I SA/Bd 249/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. W. kwotę [...]zł (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt sześć ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 32.167,00 zł P. S. G. sp. z o.o. (skarżąca/spółka) wskazała, że urządzenia techniczne zainstalowane wewnątrz obiektów infrastruktury gazowniczej, w tym stacji i punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych, nawanialniach, kotłowniach i innych urządzeniach nie mogą stanowić budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ nie spełniają kryteriów definicji obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego, o jakich mowa w ustawie z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243 ze zm., dalej jako: "Prawo budowlane" lub "u.p.b."). Spółka wskazała, że obiekty składające się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz nich urządzeń gazowych służących m.in. do uzdatniania gazu, redukcji i regulacji jego ciśnienia, pomiarów parametrów i rozdziału gazu nie są związane z gruntem. Dodatkowo podkreślono, że urządzenia te nie powstały w wyniku jakichkolwiek prac budowlanych, a jedynie montażowych, ponieważ były to elementy przywiezione na miejsce przeznaczenia i zainstalowane. Jednocześnie, elementy w łatwy sposób mogą podlegać wymianie, są zastępowalne, a w przypadku prac rozbiórkowych mogą zostać zdemontowane lub wymienione na inne urządzenia tego typu. Dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W trakcie postępowania organ I instancji powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego celem sporządzenia opinii dotyczącej właściwego zakwalifikowania stacji redukcyjno-pomiarowych położonych w miejscowościach: B., B. i P. (6 obiektów kwestionowanych przez podatnika). Ustosunkowując się do wydanej opinii spółka podniosła, że zawiera ona szereg nieścisłości, co czyni ją nieprzydatną w sprawie. Zarzucono m.in., że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera odesłanie do ustawy - Prawo budowlane to nieprawidłowe jest opieranie się na aktach prawnych o randze rozporządzeń przy kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Zawarte w rozporządzeniach definicje nie mogą stanowić podstawy do ustalenia zakresu opodatkowania. Zdaniem strony zarówno uprzednio obowiązujące, jak i obecne przepisy ustawy - Prawo budowlane nie stanowiły, że urządzenia techniczne są budowlą. Budowlą jest, bowiem jedynie fundament, a tymczasowym obiektem budowlanym - kontener. Podkreślono również, że elementy niebudowlane są po prostu posadowione na elementach budowlanych. Tym samym, zdaniem spółki, budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod te urządzenia. Jednocześnie element budowlany spełnia funkcję podrzędną wobec urządzeń technicznych, które same w sobie nie stanowią obiektu budowlanego. W ocenie spółki, biegły nie zrealizował nałożonego na niego zadania i nie przeanalizował czy w niniejszej sprawie są przesłanki do zakwalifikowania spornych obiektów i urządzeń, jako budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, a za mocno skupił się na analizie obowiązujących regulacji prawnych, co nie jest zadaniem biegłego, od którego wymaga się wiadomości specjalnych. Odpowiadając na zarzuty biegły w piśmie z dnia [...] września 2017r. podtrzymał wnioski końcowe z wydanej opinii. Decyzją z dnia [...] października 2017r. Burmistrz B. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 32.167,00 zł. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716) – dalej jako: "u.p.o.l." w brzmieniu obowiązującym w 2011r. w zw. z art. 3 pkt 2 lit. b) ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi i nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. Zdaniem spółki organ dokonał nieprawidłowej wykładni powyższych przepisów, co prowadzi do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowych i winny podlegać opodatkowaniu wg ich wartości. Taka interpretacja pomija kwestię, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowić mogą jedynie części budowlane. Spółka zarzuciła także naruszenie tj. art. 121 § 1 w związku z art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa i zastosowanie w przedmiotowej sprawie wykładni pro fiskalnej, jak również zignorowanie dowodów i argumentów przedkładanych przez spółkę w toku postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że kwestią sporną w sprawie jest przyjęcie do podstawy opodatkowania urządzeń technicznych zainstalowanych wewnątrz obiektów infrastruktury gazowniczej oraz powoływane równolegle kwestie trwałego powiązania z gruntem obiektów, jak również występujący związek techniczno-użytkowy pomiędzy elementami sieci gazowej. Kolegium wyjaśniło, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 nie budzi wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Praw budowlane. Definiuje ona pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są to budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie, zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona, bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa "w szczególności"). Organ wskazał, że w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zdaniem SKO zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Kolegium podało, że z dalszych przepisów ustawy - Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie, zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowlę określono w nim, jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli, jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy, zatem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może, zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane, jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę, jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może, zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują, zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany, jako budowla. Kolegium powołało się ponadto na wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, w którym wskazano, że: "Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy -Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać, zatem można innym obiektom sieciowym." Organ podniósł, że ww. rozporządzenie skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa. Za oczywiste należy, więc uznać, że zarówno podatnik będący profesjonalnym przedsiębiorcą (zakładem gazowniczym), jak i organ podatkowy, dla ustalenia pojęcia sieć gazowa powinni sięgać do ww. rozporządzenia, mieszczącego się w zakresie "przepisów prawa budowlanego" - do którego odsyłają przepisy ustawy podatkowej. Takie postępowanie nie oznacza jednak rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania poprzez pozaustawowe regulacje, skoro sieć gazowa, (jako jedna z rodzajów "sieci") wskazana została wprost w ww. przepisie ustawowym i w załączniku do ustawy. W konsekwencji Kolegium uznało za nieuzasadniony zarzut o opieraniu się przez organ pierwszej instancji, jak i przez biegłego na aktach o randze podustawowej, co powoduje wykroczenie poza rozumienie budowli zdefiniowane przez ustawodawcę. W ocenie SKO kwestionowany przez stronę związek techniczno-użytkowy całości układu dystrybucji występuje, co potwierdził biegły rzeczoznawca budowlany w treści opinii, wskazując także, że elementy wyposażenia stacji gazowej nie mogą bez dostawy paliwa funkcjonować samodzielnie, a zdemontowanie tych urządzeń spowodowałoby uniemożliwienie działania systemu dystrybucji gazu. Związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć, jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. W konsekwencji organ nie zgodził się z argumentacją, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują wyłącznie połączenia o charakterze funkcjonalnym. Odnosząc się do zarzutów, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania, ponieważ pominął argumenty i dowody przedkładane przez skarżącą Kolegium podniosło, że organ I instancji uznał za prawidłowe twierdzenia zawarte w opinii biegłego, sporządzonej w dniu [...] kwietnia 2017r. i uznał je za przydatne do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Konkluzja ustaleń zawarta we wskazanej opinii prowadzi do wniosku, że proponowany przez spółkę podział stacji gazowych na elementy budowlane i niebudowlane nie ma pokrycia z rzeczywistością, ponieważ wszystkie elementy składowe układu dystrybucji paliwa gazowego były realizowane w oparciu o pozwolenie na budowę. Ponadto związek technicznego powiązania układu dystrybucji w jedną całość wynika z podstawowego warunku przesyłania paliwa gazowego pod ciśnieniem, na każdym jego etapie, a prawidłową eksploatację umożliwiają urządzenia techniczne. Ich zdemontowanie spowodowałoby, że świadczenie usług związanych z działalnością spółki byłoby niemożliwe z uwagi na nieprawidłowe działanie systemu dystrybucji gazu. Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania przez stronę opinii techniczno-budowlanej organ stwierdził, że nie jest ona zindywidualizowana, dotyczy, bowiem wybranych, typowych obiektów znajdujących się w posiadaniu strony i nie konkretyzuje, jakiego obszaru ma dotyczyć. Organ nie zgodził się też z zarzutem, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych jest niedopuszczalne, o ile dotyczyć ma zagadnień prawnych. Nie kwestionując trafności stanowiska, że co do zasady kwestie prawne nie wymagają zasięgania opinii biegłych (iura novit curia), organ wyjaśnił, że to dopiero in concreto możliwa jest ocena potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, obejmującej także kwestie prawne, które immanentnie związane są z problemami natury np. technicznej. Kolegium podniosło również, że w prawie podatkowym nie można przyjąć generalnej reguły dopuszczającej stosowanie analogii. W związku z czym organ nie uwzględnił argumentacji strony co do podobieństwa transformatorów, jako urządzeń technicznych niestanowiących budowli z punktu widzenia prawa podatkowego. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: O.p." w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario ), z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W konsekwencji zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r. poz. 716) – dalej jako: "u.p.o.l." Na początek należy wskazać na wyrok tut. Sądu z 6 marca 2018r., I SA/Bd 7/18, gdzie zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było już zagadnienie, czy urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych, i jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. związane z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd zwrócił uwagę na istotną ewolucję poglądów, jakie kształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących opodatkowania sieci (instalacji) gazowych. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, do połowy 2016r. prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Wskazywano również, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ( np. wyroki NSA z dnia 21 lipca 2016r., II FSK 1848/14, z dnia 19 maja 2010r., II FSK 1018/14 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wszystkie pozostałe, powołane przez Sąd w niniejszym wyroku ). Podobne poglądy, zaprezentowały organy w wydanych decyzjach. Nie mniej, obecnie ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Zbadanie istnienia związku technicznego jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny ( np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016r., II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017r., II FSK 2266/15, z 09 stycznia 2018r., II FSK 107/16 ). WSA odwołał się do kluczowych dla sprawy poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w obszernie cytowanym przez SKO wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), w którym Trybunał wskazał, że "biorąc pod uwagę, iż (...) odwołanie do przepisów prawa budowlanego trzeba traktować jako odesłanie do ustawy – Prawo budowlane, zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Trybunał podkreślił w nim, że "nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji". Trybunał zwrócił również uwagę, że "Definicja wyrażenia "budowla", występująca w Prawie budowlanym, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli – jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści – wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub – co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi". Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 977/15 ). Odnosząc się bezpośrednio do regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych WSA stwierdził, że SKO prawidłowo wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym adekwatnym dla sprawy), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, należy przyjąć, że odesłanie w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 217 Konstytucji, powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane, definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury ( art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 u.P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa " w szczególności" ( v. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Ponieważ w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna, to za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, nadto, musi on stanowić całość techniczno-użytkową. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wobec tego, dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest istnienie związku o charakterze techniczno-użytkowym. W tym kontekście należy zauważyć, że w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli zalicza się m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym, w ustawie nie zawarto definicji tych pojęć. Nie mniej, z innych regulacji tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI), wobec czego, sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga przy tym, jakie elementy składają się na sieć gazową. Sąd stanął na stanowisku, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest akceptowany przez skład orzekający pogląd, że nie jest trafne odwołanie się przez SKO do definicji sieci gazowej zawartej w wymienionym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Wprawdzie ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7 u.P.b.), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a więc mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania przedmiotu opodatkowania. Ponadto, mimo że rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit.., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100,poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op. cit. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową ( v. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14 ). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 27 marca 2017r., II FSK 311/15 stwierdził, że "Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla". W dalszej części, negując stanowisko organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli –sieci gazowej jako jej urządzenia, NSA stwierdził, że "Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany- już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno- użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego". W konkluzji NSA stwierdził, że "Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo–redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo- redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego ( ...), każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno – użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo – redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i – przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego przez Sąd i organy rozporządzenia Ministra Gospodarki, urządzenia stacji gazowej (pomiarowo – redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust.2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art.3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania". W ślad za podanym stanowiskiem NSA należy przyjąć, że stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego lub redukcyjno-pomiarowego stanowić będzie całość techniczno – użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. fundamenty pod maszyny. Natomiast urządzenia techniczne (gazowe) w nich zamontowane, nie stanowią ze stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa. Obecnie WSA stanowisko wyrażone w cytowanym swym wcześniejszym orzeczeniu podziela, uznając je za relewantne na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego, WSA w niniejszej sprawie stwierdza, że nie wykazano istotnej okoliczności, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowiły całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Obok zakwestionowanego przez WSA Rozporządzenia, organ powołał się na to, że kwestionowany przez Stronę związek techniczno-użytkowy całości układu dystrybucji występuje, co potwierdził biegły rzeczoznawca budowlany w treści opinii, wskazując także, że elementy wyposażenia stacji gazowej nie mogą bez dostawy paliwa funkcjonować samodzielnie, a zdemontowanie tych urządzeń spowodowałoby uniemożliwienie działania systemu dystrybucji gazu. Niemniej analiza załączonej do akt Opinii Technicznej Dr. Inż. P. S. nie pozwala na stwierdzenie, że urządzenia te stanowiły całość techniczno- użytkową, rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie wskazano żadnych wymogów techniki prócz Rozporządzenia oraz szeregu orzeczeń administracyjnych, co jest niewystarczające w świetle art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak wskazano w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 14 grudnia 2017r., I FSK 647/16, rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Zatem można byłoby się oprzeć w sprawie na opinii biegłego, gdzie stwierdzenie istnienia całości techniczno- użytkowej poparte byłoby wiadomościami specjalnymi w budownictwie i technice, a nie prawie. Tymczasem z opinii oprócz treści dotyczących prawa i kompetencji autora, można było jedynie znaleźć stwierdzenia arbitralne, czyli nie poparte wywodem technicznym. I tak na s. 50 "sieć gazowa na którą także składają się stacje redukcyjno-pomiarowe wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom", s. 53 "stanowi integralną całość techniczną", s. 54 "stacje (...) ze względu na ich połączenie z siecią gazową właściwe jest kwalifikowanie jako elementu sieci gazowej", s. 55 brak stacji (...) uniemożliwiłby prawidłowy przesył gazu", s. 57 "bez sieci gazowej (...) stacja redukcyjno-pomiarowa była zbędna" i ostateczne wnioski na s. 57-58; sprowadzają się do stwierdzenia, że obiekty jako elementy składowe sieci gazowej są budowlami. Brak wiadomości specjalnych, o jakich mowa w art. 197 § 1 O.p. na poparcie tego stwierdzenia powoduje, że dowód z tej opinii na okoliczności tego, czy stacje i punkty stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, jest niewystarczający i tym samym organy nie wykazały stosownie do art. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprawności swego stanowiska, w tym odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro podatnik zapłacił podatek od nieruchomości, co do której nie wykazano, że została zamieszczona przez ustawodawcę w art. 2 ustawy, to kwota ta jest wymieniona w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, SKO uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wskazaniem niniejszego wyroku jest przede wszystkim niezupełność materiału dowodowego w takim rozumieniu, że nie można było na tym etapie postawić tezy, jaką stawia organ. Opodatkowanie musi mieć swoje umocowanie w wyraźnych (jasnych) i o odpowiedniej randze, przepisach ustawowych. Jeżeli nie można ustalić stanu faktycznego o okolicznościach istotnych wymaganych przez zapisy ustawowe, to od opodatkowania należy odstąpić. Dlatego też, na obecnym etapie, przedwczesnym jest wskazywanie dowodów bądź ich braku na tezę założoną przez organy. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200, i nast. p.p.s.a.