I SA/Bd 267/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2020 r. do lutego 2022 r. 1. oddala skargę, 2. zwraca M. R. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 2.141 (dwa tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") określił M. R. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2020 r. i za styczeń 2021 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz za styczeń i luty 2022 r., w wysokości innej niż deklarowana. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował uwzględnienie – w rejestrach zakupu i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej okresy – wartości netto oraz podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w B. (w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Według NUCS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rozliczone przez Skarżącego faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działanie Skarżącego w ramach rzekomej współpracy z ww. kontrahentem ograniczało się jedynie do przyjęcia "pustych" faktur VAT celem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu. W odwołaniu Skarżący nie wskazał, jakie konkretne przepisy prawa proceduralnego jak i materialnego organ podatkowy naruszył. Zarzucił, że organ poczynił w sprawie nieprawidłowe ustalenia faktyczne albowiem wszystkie faktury uwzględnione przez Podatnika w księgach rachunkowych odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, które miały miejsce, a odmienne twierdzenia organu są niezgodne z prawdą. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS podał, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. R.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów, który odbywał się na terenie kraju oraz krajów graniczących z Polską. W kontrolowanym okresie zatrudniał 38 pracowników na umowę o pracę i 5 osób na podstawie umowy zlecenia. W okresach rozliczeniowych od grudnia 2020 r. do lutego 2022 r. zewidencjonował w rejestrach zakupów VAT 64 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawione przez [...] Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły nabycia części samochodowych, nabycia preparatu [...], transakcji pn. prowizja od zakupu samochodu [...] września 2021 r., transakcji pn. prowizja z tytułu pozyskania zleceń transportowych, nabycia usług najmu pracowników, nabycia usług naprawy pojazdów, nabycia usługi informatycznej i najmu samochodu osobowego marki [...]. Organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] lipca 2019 r. Jedynym wspólnikiem spółki został P. J., posiadający 50 udziałów spółki o nominalnej wartości [...] zł, organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, prezesem zarządu został P. J., przeważającym przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponadto [...] Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 oraz ostatnie pliki JPK VAT złożyła za październik 2021 r. W badanym okresie spółka zatrudniała wyłącznie jedną osobę, tj. A. J. (żonę [...]). Spółka nie figuruje jako właściciel środków transportu, nie posiadała majątku trwałego w postaci nieruchomości, a w dniu [...] listopada 2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na brak stawiennictwa podatnika na wezwanie upoważnionych organów. Spółka zawiesiła wykonywanie swojej działalności w dniu [...] października 2022 r. Siedziba [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie mieściła sią w lokalu o powierzchni 4 m2 przeznaczonym na cele biurowe. W dniu [...] lipca 2019 r. spółka zawarła umowę najmu z firmą [...] Sp. k., dla potrzeb zarejestrowania siedziby spółki i adresu do korespondencji. W toku postępowania ustalono, że we wskazanym miejscu przy ul. [...] w B. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie odbywały sią tam spotkania z kontrahentami, nigdy na stałe nie przebywały tam osoby reprezentujące tą spółkę. Nie przechowywano tam ksiąg rachunkowych i podobnych dokumentów. [...] Sp. z o.o. informowana była na bieżąco o wpływie korespondencji, która odbierana była przez [...]. Spółka nie posiadała własnego pomieszczenia pod ww. adresem oraz nie przechowywała, a także nie magazynowała żadnych towarów w ww. lokalu. Poza ww. adresem nie ustalono żadnego innego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez tę spółkę. Organ podał, że pomimo czterech wezwań P. J. nie stawił się na przesłuchania usprawiedliwiając swoją nieobecność zwolnieniami lekarskimi. W odpowiedzi pisemnej na wezwanie [...] Sp. z o.o. poinformowała, że w kontrolowanym okresie zajmowała się działalnością profesjonalną, naukową i techniczną, ponadto pośrednictwem leasingowym, handlowo-usługowym oraz sprzedażą części samochodowych. Prezes zarządu P. J. zna Skarżącego od ponad 10 lat. Nie zawarto żadnej umowy współpracy pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] M. R.. Wszystkie faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały zapłacone zgodnie z ustaleniami. Natomiast faktura nr [...] została zapłacona po 90-dniowym terminie wynikającym z faktury zgodnie z zawartą ugodą. Do odpowiedzi załączono wydruk historii rachunku bankowego dokumentujący zapłaty otrzymane od Skarżącego. