I SA/Bd 333/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr SKO-53-146/24 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę We wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "P." J. P. wskazało, że poniosło w dniu [...] grudnia 2023 r. wydatek na polepszenie warunków pracy zatrudnionej osoby niepełnosprawnej i zakup powlekarki papieru [...] stanowiącej wyposażenie stanowiska pracy dla tej osoby niepełnosprawnej. W tym zakresie Wnioskodawca powołał się na § 2 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1023 ze zm.). Udokumentowaniem poniesionego wydatku była załączona umowa kupna-sprzedaży z dnia 20 grudnia 2023 r., zawarta pomiędzy J. P. - sprzedającym a PPUH P. J. P. - kupującym oraz m.in. potwierdzenia dokonania przelewów na łączną kwotę [...]zł z rachunku firmowego PPHU "P." P. J. - na konto osobiste J. P.. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. Prezydent M. T. odmówił Wnioskodawcy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w kwocie [...]zł, na wydatek poniesiony w dniu [...] grudnia 2023 r. Organ stanął na stanowisku, że zakup składników majątkowych do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaż na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi operację finansową, która nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W złożonym zażaleniu, strona zarzuciła błędną interpretację § 9 ust. 2a ww. rozporządzenia. Podniosła, że powlekarka została zakupiona na podstawie umowy sprzedaży, w której stroną kupującą jest ZPCH PPUH "P." i z właściwego rachunku o rehabilitacji zostały przekazane środki finansowe sprzedającemu. Zdaniem strony nie można takiego faktu interpretować jako refundację, ale jako sfinansowanie zakupu maszyny ze środków zgromadzonych na rachunku "zfron". Ponadto strona wskazała, że sprawa była problematyczna dla organu pierwszej instancji, co powinno skutkować zastosowaniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zgodnie z zasadą określoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.). Rozpatrując wniesione zażalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ na wstępie podał, że dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1172; dalej jako "ustawa o rehabilitacji"), a także przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1145), dalej też jako rozporządzenie lub rozporządzenie MPiPS. Organ podniósł, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż strona wydatkowała na zakup przedmiotowej maszyny do produkcji torebek foliowych i papierowych środki własne (tj. znajdujące się na jej koncie osobistym), a nie środki publiczne, zgromadzone na rachunku "zfron". Wydatek ten został zatem sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku funduszu. Następnie, na podstawie umowy zawartej z samym sobą (stronami umowy byli J. P. oraz PPHU "P." J. P.), przekazał on nabytą maszynę z majątku prywatnego do majątku swojej firmy. W istocie zatem Skarżący zwrócił sobie (zrefundował) z rachunku "zfron" firmy PPHU "P." wydatek poniesiony na zakup maszyny, sfinansowany ze środków zgromadzonych na koncie osobistym. Organ podkreślił, że rygory związane z prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego dla "zfron" mają na celu wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych, przekazywanych zakładom pracy chronionej na cel rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie zaś dodatkowe obciążenie podmiotów uprawnionych. Istniejąca regulacja prawna zakazuje pokrywania z "zfron" wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszy. Zatem operacja finansowa dokonana przez Skarżącego nie kwalifikuje się jako pomoc de minimis. W takiej sytuacji warunek dokonania wydatków ze środków "zfron" nie został spełniony, bowiem zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia MPiPS nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku "zfron", a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przeciwny pogląd Skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 372/13 ze skargi strony na postanowienie SKO w T. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minims podkreślił, że "analizowana sprawa jest już trzecią sprawą rozpatrywaną przez Sąd, w której mechanizm działania skarżącego jest taki sam, jak w dwóch poprzednich (I SA/Bd 814/11, I SA/Bd 730/12). Najpierw skarżący jako osoba fizyczna zakupuje jakąś maszynę, przekazuje ją potem swojej firmie, a następnie występuje o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Działanie Skarżącego ma zatem charakter planowy. Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przy przekazaniu majątku prywatnego na majątek firmowy nie ma podstaw prawnych refundacji poniesionych wydatków z konta firmowego na konto osobiste. W przypadku przekazania majątku prywatnego na majątek firmowy nie powstaje bowiem zobowiązanie przedsiębiorstwa osoby fizycznej wobec niego samego jako osoby prywatnej, co uzasadniałoby przekazanie na jego rzecz środków finansowych. Przekazanie majątku na rzecz prowadzonej działalności w przypadku przedsiębiorcy jako osoby fizycznej, ze swojej istoty jest nieodpłatne. Tym samym w niniejszym przypadku brak było podstaw do powtórnego zakupu środków trwałych z rachunku "zfron". Organ podkreślił, że nawet zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nie sankcjonuje sposobu wydatkowania środków z "zfron". Odnośnie bezskuteczności umowy sprzedaży jak w niniejszym stanie faktycznym (w sprawie strony) stanowisko (przedstawione powyżej) zaprezentował NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3329/13, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 372/13. Zatem, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnie organ podatkowy odmówił stronie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, z uwagi na fakt, że wydanie zaświadczenia, zgodnie z żądaniem strony nie jest możliwe. Organ podatkowy nie miał możliwości wydać zaświadczenia, o które wnioskowała strona, w przypadku stwierdzenia, że wydatkowanie środków z "zfron" było niezgodne ze wskazanymi powyżej przepisami. W złożonej skardze Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz błędną interpretację § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e ww. rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków wyszczególnionych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e wskazanego rozporządzenia, poprzez uznanie wydatkowanych środków "zfron" za wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, podczas gdy w PPUH "P." nie doszło do niezgodnego z ustawą i rozporządzeniem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie i przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że powlekarka papieru [...].2 została zakupiona na podstawie umowy sprzedaży, w której stroną kupującą jest ZPCh PPUH "P." i z właściwego rachunku, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji, zostały przekazane środki finansowe sprzedającemu. Nie można tego faktu interpretować jako refundację, ale jako sfinansowanie zakupu maszyny ze środków zgromadzonych na rachunku "zfron". Dowodem zawarcia transakcji jest umowa sprzedaży. W związku z tym, że transakcja nie polegała na przekazaniu powlekarki do PPUH "P.", a polegała na jej kupnie na podstawie umowy cywilno-prawnej, w tej sytuacji mamy do czynienia z wydatkowaniem środków finansowych bezpośrednio z "zfron" na zakup maszyny, co jest zgodne z cyt. rozporządzeniem. Za błędne Skarżący uznał stanowisko organu, że wydatek w ramach ZFRON został poniesiony w dniu zakupu maszyny przez osobę fizyczną, bowiem wówczas nie nastąpił zakup tych maszyn na potrzeby firmy PPUH "P.". Błędnie zostało przyjęte przez SKO, że jest to refundacja poniesionych kosztów, bo "refundacja polega na przekwalifikowaniu środków z ZFRON na środki własne (...)", a w rzeczywistości nic takiego nie miało miejsca i o przekwalifikowaniu środków z ZFRON nie powinno być mowy. Był to faktyczny wydatek na zakup wyposażenia stanowisk pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych od osoby fizycznej, a to, że Skarżący jednocześnie jest właścicielem PPUH "P." nie powinno mieć żadnego znaczenia, bo prawo tego nie zabrania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem rozważań Sądu jest odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o pomocy de minimis. Wskazać należy, że podobne sprawy były już przedmiotem rozważań tut. Sądu, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 273/20 i z 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 411/21, od których skargi kasacyjne zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami odpowiednio z 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3362/21 oraz z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 191/22. W podobnych sprawach z udziałem Skarżącego wcześniej wypowiadał się już NSA w wyrokach z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13 i II FSK 176/13, a także z 4 grudnia 2018 r., II FSK 24/17 (dostępne w CBOSA). Stanowisko w nich zawarte podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie i argumentacja przedstawiona w tych wyrokach zostanie wykorzystana w niniejszym uzasadnieniu. Spór w sprawie sprowadza się na odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący wydatkując własne środki na zakup maszyny i zakup powlekarki papieru [...].2, a następnie przekazując to wyposażenie na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (umową zawartą w dniu [...] grudnia 2023 r. pomiędzy J. P. a PPUH "P." P. J.) – miał prawo skutecznie żądać wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, mimo że zakup ten nie został sfinansowany bezpośrednio z rachunku funduszu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełniony jest warunek dokonania wydatku ze środków ZFRON na określony prawem cel, w sytuacji, gdy wydatek ten pierwotnie został sfinansowany z rachunku osobistego Skarżącego, a następnie na podstawie "umowy kupna-sprzedaży" zawartej przez Skarżącego jako osobę fizyczną i jako przedsiębiorcę, został pokryty ze środków ZFRON. Na tak postawione pytanie - zdaniem tut. Sądu - należy udzielić odpowiedzi negatywnej, tzn. warunek nie został spełniony, zatem odmowa wydania zaświadczenia była zasadna. W dacie wydania postanowienia obowiązywała ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 173 ze zm.), jak również przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1145 ze zm.). Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. W myśl natomiast § 9 ust. 2 rozporządzenia MPiPS w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Zgodnie z § 9 ust. 2a ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony (zob. NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3329/13). Z kolei w wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie sygn. akt I SA/Bd 730/12 stwierdzono, że "ustawodawca nie wyjaśnił co należy rozumieć pod słowem "refundacja", zatem należy pojmować je potocznie, w ścisłym związku z systemem prawa w jakim funkcjonuje zfron, z celem tej instytucji oraz w sposób mocno oparty na indywidualnym stanie faktycznym sprawy. Zatem należy mieć na uwadze to, że wydatek z zfron nie może być zwrotem pieniędzy za zakup. Trzeba pamiętać, że środki z zfron są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W żadnym razie środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi pracodawcy." Dalej WSA stwierdził: "Odwołując się do treści art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy uznać, że wskazane regulacje nakładają na pracodawcę obowiązek prowadzenia odrębnego rachunku bankowego środków zfron. Utworzenie odrębnego rachunku bankowego ma natomiast na celu oddzielenie środków zfron od innych środków własnych pracodawcy, a także jednoznaczne finansowanie wydatków i brak możliwości finansowania z różnych źródeł. W przypadku zatem "refundacji" z rachunku bankowego zfron na inny rachunek środków własnych pracodawcy nie można mówić o wydatkowaniu środków zfron. Wydatkowanie środków własnych przedsiębiorcy, a następnie zrefundowanie tych środków ze środków publicznych stanowi przysporzenie na rzecz przedsiębiorcy, nie stanowi natomiast pomocy publicznej de minimis". Wyżej przytoczone poglądy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. Przekładając powyższe rozważania na okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, należało przyjąć, że warunek dokonania wydatków ze środków ZFRON nie został spełniony, gdyż co prawda miał miejsce przelew, ale środki z ZFRON PPHU J. P. trafiły na konto osobiste J. P.. Nie był to więc "wydatek na zakup". Stanowisko Skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Zgodnie z art. 33 ustawy o rehabilitacji: 1. Prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". 2. Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności: 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 33b ust. 1; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się ostatni dzień miesiąca wypłaty wynagrodzeń; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. 3. Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do: 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Tym samym organ bezspornie miał prawo do sprawdzenia m.in. źródła finansowania wydatków ze środków zgromadzonych na ww. koncie ZFRON. Reasumując należy podkreślić, że w sprawie najważniejsze znaczenie ma pochodzenie środków finansowych przeznaczonych na ww. fundusz. Zatem te środki - ze względu na ich pochodzenie - należy uznać za środki publiczne, którymi pracodawca nie miał prawa dysponować. Jak wynika z akt sprawy, zakup maszyny został sfinansowany ze środków własnych Skarżącego, a nie ze środków publicznych, zgromadzonych na koncie ZFRON. W stanie faktycznym Skarżący zwrócił sobie z rachunku ZFRON firmy PPHU "P." J. P. wydatek poniesiony na zakup, sfinansowany uprzednio ze środków zgromadzonych na koncie osobistym J. P.. Nie ma racji Skarżący, że przedłożona przez niego umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] grudnia 2023 r. zawarta pomiędzy J. P. jako sprzedającym a PPHU "P." P. J. jako kupującym i dokonane przelewy między dwoma rachunkami należącymi do Skarżącego, uprawniają do zakwalifikowania tego transferu jako pomocy de minimis. Osoba fizyczna nie może bowiem skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży z samym sobą, występując jednocześnie w roli sprzedającego i kupującego. Wbrew stanowisku Skarżącego, nabycie wyposażenia nie nastąpiło zatem na podstawie tej "umowy" z [...] grudnia 2023 r. Umowa z samym sobą jest bezskuteczna, nie skutkuje przeniesieniem własności ani tym samym nie skutkuje nabyciem czegokolwiek, nie może więc wywołać takich skutków, jakich oczekuje Skarżący. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3329/13, umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego, ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego, art. 56 i następne k.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek (tak też w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 191/22). Tut. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ustalonym przez organy stanie faktycznym. Przepis zastosowany w sprawie jest jasny, a stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ustawodawca tworząc fundusz ZFRON nakazał podatnikowi gromadzić na nim wszelkie środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, środków publicznych jak np. z części zaliczek na podatek dochodowy, wpływy z darowizn i zapisów z odsetek z tego rachunku oraz środki ze zbycia środków trwałych, zakupionych z funduszu, w części niezamortyzowanej. Zatem były to środki publiczne, które pracodawca miał obowiązek przekazywać na cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Skoro fundusz ten tworzą środki publiczne, to nie może budzić wątpliwości fakt, że prawodawca ustanowił kontrolę nad ich wykorzystaniem. Stąd § 9 ust 2a ww. rozporządzenia, którego brzmienie jest jednoznaczne, został przez organy zinterpretowany i zastosowany prawidłowo. To oznacza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W związku z powyższym, Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a.