I SA/Bd 284/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, listopad i grudzień 2009r. oddala skargę Sygn. akt I SA/Bd /12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2009 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187, art. 216, art. 217, art. 193 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord. pod.), art. 29 ust. 10 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz powoływanie się przez organ na nieobowiązujący przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe pozwoliło ustalić, iż w miesiącach maj, czerwiec i listopad 2009 r. podatnik przekazał nieodpłatnie na rzecz Gospodarstwa [...] wody glicerynowe w łącznej ilości [...] kg. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego opodatkował powyższe darowizny, przyjmując jako podstawę opodatkowania średnią cenę sprzedaży odcieku glicerynowego dokonywaną w miesiącach od czerwca do października oraz w grudniu 2009 r. na rzecz P. S.A. Organ wskazał, że sam fakt przekazania wód glicerynowych na rzecz Gospodarstwa [...] nie budzi wątpliwości tak organu pierwszej instancji, jak i skarżącego. Podobnie poza sporem pozostaje zasadność zastosowania na gruncie niniejszej sprawy przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestią sporną pozostaje zaś sposób ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych darowizn w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ wskazał, że podstawa opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów określana jest niezależnie od wartości rynkowej tych towarów. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przedmiotowych darowizn wartości rynkowej odcieku glicerynowego, przyjętej jako wartość średniej ceny sprzedaży tego towaru do spółki P., nie znajduje uzasadnienia w. art. 29 ust. 10 powołanej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając podstawę opodatkowania winien kierować się kosztem wytworzenia towaru mając na uwadze wysokość kosztów poniesionych w poszczególnych miesiącach 2009 r., w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich przekazania. Jednocześnie obok właściwego zastosowania art. 29 ust. 10 ustawy o VAT na gruncie niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w postaci oświadczeń pełnomocnika skarżącego składanych w toku kontroli podatkowej wynika, iż przekazane na rzecz Gospodarstwa [...] wody glicerynowe stanowiły produkt uboczny procesu produkcji mieszaniny kwasów tłuszczowych, jednak okoliczność ta nie została w żaden inny sposób zweryfikowana. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął oświadczenie pełnomocnika skarżącego z dnia 22 lutego 2011 r., zgodnie z którym nabywany odciek glicerynowy różnił się od przekazanych wód glicerynowych swoją kwasowością. Podatnik nie przedstawił jednak żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt, iż nieodpłatnie przekazane wody w rzeczywistości były produktem wyjałowionym. Ponadto organ pierwszej instancji przyjmując, że wody glicerynowe w ilości [...] kg zostały przekazane na rzecz Gospodarstwa [...] oparł się na 9 dokumentach Wz oraz na oświadczeniach pełnomocnika strony. Nie przeprowadzono jednak dodatkowych czynności dowodowych, które potwierdziłyby powyższy fakt. Nie wyjaśniono, czy osoby prowadzące gospodarstwo rolne rzeczywiście otrzymały w darowiźnie wody glicerynowe, w jakiej ilości, kto je dostarczył ani do czego zostały one wykorzystane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w celu ustalenia wszystkich okoliczności związanych z powstałymi wątpliwościami należy przesłuchać K. Z., zatrudnionych przez niego pracowników oraz osoby prowadzące gospodarstwo rolne, na którego rzecz został przekazany produkt uboczny. Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący dokonywał zakupu paliwa (oleju napędowego) do samochodu marki [...] o nr rej. [...], który w 2009 r. nie posiadał ważnych badań technicznych dopuszczających ten pojazd do ruchu drogowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oparcie się wyłącznie na oświadczeniach K. Z., jego pracowników oraz 2 kontrahentów w zakresie faktycznego używania ww. pojazdu do czynności opodatkowanych jest niewystarczające. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie ww. osób w charakterze strony/świadka na powyższą okoliczność pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań może stanowić wiarygodny dowód w postępowaniu podatkowym. Organ zauważył również, iż przed odebraniem zeznań od skarżącego w dniu 13 maja 2011 r. nie pouczono kontrolowanego o prawie odmowy odpowiedzi na pytania oraz nie uprzedzono o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a przez to przesłuchanie to nie spełnia rygorów przewidzianych dla tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, iż w protokole kontroli z dnia 15 lipca 2011 r. zakwestionowano wyłącznie rejestry sprzedaży (pomijając ewidencje nabyć) oraz odniesiono się wyłącznie do trzech spośród czterech okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem. Uchybienie to winno zostać skorygowane poprzez sporządzenie stosownego protokołu z badania ksiąg. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełni zgromadzony materiał dowodowy o ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące objęte postępowaniem. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1, art. 191 i art. 192 oraz art. 233 § 2 ord. pod. poprzez nieuprawnione rozszerzenie zakresu czynności nakazanych do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji w zakresie nie objętym odwołaniem. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał prawidłowy sposób interpretacji tego przepisu ustawy. Tym niemniej, w ocenie skarżącego, nieprawidłowym było zlecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzanie po raz kolejny dowodu, którego celem jest ustalenie okoliczności niekwestionowanej tak przez organ pierwszej instancji jak i przez skarżącego. Strona podniosła przy tym, iż niemożliwym jest ustalenie ceny zakupu lub kosztu wytworzenia przedmiotowych darowizn, gdyż ich przedmiotem był bezwartościowy odpad - wody glicerynowe. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie spełniono wszystkie wymogi pozwalające na uznanie, iż dokonana darowizna wód glicerynowych miała wartość określoną na poziomie zerowym. Spowodowane jest to okolicznością, iż w momencie nabycia składników do uzyskania pełnowartościowego wyrobu tj. mieszaniny kwasów tłuszczowych, odlicza się w pełni podatek naliczony od tych nabyć, a następnie pełnowartościowy produkt zostaje sprzedany i odprowadzany jest podatek należny. Tym samym fakt, iż przedmiotem darowizn był bezwartościowy odpad oraz z uwagi na zachowanie mechanizmu odliczeń VAT, zasadnym jest przyjęcie wartości darowanych wód glicerynowych w wysokości 0 zł. Ponadto skarżący podniósł, iż w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego rozszerzenia czynności dowodowych zleconych organowi pierwszej instancji w zakresie zagadnień nie podnoszonych w odwołaniu, tj. zbadania zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Strona nie zgodziła się również z nakazem przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych o kolejne okresy oraz uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W dalszej części skargi strona zaznaczyła, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przesłuchanie w dniu 13 maja 2011 r. zostało poprzedzone pouczeniem o prawie odmowy złożenia zeznań. Zdaniem skarżącego, nieprecyzyjny zapis w protokole przesłuchania może budzić poważne wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże podniesione w protokole kwestie nie wniosą nic nowego do przedmiotowego postępowania, w którym podatnik podnosi całkowicie inne zarzuty. Końcowo skarżący podkreślił, że zlecenie organowi pierwszej instancji dokonania weryfikacji okoliczności już udowodnionych, z którymi zgadza się również strona i do których nie odnosi się w odwołaniu, prowadzi nie tylko do zbędnego przedłużenia postępowania podatkowego, ale przede wszystkim do naruszenia zasady reformationis in peius. W tym zakresie skarżący wskazał, że o ile wytyczne organu odwoławczego nie zmierzają do ustalenia przez organ pierwszej instancji mniej korzystnej ceny jednostkowej za darowiznę odpadu, o tyle poruszenie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa do samochodu marki Lublin ewidentnie zmusza Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania ustaleń mniej korzystnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena organu odwoławczego odzwierciedlona w decyzji co do zaistnienia okoliczności obligujących organ drugiej instancji do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu konieczności przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. W myśl art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, nie mieści się to bowiem w jego kompetencji. W jednym a z wyroków NSA stwierdził, że ocena, czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 797/09, LEX nr 594627). Okoliczność, że podatnik jest innego zdania co do zupełności materiału dowodowego nie oznacza pozbawienia organu odwoławczego możliwości wydania decyzji kasacyjnej w okolicznościach, które on sam uzna za odpowiadające dyspozycji art. 233 § 2 ord pod. (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1958/08, LEX nr 596117). W stanie faktycznym sprawy należy podkreślić, że główną kwestią sporną, jak i zasadniczym zagadnieniem decyzji organu pierwszej instancji, jest fakt przekazania przez skarżącego K. Z. na rzecz Gospodarstwa [...] wód glicerynowych w łącznej ilości [...] kg. W przekonaniu Sądu w okolicznościach sprawy zasadnie organ odwoławczy uznał, że dokonanie darowizn [...] kg wód glicerynowych wymaga wyjaśnienia poprzez przeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego. Błędnie bowiem w decyzji organu pierwszej instancji ustalono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przekazanego towaru. Naruszono w tym względzie art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, z którego wynika, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z przywołanych unormowań jednoznacznie wynika, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów, w tym w drodze darowizny, stanowi ono dostawę, która podlega opodatkowaniu w oparciu o koszt wytworzenia tego towaru. Przyjęcie, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, do podstawy opodatkowania wartości rynkowej wód glicerynowych, narusza art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić jednoznacznie należy, że w sprawie powstała potrzeba procesowa, ustalenia podstawy opodatkowania przekazanych wód glicerynowych zgodnie z treścią art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy należy zatem podzielić stanowisko organu odwoławczego, że istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, staje się ustalenie takich okoliczności, jak ta, czy wody glicerynowe rzeczywiście zostały przekazane nieodpłatnie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w swej decyzji wskazał, że nie przeprowadzono żadnych czynności, które zweryfikowałyby fakt dokonania darowizny. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmując, że wody glicerynowe w ilości [...] kg zostały przekazane na rzecz Gospodarstwa [...], oparł się na dziewięciu dokumentach WZ oraz na oświadczeniach pełnomocnika strony. Nie przeprowadzono w tym zakresie dodatkowych czynności dowodowych, które potwierdziłyby ten fakt. Nie wyjaśniono, czy osoby prowadzące gospodarstwo rolne rzeczywiście otrzymały w drodze darowizny przedmiotowe wody glicerynowe, w jakiej ilości, kto je dostarczył ani do czego zostały one wykorzystane. Zasadnie w kontekście powyższego organ odwoławczy uznał, że w celu ustalenia wszystkich okoliczności związanych z powstałymi wątpliwościami należy przesłuchać skarżącego, zatrudnionych przez niego pracowników oraz osoby prowadzące Gospodarstwo [...]. W przypadku ustalania kosztu wytworzenia darowanego towaru nie można podczas tego procesu pominąć wartości składników z których wody te powstały, kosztów ich magazynowania i transportu. Za uzasadnione należy też uznać twierdzenie organu, że na etapie postępowania odwoławczego nie można było jednoznacznie przesądzić, czy przekazane na rzecz Gospodarstwa [...] wody glicerynowe w rzeczywistości różniły się kwasowością od wód glicerynowych nabywanych przez skarżącego. Podkreślić jeszcze raz wypada, że głównym powodem zastosowania w sprawie art. 233 § 2 ord. pod. i w konsekwencji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, było błędne ustalenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w zakresie przekazanych wód glicerynowych. Zastosowanie powołanego przepisu poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w związku z koniecznością ustalenia przez organ pierwszej instancji zgodnej z przepisami prawa podstawy opodatkowania, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z wyroków NSA skonstatował, że ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku, a tym samym określenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 lutego 2000, sygn. akt I SA/Wr 2711/98, LEX nr 62253, zob. też wyrok NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1315/05, LEX nr 317367). W przekonaniu składu orzekającego konieczność ustalenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania w zakresie przekazanych przez skarżącego wód glicerynowych, stanowi wystarczającą przyczynę do zastosowania art. 233 § 2 ord. pod. Należy bowiem uznać w okolicznościach faktycznych sprawy, że kwestia ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego odnośnie wykorzystywania przez skarżącego w działalności gospodarczej samochodu marki [...], że złożone oświadczenia pracowników i kontrahentów można uznać za niewystarczające do ustalenia faktu wykorzystywania tego pojazdu w działalności gospodarczej przez podatnika. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, pozyskania dowodów niebudzących wątpliwości, właściwym było przesłuchanie skarżącego jako strony, jego pracowników i kontrahentów jako świadków, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 w zw. z art. 199 zd. 2 ord. pod.). Takie dowody pozwoliłyby na obiektywne, pełne i wiarygodne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z wykorzystywaniem przedmiotowego pojazdu. Zaznaczyć jednak należy w związku ze stanowiskiem skarżącego, że to zalecenie organu odwoławczego, nie przesądza, iż z tego tytułu zobowiązanie podatkowe ulegnie powiększeniu. Także za zasadne należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, że w sprawie zabrakło ustaleń wynikających z badania ewidencji dla potrzeb podatku, pominięto bowiem ewidencje nabyć oraz odniesiono się wyłącznie do trzech z czterech okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej do Sądu decyzji zobowiązany został do uzupełnienia materiału dowodowego o ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za miesiące objęte postępowaniem. Dla pełnego obrazu prowadzonej działalności należało dokonać ustaleń we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie. W postępowaniu kontrolnym czy podatkowym obejmującym konkretne okresy podatkowe, w przypadku podatku od towarów i usług okresy miesięczne, organ prowadzący takie postępowania zobowiązany jest do zbadania wszystkich zdarzeń gospodarczych, skutkujących zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Pominięcie pewnych składników stanu podatkowoprawnego, skutkuje ustaleniem stanu faktycznego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.), zasady przekonywania (art. 124 ord. pod.), jak i zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.). W przekonaniu Sądu powołane uchybienia obligowały organ odwoławczy do uchylenia decyzji także z zastosowaniem art. 233 § 2 ord. pod. Również za uzasadnione należało uznać twierdzenie organu podatkowego drugiej instancji dotyczące przesłuchania skarżącego, iż winno się ono odbyć po pouczeniu go o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania oraz uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W sprawie przed odebraniem zeznań został on jednak pouczony jedynie o możliwości odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Jak wcześniej wskazano dowód z przesłuchania skarżącego przeprowadzony zgodnie z art. 196 § 3 w zw. z art. 199 zd. 2 i art. 292 ord. pod. pozwoliłyby na obiektywne, pełne i wiarygodne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z rozliczeniami podatkowymi podatnika, za objęte decyzją cztery okresy roku 2009. Odnosząc się do zarzutów skarżącego stawianych w zakresie zasady zakazu pogorszenia sytuacji strony składającej odwołanie, zauważyć należy, że zakaz reformationis in peius nie odnosi się do decyzji, o których mowa w art. 233 § 2 ord. pod. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nieostatecznej decyzji nie jest zatem rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Jej istotą było bowiem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 450/10, LEX nr 747880). Warto też dodać w kontekście twierdzeń skarżącego, że w orzeczeniu tym Sąd zauważył ponadto, iż domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania i takie rozstrzygnięcie nie ma uzasadnienia w przepisach ord. pod. Mając na względzie powyższe wskazania dotyczące uchybień z zakresu prawa materialnego, jak i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji, podnieść końcowo należy, że decyzja kasacyjna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, zaistniała bowiem w sprawie przesłanka skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra L. Kleczkowski