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki do odpowiedzi złożonej przez [...] Sp. z o.o. miały być załączone faktury VAT wystawione w kontrowanym okresie na rzecz Skarżącego oraz wydruk konta analitycznego rozrachunków ze Skarżącym. Organ podatkowy takich załączników jednak nie otrzymał. Z dalszych wyjaśnień spółki wynikało, że oryginały żądanych faktur VAT nie zostały przedłożone, gdyż znajdują się one w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B.. Zostały natomiast przedłożone zapisy na koncie rozrachunkowym z [...] M. R. za okresy sprawozdawcze od [...] lipca 2019 r. do [...] grudnia 2020 r. oraz od [...] stycznia 2021 r. do [...] października 2021 r. dokumentujące sprzedaż na podstawie 40 sztuk dokumentów sprzedaży w okresie od grudnia 2020 r. do października 2021 r. oraz zestawienie 64 sztuk faktur VAT wystawionych na rzecz [...] M. R. w okresie od grudnia 2020 r. do lutego 2022 r. Organ zwrócił uwagę, że [...] Sp. z o.o. nie zewidencjonowała 24 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Z uwagi na powyższe nieścisłości jak i z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego co do dokonanych przez Skarżącego zakupów towarów i usług od [...] Sp. z o.o., organ pierwszej instancji ponownie wystosował do spółki wezwania. P. J. poinformował, że w związku z brakiem dokumentacji, która znajduje się w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B., nie jest w stanie odpowiedzieć na zadane pytania. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w [...] Sp. z o.o. kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] listopada 2020 r. do [...] października 2021 r. oraz za okres od [...] listopada 2021 r. do [...] kwietnia 2022 r. Następnie na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług. Głównym dostawcą dla [...] Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2020 r. do października 2021 r. była [...] Sp. z o.o. Stwierdzono także, że pomimo iż [...] Sp. z o.o. zadeklarowała nabycia od tego podmiotu to [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnej sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała także żadnych nabyć. Spółka złożyła "zerowe" pliki JPK_VAT oraz "zerowe" deklaracje VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. Za kolejne miesiące nie zostały złożone żadne pliki JPK_VAT oraz deklaracje VAT-7. Tym samym [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała żadnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług transakcji dostaw i nabyć w kontrolowanym okresie, w tym żadnych transakcji z [...] Sp. z o.o. Odnosząc się do konkretnych transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT organ podał, że Skarżący na wezwanie pismem z [...] października 2022 r. udzielił wyjaśnień, z których wynika, że nie pamięta imion i nazwisk osób, które wykonywały remont pomieszczeń biurowych oraz prace porządkowe na placu siedziby firmy jak i w warsztacie. Osobiście jednak nadzorował prace tych pracowników i zgłaszał jej wykonanie właścicielowi [...] Sp. z o.o. Nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać wskazany zakres obowiązków, dlatego też zwrócił się do [...] Sp. z o.o. o ich wynajem. Odnosząc się do zeznania Skarżącego, że prace porządkowe w hali i na terenie firmy wykonywało dwóch pracowników ukraińskich przysłanych przez [...] Sp. z o.o. organ nie dał wiary, że Podatnik zatrudniając 38 osób do prostych prac porządkowych musiał zatrudniać dodatkowe osoby. Co więcej, szukając dodatkowych pracowników zwrócił się do [...] Sp. z o.o., czyli podmiotu, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał także dostarczać używane części samochodowe, preparat [...], usługi pośrednictwa, usługi doradztwa, usługi informatyczne. Organ podkreślił, że [...] Sp. z o.o. zatrudniała wyłącznie jedną osobę ([...]) i w kontrolowanym okresie nie nabywała usługi najmu pracowników fizycznych od innych podmiotów gospodarczych, a zatem nie posiadała pracowników, którzy mogliby w imieniu tej spółki świadczyć różnego rodzaju prace porządkowe dla firmy Skarżącego. Wykazane zafakturowane usługi organ uznał za nierzeczywiste. Podobnie brak wskazania szczegółów wykonanych usług, jak i fakt zatrudniania przez Skarżącego pracowników – mechaników, całkowicie zdaniem organu podważa wiarygodność faktycznej realizacji usług naprawy pojazdów od [...] Sp. z o.o. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że prowizja za zakup samochodu dotyczyła nabycia pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] od firmy [...], na podstawie faktury nr [...]. Podał, że [...] Sp. z o.o., którą reprezentował P. J., wyszukała ciągnik siodłowy zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego a wartość prowizji została ustalona "rynkowo". W odpowiedzi na wezwanie organu S. N. wyjaśnił, że to Skarżący nawiązał kontakt z jego firmą [...] już w 2020 r., kiedy kupił pierwszy, używany ciągnik siodłowy marki [...]. Następnie jako kontrahent firmy [...] kontaktował się w sprawie innych ciągników przeznaczonych do sprzedaży. W dniu [...] września 2021 r. nabył ciągnik siodłowy marki [...] typ [...]. Nie zawarto żadnej pisemnej umowy, ani też nie sporządzono protokołu zdawczo-odbiorczego tego ciągnika. Organ podał, że S. N. stwierdził, że w imieniu firmy [...] M. R. kontaktowano się cyt. "raczej telefonicznie". Nie znał [...] Sp. z o.o. ani osoby o nazwisku [...]. Na podstawie powyższych informacji organ stwierdził, że [...] Sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu na transakcję sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] dokonaną [...] września 2021 r. przez [...] S. N. na rzecz Skarżącego. Oceniając transakcję "prowizja od zakupu samochodu [...] [...].09.2021" organ uznał, że Skarżący posiadał dane kontaktowe do FHU [...] N. S. oraz znał ofertę handlową tego podmiotu. Tym samym [...] Sp. z o.o. nie musiała wyszukiwać "namiarów" na tego dostawcę ani też pośredniczyć w transakcji zakupu pojazdu. W odniesieniu do faktur dotyczących prowizji z tytułu pozyskania zleceń Skarżący wskazał, że posiadają one błędny opis nazwy usługi. Po otrzymaniu faktur Skarżący poinformował [...] Sp. z o.o. o błędnym opisie na fakturach, ale do dnia sporządzenia wyjaśnień skierowanych do organu nie otrzymał skorygowanych faktur z prawidłowym opisem usługi. Faktury nr [...] wystawione na rzecz Skarżącego przez [...] Sp. z o.o. faktycznie miały dotyczyć doradztwa w zakresie zarządzania – doradztwa w sprawie rozszerzenia działalności gospodarczej o demontaż pojazdów samochodowych. Dzięki wiedzy i doświadczeniu [...] Sp. z o.o. Skarżący dowiedział się o wszystkich wymaganiach co do założenia stacji demontażu. W ocenie organu jednak Skarżący nie przedłożył żadnych materialnych dowodów wykonania przez [...] Sp. z o.o. usług niematerialnych typu "doradztwo". W zakresie transakcji usługi najmu samochodu marki [...] Sport Skarżący wyjaśnił, że pojazd ten wynajęła mu [...] Sp. z o.o. Nie miał wiedzy iloma i jakimi samochodami dysponowała ta spółka. Została mu przedstawiona oferta w zakresie wynajmu samochodu [...] Sport i z tej oferty skorzystał. Kwota wynajmu z faktury VAT zawierała czynsz za wynajem samochodu. Przeglądy, naprawy i ubezpieczenie pokrywała [...] Sp. z o.o. Naprawy miały miejsce w siedzibie firmy Skarżącego. Cena usług naprawy nie zawierała kosztów części zamiennych zużytych do napraw. Cena usługi była ustalana pomiędzy Skarżącym a [...], jednak Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób została skalkulowana. W zakresie transakcji zakupu preparatu [...] Skarżący wyjaśnił, że towar ten odbierał osobiście z ul. [...] w B.. Preparat [...] był sprzedawany w mauzerach. Nie pamiętał czy z dostawą preparatu [...] przekazywane były dokumenty potwierdzające jego jakość. Ponadto nie wiedział, kto był producentem tego preparatu sprzedawanego przez [...] Sp. z o.o. W badanym okresie nabywał preparat [...] również od innych podmiotów gospodarczych takich jak [...]. Zdaniem Skarżącego cena [...] była ceną rynkową dla tego preparatu. Organ podatkowy zauważył, że w złożonych wyjaśnieniach Skarżący nie wskazał jednak powodu, dla którego zdecydował się na nabywanie tego produktu od [...] Sp. z o.o., czy dostępność tego preparatu na rynku była w jakikolwiek sposób ograniczona i w jaki sposób ustalano cenę tego preparatu. W zakresie nabyć [...] organ stwierdził, że nie było żadnego sensu ekonomicznego zakupu preparatu [...] od [...] Sp. z o.o., gdyż Skarżący miał stały dostęp do tego preparatu na stacji benzynowej swojego kontrahenta (np. [...] M. i B. K. Sp.j.) w korzystniejszej cenie zakupu. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności jakim zajmowała się [...] Sp. z o.o., tj. działalność profesjonalna naukowa i techniczna, trudno zdaniem organu dać wiarę, że spółka ta zajmowała się dostawą preparatu [...] (preparat dodawany do paliwa [...], wykorzystywany w technologii oczyszczania spalin). W odniesieniu do transakcji zakupu usługi informatycznej Skarżący wyjaśnił, że nabył od [...] Sp. z o.o. usługi informatyczne w zakresie zainstalowania dysku mycloud, uregulowania ustawień użytkowników z dostępnością do danych, ustawienia działania sieci wi-fi z urządzeniami wielofunkcyjnymi, naprawy laptopów z wykonaniem aktualizacji oprogramowania, ustawienie poczty elektronicznej, optymalizację pracy ustawień urządzeń i sieci. Nie pamiętał jednak, kto wykonywał usługę informatyczną w siedzibie jego firmy. Cena za wykonane usługi była ustalona w oparciu o przekazany zakres zadań do wykonania, jednak nie przedłożył na poparcie tego twierdzenia żadnej kalkulacji twierdząc, że P. J. zaoferował usługi informatyczne i Skarżący skorzystał z tej oferty. Organ zauważył, że [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała jednak pracowników, którzy mogliby wykonać usługę informatyczną. Nie stwierdzono także, aby spółka ta wynajmowała pracowników do wykonania pracy w tym zakresie. W związku z powyższym organ uznał, że faktura nabycia usługi informatycznej nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji zakupu modernizacji wnętrza kabiny Skarżący wyjaśnił, że usługa dotyczyła modernizacji ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...], gdzie cena za usługę nie obejmowała kosztów części i materiałów niezbędnych do wykonania modernizacji. Nie wskazał numerów faktur VAT dokumentujących nabycie tych niezbędnych materiałów oraz nie wyszczególnił jakie materiały i części zostały nabyte w celu wykonania ww. usługi. Modernizację wnętrza kabiny wykonywali pracownicy [...] Sp. z o.o. w siedzibie firmy Skarżącego. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że wystawione faktury przez [...] Sp. z o.o. były wysyłane mailowo i odbierane osobiście (nie wskazano przez kogo). Oświadczył, że przed nawiązaniem współpracy z [...] Sp. z o.o. weryfikował spółkę w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Organ zauważył jednak, że Skarżący nie posiadał wiedzy o zakresie działalności [...] Sp. z o.o., ilości zatrudnionych pracowników, posiadanym majątku, w tym zapleczu lokalowo-magazynowym, nie znał źródła pochodzenia części zakupionych od [...] Sp. z o.o. Skarżący nie interesował się tym, dlaczego siedziba [...] Sp. z o.o. mieściła się w kancelarii radców prawnych a spółka nie dysponowała samodzielnym pomieszczeniem. Nie zaniepokoiło go, że [...] Sp. z o.o. nie posiada żadnego magazynu czy jakiegokolwiek zaplecza technicznego oferując części samochodowe w znacznych ilościach. Skarżący nie weryfikował także nabywanych części samochodowych pod względem ich jakości i sprawności, tym bardziej, że były to części używane. Przyznał też, że nie znał źródła pochodzenia nabytych od [...] Sp. z o.o. części samochodowych. Zdaniem DIAS w toku postępowania zostało natomiast wykazane, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała na zbyciu własnych części motoryzacyjnych pochodzących z własnych pojazdów. Miała je rzekomo nabyć od [...] Sp. z o.o., która okazała się podmiotem nierzetelnym, faktycznie nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez Skarżącego i [...] w zakresie rzekomo nabywanych części samochodowych. Według [...] części samochodowe były dostarczane przez dostawcę, czyli [...] Sp. z o.o. bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Według Skarżącego – osobiście odbierał on towar z ulicy [...] w B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że w badanym okresie na rachunek bankowy [...] Sp. z o.o. wpływały należności wyłącznie od jednego podmiotu gospodarczego, tj. od Skarżącego. Środki te bezzwłocznie były wypłacane gotówką z bankomatu lub z banku. Część tych środków przelano na konto N. J., do którego pełnomocnictwo posiadał P. J.. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżący nie nabył od [...] Sp. z o.o. towarów i usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą także transakcji związanych z usługami niematerialnymi, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dokumentacja usług niematerialnych musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Sama faktura i dowód zapłaty nie są wystarczające do uwzględnienia takiego wydatku w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - do 13 kwietnia 2021 r., następnie Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Tym samym uznał, że Skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym, a ponadto o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2023 r., a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w skardze dokumentów i zdjęć. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie przez organ I i II instancji, co skutkowało mimo dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów z wyjaśnień strony, dowodów z dokumentów, uznaniem, że Skarżący przyjął faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że działał świadomie, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, - art. 122, art 180 § 1, art 181, art 187 § 1 oraz art 197 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Skarżącego oraz oględzin siedziby przedsiębiorstwa Skarżącego, co skutkowało poczynieniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, - art 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wykorzystaniu przy wydawaniu rozstrzygnięcia materiałów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., których Skarżący nie był stroną i nie miał możliwości zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w tych postępowaniach, - art 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji, która powinna zostać uchylona, a postępowanie winno zostać umorzone; - art. 120 O.p. i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu oraz prawdy obiektywnej i prowadzeniu postępowania podatkowego w celu wykazania, iż strona świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego strona nie uczyniła, - art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez nieuzasadnione stwierdzenie, że otrzymane przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniu skargi Podatnik podał, że potwierdzeniem prowadzenia działalności przez Skarżącego zgodnie z prawem jest fakt, iż wszystkie płatności, które realizował Skarżący na rzecz [...] Sp. sp. o.o. były wykonywane z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności. Zdaniem Skarżącego organy całkowicie pominęły tą istotną okoliczność. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu [...] grudnia 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Odnośnie wniosków dowodowych Skarżącego pełnomocnik organu stwierdził, że dokumenty zostały przedłożone przez Skarżącego po wydaniu decyzji. Ze względu na to, że stanowią one dokumenty to nie było przeszkód, aby przedłożyć je organowi w toku postępowania. Ponadto dodał, że organ skoncentrował się na ustaleniach w zakresie braku towaru i wykonanych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od kwestii przedawnienia. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, że przepis ten ma również zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki w podatku od towarów i usług najwcześniej za grudzień 2020 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług najwcześniej za luty 2021 r. Do chwili doręczenia Podatnikowi zaskarżonej decyzji nie upłynął zatem wskazany powyżej okres przedawnienia. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r. którą określono M. R.: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł; - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za luty 2021 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2021 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2021 r. w kwocie [...]zł, za maj 2021 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2021 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2021 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2021 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2021 r. w kwocie [...]zł, za październik 2021 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2021 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2021 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2022 r. w kwocie [...]zł, za luty 2022 r. w kwocie [...]zł. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, co doprowadziło w ocenie Skarżącego do naruszenia m.in. przepisów art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Kluczowe znaczenie w sprawie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE") (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres 64 kwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. za preparat [...], części motoryzacyjne, naprawę samochodów, modernizację samochodów, usługę informatyczną, a także obejmujących prowizję za zlecone transporty, prowizję dotyczącą nabycia towaru, najem pojazdu [...], najem pracowników. Faktury te zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył od [...] Sp. z o.o. towarów i usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżący natomiast nie wskazał innego ewentualnego źródła dostaw towarów bądź wykonania usług. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczyła tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przechodząc do merytorycznych rozważań i ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, stwierdzić należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zauważyć należy, że art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na tle powyższego wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18 ocenił praktykę organów węgierskich polegającą na zapoznaniu podatnika pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Zdaniem TSUE taka praktyka narusza m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie tut. Sądu nie można nie dostrzec przy tym, że omawiane orzeczenie zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Zauważyć wypada – czego wydaje się nie dostrzegać Skarżący – że polska procedura podatkowa została uregulowana odmiennie od procedury węgierskiej, jak również odmiennie od węgierskiej ukształtowana pozostaje praktyka stosowania odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasady wyrażone w tym przepisie (otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych) nie wprowadzają ograniczeń w zakresie rodzaju dowodów, które można wykorzystać w postępowaniu podatkowym i nie dają pierwszeństwa dowodom bezpośrednio przeprowadzonym przez organ podatkowy. Innymi słowy, wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, że strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów. Przy czym, w świetle art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kolejno, wszystkie dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań. Co istotne, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Istotne jest zatem wskazanie na art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analiza powyższych gwarancji procesowych strony postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nietrafny okazał się zarzut skargi, że Skarżącemu nie zapewniono prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który obejmował również włączone do akt postępowania dokumenty źródłowe (kopie, wyciągi). Nie były to streszczenia. Należy przy tym zaznaczyć, że ochrona danych osobowych oraz tajemnicy handlowej innych osób i podmiotów gospodarczych w zakresie niepowiązanym ze spornymi transakcjami z Podatnikiem uzasadnia wyłączenie jawności części treści dokumentu wobec Podatnika. Także techniczny sposób realizacji wyłączenia jawności poprzez anonimizację części tekstu dokumentu (sporządzenie wyciągu) nie budzi zastrzeżeń Sądu. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący miał dostęp do materiału dowodowego sprawy i mógł się co do tego materiału dowodowego wypowiedzieć. Do Skarżącego skierowano bowiem pisma w trybie art. 200 § 1 O.p. z dnia [...] października 2023 r. (k. 150-151 t. IV akt postępowania podatkowego) i z dnia [...] stycznia 2024 r. (k. 10 i 12 akt odwoławczych). Co więcej, z akt sprawy nie wynika, by postępowanie dowodowe w sprawie sprowadzało się wyłącznie do włączenia dowodów z innych postępowań i automatycznego wydania na tej podstawie niekorzystnych dla Skarżącego decyzji. Wręcz przeciwnie, ustalenia dokonane w ramach postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego były konfrontowane z dowodami zebranymi w postępowaniu wobec niego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wskazać należy, iż organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty proceduralne sformułowane przez Skarżącego okazały się nietrafne. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do przebiegu postępowania, przytoczył poczynione ustalenia faktyczne na podstawie wymienionych w decyzji dowodów, które ocenił, a następnie dokonał oceny ustalonych w sprawie okoliczności przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa materialnego. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe dopełniły czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Ustalony stan faktyczny przedstawiony w części historycznej uzasadnienia wyroku Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Wskazać przy tym należy, że negując stanowisko organów Skarżący powinien przedstawić dowody potwierdzające fakt wykonania spornych transakcji (obejmujących nabycie towarów i wykonywanie usług). To na Skarżącym w niniejszej kwestii spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. W niniejszej sprawie dowodów takich zabrakło. Skarżący, mimo wezwania organu, nie przedłożył stosownych dokumentów ani nie był w stanie podać danych osób uczestniczących w wykonywaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami. Wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego słusznie zostały przez organ ocenione jako niepotwierdzające rzeczywistego charakteru transakcji. Odnośnie do najmu pracowników Skarżący nie pamiętał imion i nazwisk osób, które wykonywały usługi i prace na jego rzecz mimo, że osobiście ich nadzorował. Ponadto – jak ustalił organ - [...] Sp. z o.o. zatrudniała wyłącznie jedną osobę ([...] i w kontrolowanym okresie nie nabywała usługi najmu pracowników fizycznych od innych podmiotów gospodarczych, a zatem nie posiadała pracowników, którzy mogliby w imieniu tej spółki świadczyć różnego rodzaju prace. Odnośnie do opłaconej przez Skarżącego prowizji za zakup samochodu organ ustalił, że Skarżący sam nawiązał kontakt z firmą sprzedającego oraz, że sprzedający nie znał [...] Sp. z o.o. ani osoby o nazwisku [...]. Nie było zatem podstaw do naliczania przez [...] Sp. z o.o. prowizji wskazanej w fakturze. W odniesieniu do faktur dotyczących prowizji z tytułu pozyskania zleceń Skarżący sam wskazał, że posiadają one błędny opis nazwy usługi, jednak pomimo upływu lat opis ten nie został skorygowany. Ponadto pomimo stwierdzenia, że faktury te powinny obejmować usługi doradztwa to brak było dowodów potwierdzających wykonanie takich usług na rzecz Skarżącego przez [...] Sp. z o.o. W zakresie transakcji zakupu preparatu [...] Skarżący nie wskazał powodu, dla którego zdecydował się na nabywanie tego produktu od [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy Skarżący miał stały dostęp do tego preparatu na stacji benzynowej swojego kontrahenta w korzystniejszej cenie zakupu, co słusznie wzbudziło wątpliwości pod stronie organu. Odnośnie do transakcji najmu pojazdu [...] Skarżący nie wykazał, aby posiadał wiedzę iloma i jakimi samochodami dysponowała [...] Sp. z o.o. oraz czy była uprawniona do dysponowania tym pojazdem. Nie przedstawił żadnych szczegółów wskazujących na rzeczywiste wykonywanie transakcji najmu. Powyższe uwagi organu odnoszące się do wyjaśnień Skarżącego nie budzą zastrzeżeń Sądu i są spójne z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, z których wynika, iż kwestionowane faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. obejmują usługi i towary, który [...] Sp. z o.o. nie mogła sprzedać na rzecz Skarżącego, ponieważ sama nimi nie dysponowała (towary) lub nie miała możliwości ich wykonania (usługi). Fakt braku prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdziły ustalenia kontroli przeprowadzonej względem [...] Sp. z o.o. (k. 73 – 118 t. IV akt postępowania podatkowego). Słusznie DIAS wskazał, że z dokumentu tego wynika, że: - źródłem pochodzenia części samochodowych wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] M. R. miały być nabycia dokonane od [...] Sp. z o.o., - [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała transakcji z [...] Sp. z o.o. (jak również z żadnym innym podmiotem gospodarczym), - [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. - pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w B. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności przez [...] Sp. z o.o., - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. [...] nie odebrał skierowanego do niego wezwania, - nie stwierdzono żadnych zapłat dokonanych za pośrednictwem przelewów bankowych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o., przy czym część zapłat (zgodnie z treścią na fakturze) miała być dokonana gotówką, - wezwania kierowane do [...] Sp. z o.o. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, m.in. w zakresie transakcji zakupu od [...] Sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz [...] M. R., pozostały bez odpowiedzi, - prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. P. J. kilkukrotnie wzywany w charakterze strony w celu złożenia zeznań nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów, - ustalono, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] M. R. dotyczące sprzedaży części samochodowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, - w odniesieniu do faktur VAT sprzedaży usług najmu pojazdu marki [...], nr rejestracyjny [...] ustalono, że [...] Sp. z o.o. kupowała usługi najmu tego pojazdu od [...] Sp. z o.o., która co miesiąc wystawiała na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury za wynajem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2016, nr rej. [...], na podstawie umowy najmu nr [...], zgodnie z dowodem rejestracyjnym właścicielem pojazdu była [...] Sp. z o.o. Oddział w B., - w odniesieniu do faktur VAT sprzedaży usług wynajmu pracowników nie stwierdzono zakupu przez [...] Sp. z o.o. takich usług od innych podmiotów gospodarczych, ze złożonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracji PIT-4R oraz PIT-11 wynika, że spółka zatrudniała wyłącznie jednego pracownika – A. J., - [...] Sp. z o.o. zawierała fikcyjne transakcje sprzedaży usług transportowych, - [...] Sp. z o.o. wynajmowała część lokalu o powierzchni 4 m2 na cele biurowe na podstawie umowy najmu z [...] lipca 2019 r. zawartej z firmą [...] Sp.k., z siedzibą w B. przy ul. [...], dla potrzeb zarejestrowania siedziby [...] Sp. z o.o. i adresu do korespondencji pod ww. adresem; poza ww. adresem, spółka nie miała innych adresów miejsc wykonywania działalności. W zakresie ustaleń na temat [...] Sp. z o.o. – deklarowanego dostawcy towarów i usług dla [...] Sp. z o.o. – słusznie organ stwierdził (m.in. na podstawie dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. – k. 1064 t. III akt kontroli celno – skarbowej), że: - pod adresem rejestracyjnym [...] Sp. z o.o. przy ul. [...] w B., brak jest znamion prowadzenia działalności przez tę spółkę. Korespondencja, w tym wezwania do złożenia dokumentów, kierowana na adres siedziby spółki była każdorazowo zwracana do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", - z akt rejestracyjnych [...] Sp. z o.o. wynika, że [...] sierpnia 2020 r. spółka zawarła umowę najmu z [...] A. N. na wynajem pomieszczenia biurowego, A. N. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku VAT [...] września 2020 r. oraz zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej [...] grudnia 2021 r., - z prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. [...] nie było kontaktu, - [...] Sp. z o.o. pismem z [...] lipca 2021 r. udzieliła wyjaśnień, że dokonała transakcji zakupu używanych części do pojazdów od [...] Sp. z o.o., w zakresie tych transakcji nie zawarto pisemnych umów, - pomimo wielokrotnych wezwań do okazania dowodów zapłat za transakcje zawarte z [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za transakcje udokumentowane fakturami VAT, - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. P. J. nie stawił się na wezwania do złożenia zeznań w charakterze świadka, przedstawiając za każdym razem zwolnienia lekarskie. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ zasadnie stwierdził, że w zakresie najmu pracowników i wykonania przez nich usług na rzecz Skarżącego organy wykazały, że [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała ani nie dysponowała pracownikami, których mogłaby przekierować do Skarżącego. Spółka ta nie dysponowała również towarem, który zgodnie z kwestionowanymi fakturami sprzedawała na rzecz Skarżącego. Źródłem pochodzenia tego towaru miała być bowiem [...] Sp. z o.o., która nie zadeklarowała jednak transakcji z [...] Sp. z o.o. W konsekwencji kwestionowane faktury były to tzw. "puste" faktury, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Zdaniem Sądu, mając powyższe na uwadze, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie DIAS przyjął, że towary i usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma [...] Sp. z o.o. nie zostały przez Skarżącego faktycznie nabyte bowiem ich zbywca nie miał możliwości wykonania usług, nie dysponował towarem. Natomiast same twierdzenia Skarżącego, że posiadał towar lub dokonał za niego płatności nie przemawiają za tym, iż pomiędzy Skarżącym a kontrahentem miał miejsce rzeczywisty obrót usługami i towarem pochodzącym z legalnego źródła. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej "pustej" faktury, nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13; z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14). W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa jednak – odnosząc się do argumentacji skargi w zakresie istotności okoliczności stosowania przez Skarżącego mechanizmu podzielonej płatności - że organ nie zaprezentował w zaskarżonej decyzji własnego stanowiska w tym zakresie. Wprawdzie argumentacja Skarżącego w tej kwestii została przedstawiona dopiero w skardze (brak bowiem tego argumentu w treści odwołania) to jednak okoliczność stosowania tej formy zapłaty przez Skarżącego wynikała z opisu kwestionowanych faktur (np. k. 1093 t. III akt kontroli celno – skarbowej) czy znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych (k. 353 i nast. t. I akt kontroli celno – skarbowej). Niesłusznie zatem na rozprawie wskazano, że dowody w tym zakresie pojawiły się w sprawie dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, w której organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz potwierdzenia przelewów. Organ zaniechał przy tym przedstawienia własnego stanowiska w przedmiocie stosowanego mechanizmu zapłaty w postaci płatności podzielonej. To uchybienie organu w zakresie oceny treści dokumentów w postaci faktur i historii przelewów pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy ze względu na nie budzące wątpliwości Sądu ustalenie organu, że kwestionowane faktur nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wniosek ten został przez organ wyprowadzony z całokształtu materiału dowodowego, który został zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący w sposób skuteczny nie podważył dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez przedstawianie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, szeroko omówionych we wstępnej części rozważań Sądu. Końcowo, odnosząc się do przedstawionych ze skargą dokumentów w postaci: wydruków 8 zdjęć pojazdu, wydruków 14 zdjęć biura oraz dostarczonych towarów, kserokopii zestawienia zatrudnionych przez Skarżącego pracowników, kserokopii historii z rachunku bankowego Skarżącego na okoliczność wykazania, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego opisują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów. Sąd kierował się przy tym brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości. W ocenie Sądu przedłożone dokumenty nie były więc niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznaniu sprawy, a nadto Sąd nie zastępuje organów administracji w ustaleniu stanu faktycznego sprawy bowiem postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1276/10). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co też Sąd stwierdził w niniejszej sprawie. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Skarżącemu zwrócono nadpłacony wpis stosownie do art. 225 p.p.s.a., który stanowi, że opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. W kontrolowanej sprawie Skarżący uiścił tytułem wpisu sądowego kwotę [...]zł (k. 104 akt sądowych). W przedmiotowej należny wpis wynosił [...] zł (k. 102 akt sądowych). Z uwagi na powyższe Skarżącemu zwrócono nadpłacony wpis w kwocie [...]zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski