I SA/Bd 332/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. Hurt Spółka Komandytowa w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął wobec D. (dalej także: Skarżąca, Spółka) kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku VAT. W toku przedmiotowej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał m.in.: - postanowienie nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. - postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. - postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. - postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie wyłączenia z akt sprawy dokumentów wymienionych w wyżej wymienionych postanowieniach. W dniu [...] stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęło pismo z dnia [...] grudnia 2018 r., w którym Spółka wniosła m.in. o udostępnienie akt sprawy w zakresie, w którym wydano postanowienia o wyłączeniu z dokumentów z akt sprawy. W dniu [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się dokumentami wyłączonymi z akt sprawy wymienionymi postanowieniami wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego poprzez ochronę tajemnicy skarbowej, uzasadniająca odmowę udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Dodał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące kontrolę wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo podatnika do wglądu w akta sprawy, wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje dwa wyjątki od zasady swobodnego dostępu strony do akt prowadzonej wobec niej sprawy: z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości, tj. informacji niejawnych bądź interesu publicznego. W rozpatrywanym przypadku istotną z punktu widzenia sprawy jest druga z wymienionych przesłanek, a mianowicie interes publiczny. Normy prawne zawarte w powołanych przepisach uprawniają organ do uniemożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Za bezzasadne organ uznał twierdzenia Spółki, że doszło do naruszenia przepisów art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji poinformował Spółkę, iż wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają informacje niezwiązane bezpośrednio z działalnością Spółki i wykraczające poza zakres prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. Zwrócił również uwagę na fakt, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami zostały dostatecznie stwierdzone innymi, jawnymi dla Spółki dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Organ podkreślił, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik sukcesywnie włączał do materiału dowodowego wyciągi z dokumentów lub dokumenty w postaci zanonimizowanej. W ten sposób ograniczono treść dokumentów wyłączonych wcześniej z akt sprawy o dane osób i podmiotów niebędących stroną i niezwiązanych z prowadzoną sprawą. Spółka miała zatem możliwość zapoznania się z treścią dokumentów mającą znaczenie dla sprawy. Dyrektor nie podzielił zarzutu, że w prowadzonej kontroli zasadą stało się wyłączanie dokumentów z akt sprawy. Naczelnik za każdym razem, gdy było to możliwe i nie sprzeciwiały się temu przepisy prawa, włączał do akt sprawy zanonimizowane dokumenty, aby przysługujące Spółce prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie stało się iluzją oraz żeby Spółka miała możliwość ustosunkowania się do działań podejmowanych przez organ. W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego – stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – zapewnił Spółce możliwość czynnego udziału na każdym etapie prowadzonej kontroli podatkowej. Spółka miała sposobność, by zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Brak udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt nie pozbawia Spółki możliwości zapoznania się merytorycznie z pozostałym materiałem dowodowym. Wyłączone informacje nie mają wpływu na ocenę stanu faktycznego w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, zatem nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu podatkowego było wyłączenie z akt sprawy dokumentów pozostających bez wpływu naprowadzoną kontrolę. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz umożliwienie Stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zarzuciła naruszenie: - art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału Strony w kontroli; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi ostatecznych postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, co przemawia za oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia o odmowie umożliwienia Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Powyższa zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie, między innymi, w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania owej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Innymi słowy, ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też części dokumentu, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ten organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej) w uzasadnieniu, którego winien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania (jej pełnomocnika) dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy. Z kolei, w kwestii rozumienia pojęcia "interes publiczny", odwołać się należy do utrwalonych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na podstawie których można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, publ.: CBOSA). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawane sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na przyczyny wyłączenia z akt sprawy dokumentów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujawnienie danych zawartych w dokumentach wyłączonych postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2018 r. stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich, ponieważ pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2018 r. zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową i nie rzutują na kształt ustaleń dokonanych w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a - odpowiednio – "V. " Sp. z o.o. i "B. " Sp. z o.o. Jednocześnie protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w "B. " Sp. z o.o. zawierał informacje objęte tajemnicą skarbową, między innymi dane identyfikujące kontrahentów "B. " Sp. z o.o. oraz dane wynikające ze złożonych informacji podatkowych. W związku z tym do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej włączono m.in. wyciąg z tego protokołu kontroli podatkowej, usuwając z jego treści elementy niemające znaczenia dla kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Uzasadniała to konieczność ochrony interesów "B. Sp. z o.o. i jej kontrahentów, ponieważ protokół w usuniętej części zawiera indywidualne dane ujęte w złożonych informacjach podatkowych oraz szczegóły transakcji, których Spółka nie była uczestnikiem. Analogicznie postąpiono w odniesieniu do protokołu badania ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "L. " L. R.-S. z dnia [...] czerwca 2018 r. przekazanego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w G., wyciąg z którego – sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej kryteriami – został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] stycznia 2019 r. Ponadto z akt sprawy wyłączono pismo P. Urząd Celno-Skarbowy w G. z dnia [...] lipca 2018 r., zawierające dane kontrahentów Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "L. " L. R.-S., których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Jego dalsza treść stanowiąca odpowiedź na wniosek organu pierwszej instancji o przesłanie wyniku kontroli lub decyzji informująca, że postępowanie wobec kontrahenta Skarżącej jest w toku, co wykluczało przekazanie tych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na ustalenia w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wyłączone zostało pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., w którym zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka i przekazanie protokołu przesłuchania świadka. Analiza znajdujących się w aktach sprawy wyciągów z protokołów i pism wskazuje, że organ pierwszej instancji z dużą wnikliwością usuwał treści dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym wobec spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi pierwszej instancji przez inne organy podatkowe w związku z przeprowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi u kontrahentów Skarżącej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż "(...) Jako prawidłowe zatem uznać należy stanowisko (...), że treść dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego zawierająca dane podmiotów trzecich, w tym szczegóły transakcji gospodarczych, w których podmioty te uczestniczyły, podlegała wyłączeniu ze względu na interes publiczny nakazujący nieujawnianie treści tych dokumentów z uwagi nie tylko na potrzebę ochrony dóbr osób trzecich w nich wymienionych, ale także dla dobra wspólnego z uwagi na możliwość wykorzystania przez organy treści tych materiałów w przypadku wszczęcia w przyszłości wobec tych podmiotów dalszych postępowań, również kontrolnych" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2007/17, publ.: CBOSA). Jednocześnie jako uzasadnione w świetle ochrony interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje usunięcie z dokumentów informacji dotyczących "innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organy podatkowe. W szczególności miało to miejsce w odniesieniu do wartości poszczególnych transakcji, danych niektórych klientów i przedmiotów transakcji, a także źródeł zaopatrzenia oraz treści umów handlowych" (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18, publ.: CBOSA). Z analizy akt sprawy wynika, że niejednokrotnie ze sporządzonych i włączonych następnie do akt dokumentów usunięte zostały obszerne fragmenty, jednakże dotyczyły one danych podmiotów, które nie były stronami transakcji z udziałem Skarżącej oraz okoliczności związanych z tymi transakcjami. Powodem tego był w ocenie Sądu znaczny zakres ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w R., L. Urząd Skarbowy w L. oraz P. Urząd Celno-Skarbowy w G., którymi objęto szereg podmiotów. Rzutowało to wprost na obszerną treść protokołów kontroli podatkowej lub badania ksiąg podatkowych. Wyłączeniu podlegały też informacje o charakterze ogólnym dotyczącym zasad funkcjonowania kontrolowanego podmiotu, zasad reprezentacji czy przedstawienia w chronologicznym ujęciu dokonywanych czynności kontrolnych (k.174-186, t. 2 akt admin.). Wyłączono także informacje o kwotach podatku od towarów i usług naliczonego, należnego i podlegającego rozliczeniu na podstawie deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą podatkową oraz zestawienia obrotów ze sprzedaży i zakupów towarów i usług sporządzone na podstawie prowadzonych rejestrów wraz z informacjami o tych rejestrach (k.310-320, 556-584 t. 2 akt admin.). Również analiza włączonych materiałów dotyczących bezpośrednio Skarżącej wskazuje, że usuwano dane pozwalające na identyfikację podmiotów, które nie były dostawcami lub odbiorcami Spółki. Porównanie kompletnych materiałów z wyciągami włączonymi dla akt sprawy uzasadnia na etapie kontroli podatkowej stanowisko organów, że wyłączeniem tym objęte zostały treści, które nie dotyczyły transakcji z udziałem Skarżącej. W odniesieniu do kwestii wyłączenia z akt pisma organu pierwszej instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, które zawierało dane identyfikujące świadka oraz listę pytań, w ocenie Sądu należy zgodzić się z argumentacją organów podatkowych odwołującą się do powołanych wyroków sądowych. Zasadnie przyjęto, że charakter tej czynności uzasadniał wyłączenie pisma z akt sprawy. Sąd podziela przytoczony pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi "że choć podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków, to nie oznacza, że bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia pytań oraz danych osobowych konkretnych świadków. Nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami, co nie narusza prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 40/17, publ.: CBOSA). Należy także zauważyć, że Skarżąca została powiadomiona o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., co oznacza, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zagwarantowane. Ze swojego prawa Spółka skorzystała, gdyż pełnomocnik wziął udział w przesłuchaniu świadka, uzyskał także kopię protokołu przesłuchania. Skarżąca stwierdza też, że wyłączanie dokumentów z akt sprawy stało się zasadą. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wyłączane z akt sprawy dokumenty po dokonaniu anonimizacji były włączane do akt kontroli w postaci wyciągów. Spółka, powołując się na orzecznictwo sądowe, podnosi również, że niedopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niejawnych dla strony. Organ tej tezie nie przeczy, wskazując na odmienność okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W ocenie Sądu należy zauważyć, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zapadły w toku kontroli podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "(...) Nie bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego specyfika postępowania prowadzonego w (...) sprawie. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu (...), że dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 o.p. należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego" (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18, publ.: CBOSA). Jak wskazywały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zbieranie dowodów nie zostało zakończone. Jednocześnie istota kontroli podatkowej, jako odrębnego od postępowania podatkowego trybu postępowania wskazuje, że nie zapada w niej rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu czynności kontrolnych, natomiast sporządzany protokół kontroli stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, o ile zostanie ono wszczęte. Zatem stanowisko Skarżącej na tle stanu faktycznego sprawy i etapu postępowania, na którym się ona znajduje należy ocenić jako nieuzasadnione. Jednocześnie należy zauważyć, że wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, że gromadzenie materiałów w prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej nie zostało zakończone. Kontrolę podatkową kończy, zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, doręczenie protokołu kontroli, przy czym to w protokole kontroli, w myśl art. 290 § 1 pkt 5 i 6a Ordynacji podatkowej organ przedstawia opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Do dnia wydania postanowienia o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt protokół nie został sporządzony i doręczony. Z tego powodu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że ocena prawidłowości rozliczeń Spółki ma być uzależniona od niejawnych dla niej informacji dotyczących podmiotów, których nazwa nie jest jej znana. Należy zauważyć, że niezależnie od uprawnień procesowych przysługujących w ewentualnie wszczętym postępowaniu podatkowym, Skarżącej jako kontrolowanej przysługuje prawo do przedstawienia zastrzeżeń z równoczesnym wskazaniem wniosków dowodowych w przypadku, gdy nie zgodzi się ona z ustaleniami protokołu. Spółka kwestionuje także uzasadnienie postanowienia o odmowie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy wskazując, że nie zawiera ono faktycznie uzasadnienia, a poprzestaje na ogólnikowych twierdzenia, które nie odnoszą się do podstaw wydania uzasadnienia, co narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uwzględniając art. 219 Ordynacji podatkowej do uzasadnienia postanowienia odpowiednie zastosowanie znajduje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowano wymogi, jakie ma spełniać uzasadnienie decyzji. Zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienie w pełni odpowiada standardom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zawiera szczegółową relację o stanie sprawy i podjętych w nim czynnościach oraz przytoczenie treści wszystkich przepisów mających w niej zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i dokonał analizy pojęcia "interesu publicznego" z odwołaniem się do licznych wyroków sądów administracyjnych, w szczególności wykazując, że pod tym pojęciem należy rozumieć także ochronę dóbr osobistych podmiotów nie będących stroną danego postępowania. Wskazał także na powody, które uzasadniały wyłączenie konkretnych dokumentów z akt oraz wskazał czego dotyczyły treści pominięte w sporządzonych wyciągach z tych dokumentów, które zostały do akt włączone i udostępnione Skarżącej. Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.