyzję organu odwoławczego skardze strona wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając: brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaniechania niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, przyjęcie przez organy bezpodstawnie najwygodniejszej dla nich metody dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania, rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym przeciwko podatnikowi potraktowaniu treści zeznań M.K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika, a więc strony A.K., błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych-świadków na niekorzyść podatnika. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez podatnika i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe, z uwagi na nieaktualne dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, błędnie przyjęły, iż usługi transportowe wykonywano pojazdem Volkswagen o nr rej. [...], zaliczając go do taboru samochodowego o ładowności poniżej 2 ton. Skarżąca podkreśliła, że zakres i charakter wykonywanych przez nią czynności nie polegał tylko i wyłącznie na wykonywaniu usług transportowych, ale też wykonywała czynności niezbędne w celu utrzymania i serwisowania posiadanego taboru samochodowego we własnym zakresie, czego nie uwzględniły organy podatkowe. Ponadto strona zarzuciła, niesłuszne podważenie zeznań świadka J. G., który jako pracownik spółki P. nadzorował wszystkie zlecenia, prowadził wykaz "ładowanych" pojazdów i miał "ściągę", o której zarząd spółki mógł nie wiedzieć, na podstawie której łatwiej i szybciej były wystawiane "wz" i przepustki. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z sugestią organu odwoławczego wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż w celu obniżenia kosztów zużycia paliwa do ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinnych postojów 30 dni w miesiącu, kierowca mógłby skorzystać z dostępnych w Polsce noclegów w znacznie niższej cenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2013 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007r. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego organ określił wyższą podstawę. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony brak było podstaw do szacowania obrotu, bowiem wykazany przez podatnika przychód odzwierciedlał stan rzeczywisty. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy obowiązany był powołać biegłego na okoliczność rzeczywiście zużytego paliwa do samochodów, którymi świadczono usługi transportowe. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144. poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % od przychodów z działalności usługowej świadczonej pojazdem poniżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d.), zaś 5,5% od przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.). Z kolei przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl art. 17 ust. 2 u.z.p.d. ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany jest prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jedynie wystąpienie szczególnych przypadków jakie zostały enumeratywnie wymienione w ust. 3 powołanego przepisu nie skutkuje stwierdzeniem nierzetelności. Natomiast w myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Definicja rzetelności księgi zawarta w Ordynacji podatkowej jest podobna do definicji określonej w § 13 ust. 1 wskazanego rozporządzenia. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy, a więc także dotyczących przychodów. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. Zatem wtedy, gdy ewidencja nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem kosztowym w działalności były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą na świadczenie usług. Ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do grudnia 2007r. zakupiono 30.885,49 litrów paliwa na wartość 88.242,42 zł (bez VAT). Z kolei na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 66.026. Zdaniem organu ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości 154.427 km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości (154.427 km) organ odliczył 25.172 km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 16,3 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych o wielkości 129.255 km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości". Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie: 1) "Volkswagena" o numerze rej. [...] – 15/16 l. na 100 km, 2) "Volkswagena" o numerze rej. [...] – 17/20 l. na 100 km, 3) "Daewoo Matiz"" – 10 l. na 100 km. Mając powyższe dane od M. K. zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Wskaźnik przyjęty na tzw. pusty przebieg wyniósł 16,3 %, a zatem wbrew twierdzeniom strony organy uwzględniły także tę okoliczność przy ustalaniu możliwych do przejechania kilometrów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M.K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 tej ustawy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w tym przepisie metody nie mogą znaleźć zastosowania. Oszacowania przychodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. Mnożąc, średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra (1,54 zł/km) przez oszacowaną ilość kilometrów (129.255), ustalono wartość przychodu, przy zużyciu 30.885,49 litrów paliwa, na kwotę 199.052,70 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 101.565,50 zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu przychodu w wysokości 97.487,20 zł. Wobec powyższego przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 5,5 %, czyli 27, 5 % wyniósł 29.996,81 zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty 8.249,12 zł, zaś przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 8,5 %, czyli 42,5 % wyniósł 67.490,39 zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty przychodu 28.683,41 zł. Odnosząc się do żądania strony powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa na wykazane trasy, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie, należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązku wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W świetle powyższego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można też zgodzić się z zarzutem strony, że organ błędnie ustalił ładowność samochodu marki "Volkswagen" o numerze rej. [...]. Strona dowodzi, że pojazd ten był dostosowany do przewozu 4 ton. Powołuje się w tym zakresie także na oświadczenie J.G.z dnia 15 listopada 2012 r., załączone do odwołania. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że z dowodu rejestracyjnego powyższego pojazdu jednoznacznie wynika, że dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosiła 1300 kg i taką też ładowność przyjął organ podatkowy. Natomiast J.G.– pracownik działu marketingu w spółki z o.o. "P.", we wskazanym oświadczeniu stwierdził, że w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2011 r. był zlecany firmie skarżącej przewóz produktów, których masa oscylowała między 3 Mg a 4,2 Mg. W/w wskazał numery samochodów przewożące towar (m.in. Volkswagena o numerze rej. [...]). W tym miejscu podnieść należy, że osoby upoważnione do reprezentowania spółki "P." -prezes zarządu M. R. i wiceprezes zarządu J. R. M., w piśmie z dnia 5 kwietnia 2011r. wprawdzie potwierdziły transakcje z A.K., ale wyjaśniły jednocześnie, że w firmie nie prowadzono rejestru pojazdów przewożących towary. Potwierdził to też J. G. podczas zeznania w dniu 9 stycznia 2013 r. (k. 70 akt sądowych) Stwierdził również, że do momentu wypadku M. K. jeździł samochodem marki "Volkswagen" o numerze rejestracyjnym [...] lub [...]. Po wypadku zmienił samochód. Był to "Volkswagen" kontener. Wypadek miał miejsce wiosną 2011 r. Natomiast na pytanie, czy jak był ładowany żółty "Volkswagen" z plandeką o numerze rejestracyjnym [...], to czy to było po 2006 r., czy przed 2006 r., powiedział, że nie pamięta. W świetle powyższego, wyjaśnienia i zeznania J. G. nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia ładowności powyższego samochodu i nie podważają danych dotyczących ładowności pojazdu zawartych w mającym szczególną moc dowodową dokumencie urzędowym, jakim jest prawo jazdy. Również przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają przywołane w skardze zeznania M. K. z dnia 22 lutego 2013 r. (k. 61-66 akt sądowych), ponieważ dotyczą one zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. Odnosząc się z kolei do twierdzenia skarżącej o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinowych postojów 30 dni w miesiącu, co daje dodatkowe zużycie paliwa 486 litrów miesięcznie podkreślić należy, że nie znajduje ono potwierdzenia w wykonywanych usługach udokumentowanych fakturami. Na większości faktur wskazano, że określona usługa wykonana była w ciągu jednego dnia. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony, iż kierowcy w związku z wykonywaną pracą mogą odczuwać zmęczenie. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza, że każdorazowo kierowca korzystał z przerwy w jeździe trwającej 15 godzin. Trzeba podkreślić, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, ani też w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o korzystaniu z kilkugodzinnych postojów, np. kart kierowców. Ponadto skoro miesięczne zużycie paliwa na ten cel wynosi 486 litrów, to zużycie na 1 dobę wynosiłoby 16,20 litrów oleju napędowego o wartości 64,80 zł (16,20 1 x 4 zł za litr). Biorąc pod uwagę, że racjonalny przedsiębiorca dąży raczej do obniżania kosztów niż ich zwiększania, twierdzenia te trudno uznać za wiarygodne. Strona podważa także przyjętą przez organ podatkowy ilość zużytego paliwa. Zgodnie z zeznaniami M.K. organ przyjął te zużycie na poziomie 20 litów na 100 km. Natomiast dane wynikające ze stron internetowych czy z nieobowiązującego zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 19 września 1975 r. w sprawie norm zużycia paliw płynnych w eksploatacji pojazdów samochodowych, podał jedynie orientacyjnie, nie wywodząc z tego żadnych negatywnych skutków dla podatnika Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie przesłuchał skarżącej. Wskazać należy, że w dniu 15 lutego 2011 r. do protokołu przesłuchania strona odmówiła składania zeznań, wskazując, że w sprawach prowadzonej działalności gospodarczej udzieliła pełnomocnictwa synowi – M. K.. Była także przesłuchiwana w dniu 8 marca 2011 r., stwierdzając, że syn nie chce zarejestrować działalności gospodarczej "na siebie", ma prawie 80 lat, jest schorowana i dużo rzeczy już nie pamięta. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy poddał wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2013 r. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że uzasadnienie odmowy zastosowania metody szacowania porównawczej zewnętrznej pozostaje w sprzeczności z wyliczeniem zawartym na str. 3 zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że wskazane wyliczenie dotyczyło zużycia paliwa do zatankowania na podstawie danych, zawartych na fakturach zakupu paliwa. Natomiast uzasadniając niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej organ wskazał, że: na fakturach sprzedaży usług nie wpisywano, którym pojazdem usługi były świadczone, losowo i dowolnie wpisywano na fakturach zakupu paliwa numery rejestracyjne pojazdów, sporna była wysokość zużycia paliwa przez użytkowane pojazdy, M. K. w zeznaniach podnosił fakt uszkodzeń i dewastacji pojazdów oraz notoryczną awaryjność pojazdów. Powyższe okoliczności, uniemożliwiły wyszukanie firm działających w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w powyższym zakresie. Za całkowicie bezzasadny uznano zarzuty podniesione w pkt. 2 i 3 powyższego pisma procesowego, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że fakt zużycia całego zakupionego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej wynikał wprost z zeznań świadka M. K. (przesłuchanie z dnia 17 lutego 2011r.), a podnoszone w trakcie postępowania odmienne wyjaśnienia nie zostały przez stronę poparte żadnymi dowodami. Przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało art. 187 § 1 O.p. Wszelkie kwestie dotyczące okoliczności mających wpływ na określenie wysokości zużytego paliwa zostały przez organy przeanalizowane, a przyjęta norma 20 l/km uwzględnia już margines wynikający, np. z przepałów paliwa spowodowanych różnymi przyczynami. Strona skarżąca po raz kolejny próbuje podważyć zeznania świadka M. K. wyjaśniając tym razem, że: "świadek nie był świadom jakiemu celowi podana przez niego wielkość ma służyć i podał wielkości standardowe, nie uwzględniające wielu czynników (...)". Pomijając już kwestię, że okoliczność zużycia paliwa powinna być wielkością obiektywną, bez względu "jaki celom ma służyć", to nawet jeśli świadek nie uwzględnił pewnych okoliczności to, jak już wyjaśniono wyżej, organ wziął je pod uwagę dokonując wyliczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. L. Kleczkowski U. Wiśniewska M. Łent