I SA/Bd 283/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) zł brutto tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzją z dnia [...] 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił A. K. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2010r. W uzasadnieniu organ podał, że w 2010r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi. Do reprezentowania w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawierania umów, składania oświadczeń woli, wniosków czy deklaracji przed wszystkimi instytucjami upoważniła swojego syna - M. K., który został faktycznym wykonawcą usług świadczonych przez jej firmę. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za poszczególne miesiące 2010r., organ ustalił, że ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Organ uznał prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto w poszczególnych miesiącach 2010r. podatniczka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które, zdaniem organu podatkowego, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu błędnie określono też moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych, opodatkowując obrót w dacie wystawienia faktury, bez uwzględnienia daty zapłaty. Podstawę prawną poczynionych ustaleń stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 2. W odwołaniu od powyższej strona decyzji wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ podatkowy przyjął na podstawie wykazanej przez podatnika ilości zużytego paliwa samochodowego, iż podatnik ten nie zafakturował wszystkich wykonanych usług transportowych, przy czym organ podatkowy nie wykazał, aby podatnik nie zafakturował jakiejkolwiek wykonanej usługi. Zarzuciła także nie rozliczenie przez organ kwot VAT-u ze wszystkich zaksięgowanych faktur zakupu paliwa samochodowego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie odliczenia tych kwot przez podatnika. Dalej zarzuciła błędne przyjęcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania – metody szacowania przy jednoczesnym zaniechaniu w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego – zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, co przełożyło się na brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz wybiórcze potraktowanie de facto przeciwko podatnikowi – treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz A. K.. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za styczeń i luty 2010r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010r. i określił zobowiązanie podatkowe w tej części. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie usługi transportowe strona świadczyła przy użyciu: - samochodu ciężarowego "[...] - samochodu ciężarowego [...]), użytkowany na podstawie umowy użyczenia, - samochodu [...], użytkowany okazjonalnie do przewozu części. Organ wyjaśnił, że z zeznań M. K. wynika, iż tylko on posiadał certyfikat kompetencji zawodowych, sam kierował pojazdami, w firmie nie było innych kierowców, maksymalne zużycie paliwa wynosiło 20 litrów/100 km, a całe zakupione przez niego paliwo zużyte zostało wyłącznie do świadczenia usług transportowych. W toku prowadzonego postępowania zaczął wskazywać także na inne możliwości zużycia paliwa począwszy od jego magazynowania, poprzez kradzieże, straty wynikające z wycieków, uszkodzeń instalacji i zbiorników w pojazdach, nadmierne spalanie będące konsekwencją złej jakości paliwa czy wynikające z przepałów bądź ogrzewania kabiny kierowcy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powody, dla których nie mógł oszacować wartości sprzedaży świadczonych przez podatnika usług według metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Kierując się zapisem art. 23 § 4 tej ustawy organ oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez stronę działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Analiza ilości zakupionego i zużytego paliwa, średnia cena netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie oraz wskazane przez stronę maksymalne zużycie paliwa na 100 km bez względu na pojazd, którym świadczono usługę pomimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez każdy z pojazdów, z uwzględnieniem pustych przebiegów przyjętych przez organ w wysokości 17,3% tj. stanowiących procentowy udział kilometrów przejechanych w ramach dojazdów tj. [...] km w stosunku do całości zafakturowanych kilometrów tj. [...] km pozwoliły na wyliczenie najbardziej realnej wielkości obrotu. Ilość zakupionego przez stronę paliwa wystarczała na przebycie [...] km. Z zafakturowanych przez stronę usług średnia cena jednego przejechanego kilometra netto wynosiła [...] zł, to strona musiała dokonać sprzedaży usług na kwotę netto [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości [...] zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości [...] zł. Oszacowany w ten sposób obrót organ podzielił proporcjonalne na poszczególne miesiące 2010r. według struktury zakupów. Organ zauważył, że na wystawianych fakturach podatniczka dokumentowała niejednokrotnie trasy niemożliwe do przejechania dla jednego kierowcy. Przy wskazanej przez M. K. prędkości [...] km/godz. kierowca spędzałby za kierownicą [...] godzin na dobę. Powyższe, w ocenie organu, pozwala postawić tezę o udziale osób trzecich w świadczeniu usług transportowych w ramach firmy skarżącej, bez zachowania formalności związanych z zatrudnieniem pracownika. Również pracownik firmy, dla której strona wykonywała usługi zeznał, że samochód transportowy prowadziła żona M. K.. Odnosząc się do powoływanych przez stronę kosztów okołotransportowych (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) organ wskazał, że ilość paliwa wykorzystanego na te cele stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia strony, należałoby uznać, że połowa zakupionego przez nią paliwa wykorzystana została na cele okołotransportowe a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice jak i zasadzie racjonalności. Organ zauważył również, że do samochodu pomocniczego "[...]" strona zakupił paliwo w