I SA/Bd 282/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) zł brutto tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. K. (skarżąca) kwotę zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2009r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i grudzień 2009r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: marzec, od czerwca do września i listopad 2009r. W uzasadnieniu organ podał, że w 2009r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi. Do reprezentowania w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawierania umów, składania oświadczeń woli, wniosków czy deklaracji przed wszystkimi instytucjami upoważniła swojego syna – M.K., który został faktycznym wykonawcą usług świadczonych przez jej firmę. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za poszczególne miesiące 2009r., organ ustalił, że ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Organ uznał prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzją w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za marzec, kwiecień, czerwiec i listopad 2009r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009r. i określił zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do tych miesięcy w innej wysokości. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w badanym okresie usługi transportowe strona świadczyła przy użyciu: - samochodu ciężarowego V. nr rej. [...] o ładowności 2.300 kg (własność A.K. - samochodu ciężarowego "V." nr rej. [...] o ładowności 1.300 kg, (własność J.K. - synowej), użytkowany na podstawie umowy użyczenia, - samochodu "D. nr rej. [...] o ładowności 605 kg (własność J. K. (synowej), użytkowany okazjonalnie do przewozu części lub małych ładunków. Organ wskazał, że z zeznań M. K. wynika, iż tylko on posiadał certyfikat kompetencji zawodowych, sam kierował pojazdami, w firmie nie było innych kierowców, maksymalne zużycie paliwa wynosiło 20 litrów/100 km, a całe zakupione przez niego paliwo zużyte zostało wyłącznie do świadczenia usług transportowych. W toku prowadzonego postępowania zaczął wskazywać także na inne możliwości zużycia paliwa począwszy od jego magazynowania, poprzez kradzieże, straty wynikające z wycieków, uszkodzeń instalacji i zbiorników w pojazdach, nadmierne spalanie będące konsekwencją złej jakości paliwa czy wynikające z przepałów bądź ogrzewania kabiny kierowcy. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji przyjął metodę szacunkową, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez stronę działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Analiza ilości zakupionego i zużytego paliwa, średnia cena netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie wynikająca z wystawionych faktur oraz wskazane przez M. K. maksymalne zużycie paliwa na 100 km (pomimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez każdy z pojazdów), z uwzględnieniem dojazdów do miejsca załadunku (pustych przebiegów w ilości 27.441 km, stanowiących 17,6% trasy) wskazywało, że zakupionego przez stronę paliwa wystarczało na przebycie 128.477 km. Przyjmując, za stroną, że średnia cena jednego przejechanego kilometra netto wynosiła 1,59 zł, to strona musiała dokonać sprzedaży usług na kwotę netto 204.278 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości 78.430 zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości 125.848 zł. Oszacowany w ten sposób obrót organ podzielił proporcjonalne na poszczególne miesiące 2009r. według struktury zakupów. Organ zauważył, że na wystawianych fakturach podatniczka dokumentowała niejednokrotnie trasy niemożliwe do przejechania dla jednego kierowcy. Przy wskazanej przez M.K.prędkości 40 km/godz. kierowca spędzałby za kierownicą 15 godzin na dobę. Powyższe, w ocenie organu, pozwala postawić tezę o udziale osób trzecich w świadczeniu usług transportowych w ramach firmy skarżącej, bez zachowania formalności związanych z zatrudnieniem pracownika. Również pracownik firmy, dla której strona wykonywała usługi zeznał, że samochód transportowy prowadziła żona M. K.. Odnosząc się do powoływanych przez stronę kosztów "okołotransportowych" (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) organ wskazał, że ilość paliwa wykorzystanego na te cele stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia strony, należałoby uznać, że połowa zakupionego przez nią paliwa wykorzystana została na cele "okołotransportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice jak i zasadzie racjonalności. Organ zauważył również, że do samochodu pomocniczego "Daewoo Matiz" strona zakupił paliwo w ilości ¼ całego nabytego w 2009r. paliwa do świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego. W zawiązku z tym organ ustalił, w oparciu o informacje uzyskane z innych, losowo wybranych firm transportowych, jaką część z zakupionego paliwa strona mogła faktycznie wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych organ podał, że siedziba firmy A. K. mieściła się w nieruchomości, której prawną właścicielką była jej synowa – J. K.. Strona zamieszkuje w domu synowej, zajmując jego parter na prawach służebności. W tej sytuacji, brak tytułu prawnego do użytkowania przez skarżącą części lokalu mieszkalnego, czy też garażu (będącego również własnością synowej), przy jednoczesnym niewskazaniu konkretnego miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, dały organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia tezy, że poczynione przez stronę zakupy wyposażenia takie, jak: materiały budowlane, hydrauliczne czy meble były wykorzystywane przez wszystkich domowników i nie miały jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności transportowej. Tym bardziej, że zarówno z zeznań strony jak i świadków wynikało, iż zakupione przedmioty przeznaczone zostały na potrzeby osobiste strony i rodziny jej syna. Wobec powyższego w tym zakresie podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących powyższe zakupy, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Organ odwoławczy uznał jednak, że strona ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT przedłożonych w ramach postępowania odwoławczego, dokumentujących nabycie w 2009r. sprzętu komputerowego oraz akcesoriów samochodowych, które zdaniem strony wykorzystywane były w prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez podatnika i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe, a także o przesłuchanie świadków, których przesłuchania organ podatkowy odmówił. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika (organ przyjął bezpodstawnie najwygodniejszą dla siebie metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania), - rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym, przeciwko podatnikowi potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz skarżącej, - błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych - świadków na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ podatkowy wziął pod uwagę tylko pasujące do okoliczności gołe fakty bez żadnego procesowego wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla podatnika Wskazała, że dane i zapisy w dowodzie rejestracyjnym pojazdu [...], które jak podała, po stosownych przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane spowodowały, że organ podatkowy zaliczył przedmiotowy pojazd do taboru samochodowego poniżej 2 ton, co skutkowało błędnym wyliczeniem przez organ zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto w opinii skarżącej, organ podatkowy pominął informacje o tonażu przewożonego towaru widniejące na fakturach sprzedaży, tymczasem z informacji tych wynika, że tabor był cały czas przeładowany, co uzasadniało większe normy spalania paliwa. Skarżąca wskazała również, że zakres i charakter wykonywanych przez podatnika czynności nie polegał tylko i wyłącznie na wykonywaniu usług transportowych, ale też wykonywane były czynności niezbędne w celu utrzymania i serwisowania posiadanego taboru samochodowego we własnym zakresie, a organ podatkowy nie wykazał stanu faktycznego, co do poniesionych kosztów w tym zakresie. W ocenie strony, dowodem braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jest też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]. odmawiające przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Powyższe dowodzi zatem, że organ podatkowy krzywdząco i zaocznie oszacował przychody podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca uzupełniła zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony obrót ten został wykazany w sposób prawidłowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą, jego zdaniem, w rzeczywistości zrealizowała skarżąca. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję księgową. W myśl art. 193 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem w działalności skarżącej były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą dotyczących świadczenia usług transportowych. Ustalono, że w 2009 r. zakupiono 31.184 litrów paliwa. Na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 49.449 km. Zdaniem organu, ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości 155.918 km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości (155.918 km) organ odliczył 27.441 km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 17,6 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych na trasie o długości 128.477 km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. M.K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości" (t. I, k. 95 akt administracyjnych). Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie: 1) "V." o numerze rej. [...] – 15/16 l. na 100 km, 2) "V." o numerze rej. [...]– 17/20 l. na 100 km, 3) "D."" – 10 l. na 100 km. Mając powyższe dane zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia, które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w tym przepisie metody nie mogą znaleźć zastosowania. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. Mnożąc, średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra (1,59 zł/km = 78.430 zł : 49.449 km) przez oszacowaną ilość kilometrów (128.477), ustalono wartość obrotu, na kwotę 204.278 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości 78.430 zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu obrotu w wysokości 125.848 zł. Odnosząc się do żądania strony powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Jednocześnie należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązku wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W świetle powyższego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na sprzecznych danych i zapisach widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki "V." o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane przez właściciela pojazdu, tj. J. K.Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i w ogóle nie rozstrzygała kwestii zaliczenia pojazdu do taboru o ładowności poniżej lub powyżej 2 ton, na co powołuje się skarżąca. Kwestia ładowności pojazdu ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % od przychodów z działalności usługowej świadczonej pojazdem poniżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), zaś 5,5% od przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W rozpatrywanej sprawie wyliczenia ilości zużytego do świadczenia usług transportowych paliwa dokonano nie na podstawie adnotacji o ładowności powyższego pojazdu wynikającej z jego dowodu rejestracyjnego, lecz uwzględniając ilość przejechanych kilometrów oraz średnią cenę netto za 1 km usługi, przyjmując zużycie paliwa w wysokości 20 litrów na 100 km, mimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez wszystkie samochody będące w używaniu skarżącej. Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez stronę zarzut pominięcia przez organ podatkowy kosztów związanych z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego. W tym względzie nie wszystkie twierdzenia podatniczki można było uznać za zasadne. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinowych postojów, co daje dodatkowe zużycie paliwa 486 litrów miesięcznie, podkreślić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza, że każdorazowo kierowca korzystał z przerwy w jeździe trwającej 15 godzin. Trzeba również zauważyć, że większość przejazdów odbywała się sezonie wiosenno-letnim, niewymagającym intensywnego ogrzewania. Ponadto trafnie organ podniósł, że powszechnie wiadomym jest, że ilość paliwa wykorzystanego na cele “okołotransportowe" (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej, należałoby uznać, że aż połowa zakupionego przez stronę paliwa wykorzystana została na cele “okołotransportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i zasadzie racjonalności. Za chybiony należy też uznać zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Podkreslić należy, że wskazane postanowienie, na które powoduje się skarżąca, wydane zostało w innym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] r. Nie można zgodzić sie z zarzutem, że w rozpatrywanej sparwie nie istniały podstawy o oszacowania obrotu. Organ wykazał, że nabywając 31.184 litry paliwa, przy uwzględnieniu maksymalnego zużycia paliwa w wysokości 20 l/100 km (bez względu na rodzaj środka transportu), odliczająć tzw. puste przebiegu, zakupionego paliwa wystarczało na przejechanie 128.477 km. Tymczasem z ewidencji prowadzonej przez skarżąca wynika, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 49.449 km. Podkreślenia przy tym wymaga, że M. K. w dniu [...] r. zeznał, że zakupione paliwo w całości zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej. Poźniej w licznych pismach kierowanych do organu podatkowego, M. K. powoływał sie na częste uszkodzenia zbiorników paliwa i przewodów paliwowych, na dewastcję mienia oraz na kradzieże paliwa. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał nawet, że jeden z pojazdów spalał 100 litrów paliwa na 100 km (t. IV, k. 1308). Zmieniane, nierealne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia M. K., organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Skoro zatem strona nie potrafiła w sposób racjonalny wytłumaczyć różnicy między ilością zakupionego paliwa a ilością przejechanych kilometrów, to organ podatkowy uprawniony był do uznania, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i zasadnie nie uznał jej za dowód w części dotyczacej osiągniętego obrotu. Istniały zatem podstawy do oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. Wskazać należy, że tut. Sąd rozpatrując wcześniej spawy skarżacej dotyczące określenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (I SA/Bd 816/12), stwierdził, że w pełni zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Sąd nie podziela także stanowiska strony, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p, poprzez zmianę uzasadnienia metody szacowania obrotu, dokonaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została w tym zakresie uchylona. Odnosząc sie do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstacyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem Sądu, zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennego uzasadnienia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem także dokonanie ponownej oceny ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie ocen, która wynikają z decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść również należy, że rozpatrywana sprawa nie jest analogiczna do spraw już rozstrzyganych przez tut. Sąd w zakresie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (I SA/Bd 816/12). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo ustalenia przez organy podatkowe wszystkich pojazdów, niemożliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyficzne warunki w jakich działała firma skarżącej, a nie ze względu na fakt istnienia rozbieżności co do ilości samochodów, którymi strona świadczyła usługi transportowe, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym te specyficzne warunki (s. 6 – 7 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił zatem przyczyny braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wyjaśnił powody przyjęcia odmiennych przyczyn od tych, które przyjął organu pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że w poprzednio rozpatrywanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnienie odmowy zastosowania metody porównawczej zamieścił nie w treści decyzji, lecz w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2012 r., co było przedmiotem krytycznych uwag ze strony Sądu w powyższych wyrokach. Strona zarzuca także, że ustalenia organu podatkowego w zakresie dotyczącym zakupów paliwa do samochodu "D." naruszają procedurę podatkową, bowiem w protokołach z badania z ksiąg podatkowych (ewidencjach zakupów) nie ma wzmianek o tym, że są one nierzetelne w związku z nabytym paliwem do powyższego samochodu. Wyjaśnić należy, że samochód "D." nie był zasadniczo wykorzystywany do przewozu towarów, służył jako samochód pomocniczy. W 2009 r. strona zakupiła 7.989,52 litrów benzyny do tego samochodu, co stanowi aż 1/4 całości paliwa nabytego w 2009 r. do świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy wyliczył, że przy takim zakupie paliwa, pojazd ten musiałby przejechać średnio dziennie 289 km (s. 10-11 zaskarżonej decyzji). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego. Podnieść należy, że z protokołów badania ewidencji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. przy szacowaniu obrotu nie ujęto paliwa zakupionego do samochodu "D. M.". Organ pierwszej instancji dokonał natomiast korekty (nazwanej szacunkiem) podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa do wskazanego samochodu w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wyliczając ilość paliwa, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną (s. 20 decyzji). Ustalenia te nie budzą zastrzeżeń. Podkreślić też trzeba, że wielkość zakupionego paliwa do pojazdu "D.M." organ podatkowy zakwestionował już w protokole z kontroli podatkowej (t. I, k. 231 i nast.). W tym kontekście brak formalnego stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zgodnie z przywołanym przez skarżącą art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11). Nie można też podzielić zarzutu strony, że organ naruszył przepisy podatkowe przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2008 r. w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez podatniczkę. W tym względzie skarżąca podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. w decyzji z dnia [...] r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. przyjął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2008 r. w kwocie 304 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., uchylonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r,, I SA/Bd 816/12. Należy jednak zauważyć, że Sąd uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby S. z dnia [...] r., a zatem w mocy pozostała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. określająca za grudzień 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 304 zł. (t. IV, k. 1356). Dopiero zatem po ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy będzie można stwierdzić, czy wskazana kwota została określona w sposób prawidłowy czy też nieprawidłowy. Nie jest także uzasadniony podniesiony w piśmie z dnia 26 września 2013 r. zarzut braku powołania przez organ podatkowy biegłego na okoliczność zużycia paliwa, z przyczyn wyżej już wskazanych. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogąc pogodzić się ustaleniami zawartymi w decyzji próbuje doszukać się uchybień w prowadzonym postępowaniu, zmierzając do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. T. Liwacz I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski