I SA/Bd 322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. T. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg. akt I SA/Bd 322/12 U Z A S A D N I E N I E W dniu 12 czerwca 2009r. J. T. (skarżący) złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 (PIT-37) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w kwotach brutto wynagrodzenia zawarte są należności zagraniczne, które winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof). Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 48.102,10 zł. wskazując, że skarżący został wyznaczony, a nie skierowany do pełnienia funkcji w strukturach NATO. Podkreślił, że w 2005 roku skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w R. , w Niemczech, oddelegowany do tej służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. dalej ustawa o służbie). Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. Ponadto zarzucił naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 zez zm. dalej O.p.) Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2005r), zwolnione z podatku zostały należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ wskazał, iż kwestię pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa reguluje ustawa z 17 grudnia 1998r o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r., Nr 162, poz. 1117 ze zm. ustawa o użyciu sił). W rozumieniu art. 2 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Kwestię otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698 ze zm. dalej Rozporządzenie MON). Organ wyjaśnił kogo, zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, należy rozumieć pod pojęciem żołnierza zawodowego wyznaczonego na stanowisko służbowe albo skierowanego poza granice państwa, natomiast zgodnie z § 3 żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 otrzymuje należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Kwestię należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wymienionych w § 2 pkt 2 Rozporządzenia MON określono w rozdziałach 3, 4 i 5. W ocenie organu kryteria do przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozporządzenie to przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof. Organ odwoławczy podkreślił, że o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa w celach, o których mowa postanawia Prezydent RP. Tymczasem z przedstawionych w sprawie przez stronę dokumentów wynika, że z dniem 1 grudnia 2004r. skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ z siedzibą w R. (Niemcy). W ocenie organu podstawą prawną do wyznaczenia odwołującego się do służby poza granicami państwa był art. 24 ust. 2 ustawy o służbie wojskowej. Zdaniem organu z akt sprawy nie wynika także, by jednostka wojskowa, w której w 2005r. służył odwołujący się została użyta w ramach Polskich Kontyngentów Wojskowych w misji ISAF w Afganistanie. Zdaniem Dyrektora skoro skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof. W odniesieniu do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest przepis art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy pdof. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof przez uzależnienie skorzystania ze zwolnienia od przynależności żołnierza zawodowego do jednostki. Dyrektor wskazał, że w pierwszej części ww. przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników oddzielone przecinkiem. Jednak zawarty między nimi w powyższym przepisie łącznik w postaci imiesłowu "użytych" sformułowany w dopełniaczu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Wtedy tylko istniałby logiczny związek między tymi wyrażeniami. W konsekwencji żołnierz korzysta ze zwolnienia w przypadku pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że służba skarżącego w jakichkolwiek strukturach NATO wypełnia przesłanki zwolnienia należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. W ocenie organu mogłoby to bowiem prowadzić do daleko idącego wniosku, że faktycznie każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa korzystać będzie z omawianego zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że spełnia on warunki zwolnienia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof. W jego ocenie forma pełnienia służby poza granicami kraju nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia. Niezbędne jest bowiem spełnienie dwóch, a nie trzech przesłanek: wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób oraz podatnik musi realizować jeden z celów określonych w zwolnieniu. Użyty dla interpretacji art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma w opinii strony znaczenia. Dowodzi tego także treść rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (..), gdzie mowa jest także o zadaniach wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof. Z rozporządzenia wynika, że podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Skarżący dokonał analizy rozporządzenia z dnia 12 lutego 2010r. w sprawie szczególnych uprawnień i obowiązków żołnierzy niezawodowych pełniących służbę poza granicami państwa i wskazał na § 144 ust.1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. W jego ocenie, gdyby ustawodawca uznał podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych za istotny, zamieściłby w spornym przepisie stosowne odesłanie. Skarżący powołał się ponadto na Słownik języka polskiego podnosząc, że w ujęciu językowym wyznaczając żołnierza do służby organ powierza mu określoną funkcję, zaś kierując do służby wydaje urzędowe polecenie przyjęcia żołnierza na określone stanowisko lub funkcję. W skardze wskazano także na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których uznano omawiany podział żołnierzy za pozbawiony uzasadnienia dla interpretowanego przepisu. Zdaniem skarżącego wspólnym mianownikiem § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. oraz § 2 rozporządzenia MON jest przynależność żołnierzy wyznaczonych, jak i skierowanych do jednostki wojskowej oraz identyczne cele, jakie realizują zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni. W ocenie skarżącego art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof jednoznacznie wymienia krąg adresatów, do których się odnosi. Zdaniem skarżącego treść powołanego przepisu nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędna jest przynależność żołnierza do określonej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Podkreślono, że różnicowanie podmiotów ze względu na formę pełnionej służby prowadzi do nierównego ich traktowania. Wskazano na fakt, iż przepisy ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, nie przewidują wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. Żołnierze poza granicami Polski realizują także cele inne niż określone we wspomnianej ustawie, lecz organy tego nie zbadały opierając się jedynie na przepisach dotyczących służby wojskowej. Skarżący powołał się na art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony RP, z którego wynika, iż jednostki wojskowe to organizacje zlokalizowane wyłącznie na terytorium Polski, mające swoja strukturę, siedzibę, środki, uzbrojenie i pieczęć. Definicja ta, w ocenie strony, jest sprzeczna z definicją jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zastosowanie każdej ze wspomnianych definicji prowadzi w pewien sposób do wypaczenia sensu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83. W związku z powyższym strona wskazała, że ustawa podatkowa posługuje się pojęciami autonomicznymi wobec przepisów pragmatycznych dotyczących żołnierzy. W opinii skarżącego organ nie wskazał, na jakiej podstawie opiera swoje stanowisko w kwestii stopnia trudności pełnionej służby; nie zbadano, czy skarżący realizował któryś z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof, zaś z informacji i praktyki NATO wynika, iż każdy żołnierz pełniący służbę poza granicami Polski może realizować także inne ustawowe cele, np. organizować i kontrolować ruch graniczny, organizować ochronę granicy państwowej lub zapewniać bezpieczeństwo w komunikacji międzynarodowej. Ustawodawca miał świadomość, że żołnierze poza granicami Polski mogą realizować nie tylko stricte wojskowe zadania i stąd przepis jest otwarty. Skarżący podkreślił, że żołnierze wyznaczeni również otrzymują dodatek wojenny, co wskazuje na realizację tych samych zadań. Jego zdaniem organy naruszyły zasadę równości wobec prawa przez różnicowanie sytuacji osób od formy pełnienia przez nich służby godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Zaznaczył także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nietrafności odwoływania się do przepisów z innych gałęzi prawa i zawartych tam definicji. W ocenie podatnika naruszono także zasadę niedziałania w razie wątpliwości na niekorzyść strony. Organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się na temat niejednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof przy stosowaniu wykładni językowej. W prawie podatkowym wykładnia językowa powinna być podstawową metodą wykładni, zaś jakiekolwiek wątpliwości winny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawny obiektywnej. Postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art.122 i art.187 O.p. podatkowej. Organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego i w efekcie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ: jako pojedynczy żołnierz nie realizował jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof, jakim jest "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" (przesłanka ta dotyczy jedynie jednostek wojskowych, a nie poszczególnych żołnierzy); jednocześnie nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Wskutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA powołał się na wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52), w którym przyjęto, że: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową NSA uznał argumentację Sądu administracyjnego I instancji zaprezentowaną w wyroku, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga ma uzasadnione podstawy. Należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z [...] w sprawie [...] uchylił wyrok sądu I instancji powołując się przy interpretacji art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy pdof na stanowisko zaprezentowane w wyroku składu 7 sędziów z 17 stycznia 2011r w sprawie II FPS 5/10. Postawiono w wyroku tym tezę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy pdof w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z akt sprawy wynika, że J. T. jest żołnierzem zawodowym i rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 29 listopada 2004r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w siłach NATO, Dowództwie Komponentu Sił powietrznych Północ (ACC HQ North) w R., w Niemczech na okres kadencji od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2007 r. Kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z dniem 24 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw powyższy przepis otrzymał brzmienie: wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Dokonując wykładni spornego przepisu należy zauważyć, że jego redakcja jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Znalazło to odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia jednak poglądy wyrażone w wyroku NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1827/10, kontynuującym linię wyrażoną w wyroku II FPS 5/10 oraz wcześniejszych wyrokach (m.in. z 24 kwietnia 2009r., sygn. II FSK 1505/08; z 22 kwietnia 2010., sygn. II FSK 2123/08 oraz z 10 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1148/09), w którym Sąd ten przesądził, że z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof zwolnienia może skorzystać zarówno, realizujący cele wymienione w tym przepisie, żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie. Powołany wyrok, zdaniem WSA wytyczył jednolitą linię orzeczniczą. Wskazać należy, że w wyroku siedmiu sędziów NSA w sprawie II FPS 5/10 stwierdzono, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof nie ma żadnego łącznika pomiędzy "żołnierzami" a "jednostkami wojskowymi", którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że jest tam mowa o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z przepisu tego wynika natomiast, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Tekst przepisu może być więc interpretowany jako ułomny gramatycznie. Poza wykładnią językową, przy interpretacji wskazanego przepisu należy odwołać się także do wykładni systemowej. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-3 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof realizuje faktycznie, zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wywodów wynika wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują oni w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych. Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia lub pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Nie budzi jednak wątpliwości, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof, art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być, np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Reasumując przyjąć należy, że art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy pdof ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami kraju (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10). Należy wskazać, że rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany" czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 02 września 2011r., sygn. akt II FSK 582/10. Stwierdzono w nim, iż "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy wykonywane przez skarżącego jako żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych obowiązki stanowią realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof. Nieustalenie powyższych okoliczności w przeprowadzonym przez organ postępowaniu skutkowało naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Spowodowane to było z pewnością dokonaną przez organy wykładnią ww. przepisu, przez którą zawężono grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Błędna wykładnia spowodowała, iż nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. W związku z faktem, że Sąd zakwestionował w niniejszej sprawie, przyjętą przez organy wykładnię, tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Rozpoznając sprawę ponownie organ wyjaśni, jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i przeanalizuje, czy skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy pdof, warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego. Organ odstąpi od stosowania kryterium skierowania lub wyznaczenia żołnierza do służby poza granicami państwa i przyjmie jako zasadnicze kryterium faktyczny cel realizowany przez żołnierza poza granicami państwa. Organ ustali również elementy składowe należności otrzymanych przez skarżącego, a następnie załatwi sprawę poprzez wydanie stosownego rozstrzygnięcia, zgodnego z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 tej ustawy.