ilości ponad ¼ całego nabytego w 2010r. paliwa do świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego. W zawiązku z tym organ ustalił, w oparciu o informacje uzyskane z innych, losowo wybranych firm transportowych, jaką część z zakupionego paliwa strona mogła faktycznie wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ zakwestionował stronie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z pięciu faktur dokumentujących nabycie gazu, albowiem pojazd ten nie posiadał instalacji gazowej. Za pozbawione uzasadnionych podstaw organ odwoławczy uznał zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zaniechania obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przy czynnym współudziale pełnomocnika strony zebrano obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób udowadnia tezy, stawiane przez organy podatkowe. Zakres i charakter wykonywanych czynności ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, dokonano wszechstronnej analizy dokumentacji księgowej, kilkakrotnie przesłuchano pełnomocnika strony – M. K. - będącego faktycznym wykonawcą usług, stronę – A. K. oraz synową – J. K., użyczającą pojazdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, a także pozyskano materiały o pojazdach ze Starostwa Powiatowego w A.. Bez przekroczenia ustawowych granic materiał ten poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych organ podał, że siedziba firmy A. K. mieściła się w nieruchomości, której prawną właścicielką była jej synowa – J. K.. Strona zamieszkuje w domu synowej, zajmując jego parter na prawach służebności. W tej sytuacji, brak tytułu prawnego do użytkowania przez skarżącą części lokalu mieszkalnego czy też garażu (będącego również własnością synowej), przy jednoczesnym niewskazaniu konkretnego miejsca na prowadzenie działalności gospodarczej, dały organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia tezy, że poczynione przez stronę zakupy takie jak: węgiel, materiały budowlane, hydrauliczne czy meble były wykorzystywane przez wszystkich domowników i nie miały jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności transportowej. Tym bardziej, że zarówno z zeznań strony jak i świadków wynikało, iż zakupione przedmioty przeznaczone zostały na potrzeby osobiste strony i rodziny jej syna. Wobec powyższego w tym zakresie podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących powyższe zakupy, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał jednak, że strona ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT przedłożonych w ramach postępowania odwoławczego, dokumentujących nabycie w 2010r. sprzętu komputerowego. Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie podkładu rehabilitacyjnego uznając, że zakup maty mógł wprawdzie ułatwiać wypoczynek kierowcy nie mniej nie miał wpływu na świadczenie usług transportowych przez stronę. 4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez podatnika i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe, a także o przesłuchanie świadków, których przesłuchania organ podatkowy odmówił. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika (organ przyjął bezpodstawnie najwygodniejszą dla siebie metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania), - rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym przeciwko podatnikowi potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz skarżącej, - błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych - świadków na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ podatkowy wziął pod uwagę tylko pasujące do okoliczności gołe fakty bez żadnego procesowego wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla podatnika Wskazała, że dane i zapisy w dowodzie rejestracyjnym pojazdu [...], które jak podała, po stosownych przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane spowodowały, że organ podatkowy zaliczył przedmiotowy pojazd do taboru samochodowego poniżej 2 ton, co skutkowało błędnym wyliczeniem przez organ zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto w opinii skarżącej, organ podatkowy pominął informacje o tonażu przewożonego towaru widniejące na fakturach sprzedaży, tymczasem z informacji tych wynika, że tabor był cały czas przeładowany, co uzasadniało większe normy spalania paliwa. Skarżąca wskazała również, że zakres i charakter wykonywanych przez podatnika czynności nie polegał tylko i wyłącznie na wykonywaniu usług transportowych, ale też wykonywane były czynności niezbędne w celu utrzymania i serwisowania posiadanego taboru samochodowego we własnym zakresie a organ podatkowy nie wykazał stanu faktycznego, co do poniesionych kosztów w tym zakresie. W ocenie strony, dowodem braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jest też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] 2013r. odmawiające przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Powyższe dowodzi zatem, że organ podatkowy krzywdząco i zaocznie oszacował przychody podatnika. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. W piśmie procesowym z dnia [...] 2013r. pełnomocnik strony uzupełnił stanowisko skarżącej oraz określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7.2. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2010r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2010r. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem było ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego organ określił wyższą podstawę. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony brak było podstaw do szacowania obrotu, bowiem wykazany przez podatnika przychód odzwierciedlał stan rzeczywisty. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy obowiązany był powołać biegłego na okoliczność rzeczywiście zużytego paliwa do samochodów, którymi świadczono usługi transportowe. Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej zwana u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała skarżąca. Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej - dalej zwana O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję księgową. W myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. W pierwszej kolejności istotne w sprawie jest, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, następnie podstawy oszacowania obrotu, w wyniku którego zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem kosztowym w działalności były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa prawie ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą na świadczenie usług. Ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do grudnia 2010r. zakupiono [...] litrów paliwa na wartość [...] zł (bez VAT). Z kolei na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła [...] . Zdaniem organu ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości [...] km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości organ odliczył [...] km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 17,3 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych o wielkości [...] km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu [...] 2011r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości". Jednocześnie na pytanie, jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie: 1) "[...] na 100 km, 2) [...] na 100 km, 3) [...] na 100 km. Mając powyższe dane od M. K. zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Wskaźnik przyjęty na tzw. pusty przebieg wyniósł 17,3 %, a zatem wbrew twierdzeniom strony organy uwzględniły także tę okoliczność przy ustalaniu możliwych do przejechania kilometrów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę, co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 tej ustawy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego wskazane w tym przepisie metody nie mogą znaleźć zastosowania. Powyższe wywody należy uznać za prawidłowe. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. Mnożąc, średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra ([...] zł/km) przez oszacowaną ilość kilometrów ([...]). Ustalono wartość sprzedaży usług przy zużyciu [...] litów paliwa, na kwotę [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości [...] zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu przychodu w wysokości [...]zł. 7.3. Odnosząc się do żądania strony powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa na wykazane trasy, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie, należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązku wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W świetle powyższego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. 7.4. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na sprzecznych danych i zapisach widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki "[...]" o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane przez właściciela pojazdu, tj. J. K. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i w ogóle nie rozstrzygała kwestii zaliczenia pojazdu do taboru o ładowności poniżej lub powyżej 2 ton, na co powołuje się skarżąca. Kwestia ładowności pojazdu ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % od przychodów z działalności usługowej świadczonej pojazdem poniżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), zaś 5,5% od przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W rozpatrywanej sprawie wyliczenia ilości zużytego do świadczenia usług transportowych paliwa dokonano nie na podstawie adnotacji o ładowności powyższego pojazdu wynikającej z jego dowodu rejestracyjnego, lecz uwzględniając ilość przejechanych kilometrów oraz średnią cenę netto za 1 km usługi, przyjmując zużycie paliwa w wysokości 20 litrów na 100 km, mimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez wszystkie samochody będące w używaniu skarżącej. 7.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez stronę zarzut pominięcia przez organ podatkowy kosztów związanych z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego. W tym względzie nie wszystkie twierdzenia podatniczki można było uznać za zasadne. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie [...] godzinowych postojów, co daje dodatkowe zużycie paliwa [...] litrów miesięcznie, podkreślić należy że, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza, że każdorazowo kierowca korzystał z przerwy w jeździe trwającej [...] godzin. Ponadto trafnie organ podniósł, że powszechnie wiadomym jest, że ilość paliwa wykorzystanego na cele “okołotransportowe" (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej, należałoby uznać, że aż połowa zakupionego przez stronę paliwa wykorzystana została na cele “okołotransportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i zasadzie racjonalności. 7.6. Za chybiony należy też uznać zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...]2013 r. nr [...]odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Podkreślić należy, że wskazane postanowienie, na które powoduje się skarżąca, wydane zostało w innym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. 7.7. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] 2013r. Nie można zgodzić sie z zarzutem, że w rozpatrywanej sparwie nie istniały podstawy o oszacowania obrotu. Organ wykazał, że nabywając [...] litry paliwa, przy uwzględnieniu maksymalnego zużycia paliwa w wysokości 20 l/100 km (bez względu na rodzaj środka transportu), odliczająć tzw. puste przebiegu, zakupionego paliwa wystarczało na przejechanie [...]km. Tymczasem z ewidencji prowadzonej przez skarżąca wynika, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła [...]km. Podkreślenia przy tym wymaga, że M. K. w dniu [...] 2011 r. zeznał, że zakupione paliwo w całości zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej. Poźniej w licznych pismach kierowanych do organu podatkowego, M. K. powoływał sie na częste uszkodzenia zbiorników paliwa i przewodów paliwowych, na dewastcję mienia oraz na kradzieże paliwa. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] 2011 r. zeznał nawet, że jeden z pojazdów spalał 100 litrów paliwa na 100 km. Zmieniane, nierealne i nie poparte żadnymi dowodami wyjaśnienia M. K., organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Skoro zatem strona nie potrafiła w sposób racjonalny wytłumaczyć różnicy między ilością zakupionego paliwa a ilością przejechanych kilometrów, to organ podatkowy uprawniony był do uznania, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i zasadnie nie uznał jej za dowód w części dotyczacej osiągniętego obrotu. Istniały zatem podstawy do oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. 7.8. Wskazać należy, że tut. Sąd rozpatrując wcześniej spawy skarżacej dotyczące określenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006r. do grudnia 2007 r. (I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008r. (I SA/Bd 816/12), stwierdził, że w pełni zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Sąd nie podziela także stanowiska strony, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 23 § 4 i 5 O.p, poprzez zmianę uzasadnienia metody szacowania obrotu, dokonaną przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została w tym zakresie uchylona. Odnosząc sie do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z zasadą dwuinstacyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem Sądu, zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennego uzasadnienia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem także dokonanie ponownej oceny ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie ocen, która wynikają z decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść również należy, że rozpatrywana sprawa nie jest analogiczna do spraw już rozstrzyganych przez tut. Sąd w zakresie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (I SA/Bd 816/12). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że pomimo ustalenia przez organy podatkowe wszystkich pojazdów, niemożliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyficzne warunki, w jakich działała firma skarżącej, a nie ze względu na fakt istnienia rozbieżności, co do ilości samochodów, którymi strona świadczyła usługi transportowe, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym te specyficzne warunki (s. 6 – 7 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, zatem przyczyny braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wyjaśnił powody przyjęcia odmiennych przyczyn od tych, które przyjął organ pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że w poprzednio rozpatrywanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnienie odmowy zastosowania metody porównawczej zamieścił nie w treści decyzji, lecz w piśmie procesowym z dnia [...] 2012r., co było przedmiotem krytycznych uwag ze strony Sądu w powyższych wyrokach. 7.9. Strona zarzuca także, że ustalenia organu podatkowego w zakresie dotyczącym zakupów paliwa do samochodu "[...]" naruszają procedurę podatkową, bowiem w protokołach z badania z ksiąg podatkowych (ewidencjach zakupów) nie ma wzmianek o tym, że są one nierzetelne w związku z nabytym paliwem do powyższego samochodu. Wyjaśnić należy, że samochód "[...]" nie był zasadniczo wykorzystywany do przewozu towarów, służył jako samochód pomocniczy. W 2010r. strona zakupiła [...] litrów benzyny do tego samochodu, co stanowi ponad 1/4 całości paliwa nabytego w 2010 r. do świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy wyliczył, że przy takim zakupie paliwa, pojazd ten musiałby przejechać średnio dziennie [...] km. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego. Podnieść należy, że z protokołu badania ksiąg podatkowych – ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży z dnia [...] 2012r. wynika, że przy szacowaniu obrotu nie ujęto paliwa zakupionego do samochodu "[...]". Organ pierwszej instancji dokonał natomiast korekty podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa do wskazanego samochodu w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wyliczając ilość paliwa, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną (s. 19 decyzji). Ustalenia te nie budzą zastrzeżeń. Podkreślić też trzeba, że wielkość zakupionego paliwa do pojazdu "[...]" organ podatkowy zakwestionował już w protokole z kontroli podatkowej. W tym kontekście brak formalnego stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zgodnie z przywołanym przez skarżącą art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11). 7.10. Nie można też podzielić zarzutu strony, że organ naruszył przepisy podatkowe przyjmując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2009r. w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez podatniczkę. W tym względzie skarżąca podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w decyzji z dnia [...] 2012r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. przyjął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2009r. w kwocie [...] zł, zamiast kwoty [...] zł wynikającej ze złożonej za grudzień 2009r. przez podatniczkę deklaracji VAT-7. Wyjaśnić należy, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 01 października 2013r. sygn. akt I SA/Bd 282/13 oddalił skargę podatniczki. Co prawda powyższy wyrok nie jest prawomocny nie mniej ustalenia w nim zawarte należy uznać za prawidłowe. 7.11. Nie jest także uzasadniony podniesiony w piśmie z dnia [...]2013r. zarzut braku powołania przez organ podatkowy biegłego na okoliczność zużycia paliwa, z przyczyn wyżej już wskazanych. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogąc pogodzić się ustaleniami zawartymi w decyzji próbuje doszukać się uchybień w prowadzonym postępowaniu, zmierzając do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. Wyjaśnić również należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...] 2013r. wartość przedmiotu zaskarżenia w przedmiotowej sprawie nie wynosi [...]zł od której to kwoty należy wyliczyć wynagrodzenie pełnomocnika tylko kwota nieco powyżej [...] zł co stanowi różnicę wyliczenia podatniczki oraz organu w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące.