I SA/Bd 344/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2025r. sprawy ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.45.2025.7.MG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego G. M. (dalej też jako: Gmina, skarżąca) podała, że będzie realizowała inwestycję pod nazwą "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i Ś. ". Gmina ubiegała się o dofinansowanie unijne. Gmina otrzymała informację z Urzędu Marszałkowskiego, że zaakceptowany został wniosek o dofinansowanie na zadanie z Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027. Planowana ilość kilometrów do wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej: 9,4477 km. W. szacunkowa inwestycji wynosi [...] zł, na którą składają się roboty budowlane [...] zł, nadzór inwestorski [...] zł, nadzór archeologiczny [...] zł i koszty pośrednie [...] zł. Gmina składając wniosek o dofinansowanie zgłosiła, że będzie odliczała VAT od robót budowlanych, a nie będzie odliczała podatku VAT od nadzorów i od kosztów pośrednich. Inwestorem będzie Gmina, która ogłosi przetarg nieograniczony. Faktury będą wystawiane na Gminę. N. środek trwały, tj. sieć kanalizacji sanitarnej zostanie przyjęta na majątek Gminy. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej zostanie przekazana na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy spółce gminnej - M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK) i będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ MPGK będzie pobierało należności za ścieki na podstawie faktur VAT, a także na podstawie zawartej pomiędzy Gminą a spółką gminną MPGK odpłatnej umowy dzierżawy. Gmina będzie odprowadzała podatek VAT. Umowa w sprawie odpłatnego przekazania wybudowanej sieci wodociągowej oraz wysokość czynszu zostaną ustalone po zakończeniu zadania. Czynsz będzie ustalony na odpowiednim poziomie biorąc pod uwagę koszty amortyzacji sieci kanalizacji sanitarnej. W uzupełnieniu wniosku na pytania organu, skarżąca podała, że realizacja zadania inwestycyjnego pn.: "[...]" należy do zadań własnych gminy na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609). Art. 7 ww. ustawy wyszczególnia, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast w szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach zadania inwestycyjnego pn.: "[...]" nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki dotyczące nadzoru inwestorskiego, nadzoru archeologicznego i kosztów pośrednich będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W. szacunkowa inwestycji pn.: "[...]" wynosi [...] zł brutto, w tym wartość netto [...] zł. Są to wartości oszacowane na podstawie kosztorysu ofertowego i wskazane w złożonym wniosku o dofinansowanie. W. te mogą ulec zmianie po przeprowadzonych postępowaniach przetargowych. Wkład własny w realizację inwestycji pn.: "[...]", to kwota brutto [...] zł, w tym kwota netto [...] zł. Całkowita wartość dofinansowania do realizacji inwestycji pn.: "[...]" wynosi [...] zł. Umowa w sprawie odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej oraz wysokość czynszu zostaną ustalone po zakończeniu zadania. Gmina przekaże w odpłatną dzierżawę sieć kanalizacji sanitarnej spółce - M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Gmina jest powiązana ze spółką - jest to spółka utworzona przez Radę Miejską w M. i Gmina posiada 100% udziałów. G. M. posiada 100% udziałów w spółce gminnej - M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej zostanie przekazana na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy spółce gminnej - M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Wybór nie był i nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Podstawowym zakresem działalności Spółki MPGK jest: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; wytwarzanie i zaopatrywanie w energię cieplną; odbiór odpadów komunalnych. Sieci kanalizacji sanitarnej zostaną podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez MPGK i będą służyły do świadczenia przez MPGK, tj. odbiór ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie G. M.. W związku z tym, że wartość inwestycji pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i S. " jest oszacowana na podstawie kosztorysu ofertowego, to może ona ulec zmianie po przeprowadzonych postępowaniach przetargowych, dlatego wskazanie obecnej kwoty czynszu dzierżawnego na chwilę obecną jest niemożliwe. Do ustalenia czynszu dzierżawnego niezbędna jest ostateczna wartość inwestycji. Gmina zamierza określić kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości stawki amortyzacyjnej, tj. 4,5% od wkładu własnego. Planuje się, że roczne wynagrodzenie dla Gminy wyniesie 4,50 % wartości kosztorysowej inwestycji w części wkładu własnego, która po przetargu może ulec zmianie. Planuje się stałą kwotę czynszu, a do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego będzie brana pod uwagę roczna kwota odpisu amortyzacji. Gmina ma na uwadze wysokość nakładów własnych. Udział planowanego czynszu wg wartości kosztorysowej poniesionych nakładów w części wkładu własnego będzie równy stawce amortyzacji. Planowany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wkład własny, tj. [...] zł, w okresie 22 lat. W. czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem poniesionych nakładów własnych brutto. Wysokość planowanego czynszu nie będzie kalkulowana wg realiów rynkowych. Gmina nie posiada informacji o cenie rynkowej dzierżawy kanalizacji sanitarnej. Czynsz dzierżawny za rok będzie wynosił brutto [...] zł, co oznacza 1,38 % do kosztorysowej wartości brutto i 1,68 % do kosztorysowej wartości pomniejszonej o planowane odliczenie podatku VAT. Na pytanie na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy, Gmina odpowiedziała, że do dochodów ogółem 0,26% i do dochodów własnych 0,51%. Kwota czynszu za dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Gmina zastosuje stawkę amortyzacji 4,5% dla sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Odpisów amortyzacyjnych od sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji będzie dokonywał Inwestor – Gmina. Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki będzie pokrywała Spółka MPGK. Niezależnie od działalności Spółki, Gmina nie będzie wykonywać jakiekolwiek czynności za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji. Gmina będzie korzystała z sieci kanalizacji sanitarnej tylko w przypadku, gdy do sieci będzie podłączona świetlica wiejska. Wówczas Gmina zawrze umowę z MPGK na odbiór ścieków ze świetlicy wiejskiej i Gmina będzie płaciła za ścieki do MPGK na podstawie faktury VAT. Gmina będzie korzystała z sieci odpłatnie. Jednostki organizacyjne nie znajdują się na terenie budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina musi przekazać wybudowaną sieć kanalizacyjną spółce gminnej MPGK, ponieważ ta spółka została przez Gminę utworzona w celu realizacji zadań związanych z gospodarką wodno-ściekową. M. P. G. K. sp. z o.o. powstało w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego dnia [...] kwietnia 2008 r., na podstawie uchwały nr XV/133/08 Rady Miejskiej w Mogilnie z dnia 30 stycznia 2008 roku w sprawie przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. w gminną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka [...] czerwca 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; wytwarzanie i zaopatrywanie w energię cieplną; odbiór odpadów komunalnych. Nie ma możliwości, aby Inwestor G. M. nie przekazała sieci kanalizacyjnej do Spółki MPGK. W związku z takim opisem, Gmina zadała pytanie: czy w związku z realizacją zadania, z dofinansowaniem unijnym Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027, pod nazwą "[...]", będzie przysługiwało Gminie prawo obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. zadania, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem Gminy, ma możliwość odliczenia podatku VAT od faktur za roboty budowlane, nadzór inwestorski, nadzór archeologiczny i koszty pośrednie, ponieważ wszystkie te koszty będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Planowany do odliczenia podatek VAT będzie wynosił: - od robót budowlanych VAT [...] zł. Kwota brutto [...] zł. Dofinansowanie z Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027 liczone od kwoty netto wyniesie [...] zł, - od nadzoru inwestorskiego VAT [...] zł. Kwota brutto [...] zł. Dofinansowanie z Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027 liczone od kwoty brutto wyniesie [...] zł, - od nadzoru archeologicznego VAT [...] zł. Kwota brutto [...] zł. Dofinansowanie z Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027 liczone od kwoty brutto wyniesie [...] zł, - od kosztów pośrednich VAT [...] zł. Kwota brutto [...] zł. Dofinansowanie z Programu Fundusze Europejskie dla Kujaw i Pomorza 2021 - 2027 liczone od kwoty brutto wyniesie [...] zł. W ramach kosztów pośrednich będą faktury za tablice informacyjne, na promocję projektu, ale też będą koszty nie objęte fakturami np. wynagrodzenia dla osób fizycznych. Wobec tego planowany do odliczenia podatek VAT będzie niższy niż na etapie planowania inwestycji. Razem planowana do odliczenia kwota podatku VAT od inwestycji "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. i Ś." wyniesie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2023 r. [...]. Rozpoznając złożone zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Na wstępie organ podał, że jedną z przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa wykształciło orzecznictwo TSUE. Ocena, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, wymaga najpierw zbadania, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Następnie trzeba zbadać, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych, gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. Organ podał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, dotyczące prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. "[...]", odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2023 r. [...]. W sprawie, dla której Szef KAS wydał opinię, wskazał, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę inwestycji na poziomie [...] zł brutto rocznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie [...] zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 1,23%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką. Szef KAS zauważył, że ustalona wysokość czynszu na poziomie 1,23% wartości inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione w perspektywie ok. 81 lat. W niniejszej sprawie roczny czynsz z tytułu udostępnienia infrastruktury, powstałej w ramach inwestycji, stanowi 1,38 % nakładów poniesionych na inwestycję. Umożliwi to skarżącej zwrot poniesionych nakładów w okresie ponad 70 lat (72,59 lat). W ww. opinii, Szef KAS wskazał, że z przedstawionego przez gminę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury na tak niskim poziomie. Organ zauważył, że zadania własne z ww. zakresu gmina realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury stanowiącej własność gminy, którą odpłatnie udostępnia na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami jest realizacja przez gminę jej zadań za pośrednictwem spółki. W obu sprawach, jak zauważył organ, udostępnienie infrastruktury następuje na rzecz spółki, w której 100% udziałów posiada Gmina, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy), aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W obu sprawach z treści wniosków ani uzupełnień nie wynika argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość czynszu na poziomie uniemożliwiającym de facto zwrot nakładów poniesionych na inwestycję. Ponadto Szef KAS w ww. opinii zauważył, że z wniosku (oraz jego uzupełnienia) nie wynika, żeby gmina wydzierżawiła spółce infrastrukturę przeprowadzając procedurę pozwalającą na wyłonienie najlepszej oferty, takiej jak np. przetarg, a tym samym gmina nie wykazała się działaniami mogącymi świadczyć o tym, że starała się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego chociaż zbliżonego do wartości rynkowej. W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej zostanie przekazana na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy spółce gminnej - M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Podstawowym zakresem działalności Spółki MPGK jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody; odprowadzanie i oczyszczanie ścieków; wytwarzanie i zaopatrywanie w energię cieplną; odbiór odpadów komunalnych. Wybór nie był i nie będzie poprzedzony procedurą przetargową. Zatem, sposób postępowania skarżącej Gminy oraz postępowania gminy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, tj. gmina, podobnie jak skarżąca Gmina, dokonuje znacznych nakładów finansowych na wytworzenie infrastruktury, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem spółce z o.o., w której posiada 100% udziałów, dzięki czemu gminie oraz G. M., w związku ze spełnieniem warunków formalnych ustanowionych w przepisach, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Zwrot nakładów zarówno w niniejszej sprawie jak i w opiniowanej sprawie nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej – w opiniowanej sprawie ok. 81 lat przy wysokości rocznego czynszu w wysokości 1,23% wartości inwestycji, natomiast w przypadku skarżącej zwrot nastąpi po ponad 70 latach przy wysokości rocznego czynszu w wysokości 1,38% wartości inwestycji. Jak wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy skarżąca udostępnia infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobierany będzie czynsz, to uzyskany przez nią czynsz z tytułu udostepnienia infrastruktury powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym – co do zasady – miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wobec tego celem przedmiotowej umowy, tak jak i w opiniowanej sprawie, wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez skarżącą wydatków na inwestycję. Fakt ustalenia czynszu w stosunku do wartości inwestycji w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej na tak niskim poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy G. M. a M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji na tak niskim poziomie. W związku z tym organ uznał, że przedmiotowa transakcja (dzierżawa sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem w zakresie elementów zawartych we wniosku w ww. zakresie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1, § 5b pkt 3 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 5 ust. 1, ust. 4-5 u.p.t.u., polegającym na uznaniu, że w okolicznościach stanowiących elementy przyszłego zdarzenia dla wydania zaskarżonego postanowienie nie było koniecznym przeprowadzenie szczegółowej ich analizy mającej ustalenie rzeczywistej treści transakcji, ponieważ dla powzięcia przypuszczenia o nadużyciu prawa wystarczającym było przywołanie w nim przepisów O.p. i u.p.t.u., w których jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu co do nadużycia prawa, - art. 5 ust. 5 w związku z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 86 ust. 1-2 u.p.t.u. polegającym na dowolnej ich wykładni przez uznanie, że sama okoliczność związana z niezbyt dużą kwotą czynszu dzierżawnego i związana z nim nieznaczna co do wysokości kwota podatku od towarów i usług wskazuje na to, że zawarcie umowy dzierżawy miało jedynie na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem, któremu służą przepisy o odliczeniu lub zwrocie podatku naliczonego VAT, - art. 120 O.p. w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że wyroki TSUE, a w szczególności formułowane w nich tezy zaliczają się do źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium Polski, - art. 217 § 1 pkt 4-5, § 2 O.p. polegającym na wydaniu postanowienie, w którym rozstrzygnięcie merytoryczne odmawiające zmiany postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu nadużyciu prawa, można uzasadniać argumentacją, którą z uwagi na jej treść należy w okolicznościach sprawy uznać za uzasadnienie decyzji odmawiającej Gminie prawa do odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego. W związku z podniesionymi zarzutami, skarżąca Gmina wniosła o uznanie skargi za uzasadnioną i uchylenie zaskarżanego postanowienie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia wydanego przez DKIS w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, wyroki TSUE, zważywszy na brzmienie przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, same w sobie nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Z treści przywołanych wyroków wynika, że dotyczyły one czynności, których jedynym celem było osiągniecie korzyści podatkowej. Zdaniem skarżącej, w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest możliwe uznanie, że zamiar wydzierżawienia przez Gminę sieci kanalizacyjnej stanowi sztuczną konstrukcję mającą na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia całego podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki tegoż podatku nad podatkiem należnym, który będzie związany z budową sieci kanalizacyjnej. Zatem, w niniejszej sprawie, dla skutków prawnych związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma znaczenia prawnego jej rezultat, za który należy uznać wysokość czynszu dzierżawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie tut. Sądu, skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Na wstępie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów np. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 100/25, 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 144/25 i 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 253/25, WSA Gorzowie Wielkopolskim z 12 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 118/25 i 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 243/23, WSA w Rzeszowie z 29 maja 2025 r. sygn. akt 178/25, WSA w Kielcach z 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ke 69/25. Tut. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach i posłuży się odpowiednio argumentacją w nich zaprezentowaną. Podać należy, że w świetle przepisów rozdziału 1a (Działu II) O.p. podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych we wniosku okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie tut. Sądu, organ nie naruszył prawa procesowego i zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., gdy organ interpretacyjny podejmie uzasadnione wątpliwości odnośnie wystąpienia powyższych przesłanek negatywnych, co do zasady zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji, gdy pomiędzy stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice. Wyjaśnić należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się - przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej - do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Zaznaczyć należy, że celem nowelizacji nie miało być zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji (zob. wyrok NSA z 14 września 2022 r. sygn. akt I FSK 508/19). Dlatego posłużenie się w sprawie przez organ interpretacyjny przy wydawaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. dopuszczalne jest w sytuacji – jak wyżej wskazano - gdy między stanem faktycznym sprawy, w której orzeczono o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i stanem faktycznym sprawy, której dotyczy opinia szefa KAS nie zachodzą istotne różnice. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie tut. Sądu, organ dochował koniecznej procedury, nie występując o opinię i zasadnie uznając, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2023 r. [...] (opinia ta w aktach administracyjnych). Ponadto dysponując tą opinią, organ rozważył, czy w odniesieniu do stanu faktycznego wystąpiła wspomniana przesłanka negatywna wydania interpretacji indywidualnej i przedstawił w tym zakresie przekonującą argumentację, a jego własne stanowisko było zbieżne z włączoną do akt opinią. Nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa KAS opinię i jej przywołania, lecz przedstawił także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie i dokonywał ich porównania wykazując zbieżność stanu faktycznego i prawnego. Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia należy wyjaśnić, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, dla którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. W przeciwnym razie stanowisko organu interpretacyjnego byłoby dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Dyrektor KIS nie musiał więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeżeli natomiast chodzi o nadużycie prawa (w zakresie którego uzasadnionego przypuszczenia dopatrzył się Dyrektor KIS), to zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. pod tym pojęciem rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołał się również Dyrektor KIS w uzasadnianiu zaskarżonego postanowienia, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: – po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). To stanowisko doktryny zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. Edward Cussens C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji. W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu jak i postanowieniu organu pierwszej instancji przedstawiono w sposób wyczerpujący oraz kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę. Jak wyjaśnił organ, ustalenie wynagrodzenia na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką gminną. Wskazane przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalone wartości kwot wynagrodzeń uzyskanych z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem Inwestycji, nie mogą - jak słusznie ocenił organ - zostać uznane za ekwiwalentne świadczenie z tytułu usług. Zatem działania Gminy mogły być ocenione jako zmierzające do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwestia wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej - która stanowi istotny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego także w niniejszej sprawie - była elementem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, iż przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tego wyroku). Mając na uwadze powyższe rozważania podać należy, że analizując przesłanki w zakresie adekwatności świadczonej usługi do świadczenia wzajemnego, organ zasadnie wskazał, że Gmina będzie realizowała inwestycję pod nazwą "[...]". W. szacunkowa inwestycji wynosi [...] zł brutto, w tym wartość netto [...] zł. Wkład własny w realizację inwestycji, to kwota brutto [...] zł, w tym kwota netto wynosi [...] zł. Całkowita wartość dofinansowania do realizacji inwestycji wynosi [...] zł. Gmina przekaże w odpłatną dzierżawę sieć kanalizacji sanitarnej spółce M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK). Gmina jest powiązana ze spółką - jest to spółka utworzona przez Radę Miejską w M., w której Gmina posiada 100% udziałów. Gmina zamierza określić kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości stawki amortyzacyjnej, tj. 4,5% od wkładu własnego. Planuje się, że roczne wynagrodzenie dla Gminy wyniesie 4,5% wartości kosztorysowej inwestycji w części wkładu własnego, która po przetargu może ulec zmianie. Planowany czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na wkład własny, tj. [...] zł w okresie 22 lat. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem poniesionych nakładów własnych brutto. Wysokość planowanego czynszu nie będzie kalkulowana wg realiów rynkowych. Czynsz dzierżawny za rok będzie wynosił brutto [...] zł, co oznacza 1,38% do kosztorysowej wartości brutto i 1,68 % do kosztorysowej wartości pomniejszonej o planowane odliczenie podatku VAT. Dochody z tytułu dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy będą kształtowały się następująco - do dochodów ogółem 0,26% i do dochodów własnych 0,51%. Zgodzić się należy z organem, że z powyższego wynika, iż kwota czynszu za dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej powstałej w wyniku realizacji inwestycji nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. W niniejszej sprawie roczny czynsz z tytułu udostępnienia infrastruktury, powstałej w ramach inwestycji, stanowi 1,38 % nakładów poniesionych na inwestycję. Umożliwi to Gminie zwrot poniesionych nakładów w okresie ponad 70 lat (72,59 lat). W niniejszej sprawie czynsz dzierżawny z tytułu korzystania przez Spółkę z infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji nie umożliwi zwrotu wytworzenia infrastruktury, ponieważ ustalony czynsz stały na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej (72 lata). Roczny czynsz do całości poniesionych nakładów netto na przeprowadzenie inwestycji wynosi 1,68%. Ponadto należy mieć na uwadze, że umowa dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem inwestycji zostanie zawarta między Gminą a M. P. G. K. sp. z o. o. z siedzibą w M. (MPGK) na czas nieoznaczony. Odpisów amortyzacyjnych dla sieci kanalizacji sanitarnej Gmina będzie dokonywać przy zastosowaniu stawki amortyzacji na poziomie 4,5%. Gmina podała, że wartość czynszu dzierżawnego pokryje wartość kosztów poniesionych na realizację inwestycji objętych wkładem własnym, tj. [...] zł w okresie 22 lat. Zauważyć jednak należy, że dla wyliczenia zwrotu nakładów na inwestycję należy wziąć pod uwagę nie tylko wkład własny, ale także wartość dofinansowania inwestycji, czyli łącznie [...] zł brutto. Wówczas zwrot nakładów na inwestycję wynosi 72,59 lat, a nie 22 lata, jak wskazała Gmina. W konsekwencji stosunek wartości rocznego czynszu do całości poniesionych nakładów brutto na przeprowadzenie inwestycji wynosi ok. 1,38%. Analizując przywołane przez skarżącą Gminę dane liczbowe – w ocenie tut. Sądu - prawidłowo organ stwierdził, że stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego brutto do całości poniesionych nakładów brutto na przeprowadzenie inwestycji wynosi 1,38 %, a zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych brutto w przedmiotowym zakresie nastąpi w ciągu 72,59 lat. Rację ma też organ, że porównując opis przedmiotowej sprawy oraz sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z [...] lipca 2023 r. [...], należy wskazać na zbieżność przedmiotu umowy ze Spółką, tj. odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej/kanalizacji sanitarnej Spółce, w której Gmina ma 100 % udziałów. Jak trafnie podnosi Dyrektor, w obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia opisanej infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu – Spółki, w której Gmina posiada udziały oraz zwrot całości poniesionych nakładów inwestycyjnych w bardzo odległej perspektywie czasowej. W niniejszej sprawie roczny czynsz dzierżawny z tytułu korzystania przez Spółkę z infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji nie umożliwi zwrotu budowy sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ ustalona przez Gminę wysokość czynszu na wskazanym bardzo niskim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową infrastrukturę w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. 72,59 lat. Roczny czynsz z tytułu dzierżawy brutto do całości poniesionych nakładów brutto na wybudowanie inwestycji wynosi zaledwie 1,38 %. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nie ma żadnej relacji między planowaną wysokością pobieranego czynszu dzierżawnego od Spółki za korzystanie z infrastruktury a nakładami inwestycyjnymi, jakie zostały poniesione w związku z inwestycją, ponieważ ustalona przez Gminę kwota czynszu rocznego za korzystanie z infrastruktury nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną inwestycją, a jeśli ją pokryje – to w bardzo odległej perspektywie czasu. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W istocie Gmina poniesie koszty inwestycji, a pożytki pobierać będzie Spółka. W obu sprawach udostępnienie infrastruktury następuje na rzecz Spółki, w której jedynym udziałowcem Spółki jest skarżąca Gmina – co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Wysokość czynszu dzierżawnego, która wynika z umowy nie jest kalkulowana z uwzględnieniem wszystkich wydatków poniesionych przez Gminę (w tym ze środków własnych i z dofinansowania) na opisaną inwestycję, nie będzie również przetargu poprzedzającego zawarcie umowy ze Spółką (odpowiedź na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku – pkt 9). Zasadnie organ argumentuje, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości udostępnienia infrastruktury w ramach tej umowy. W sytuacji, gdy Gmina udostępni infrastrukturę na podstawie umowy, od której pobierany jest symboliczny czynsz, to wydaje się, że stworzone zostaną sztucznie okoliczności w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycję łącznie z dofinansowaniem. Zasadnie zatem organ podkreślił, że poziom czynszu dzierżawnego nie tylko nie wygeneruje zysku dla Gminy, ale nawet nie równoważy przyjętego najniższego tempa zużycia udostępnionej infrastruktury - sieci kanalizacji sanitarnej. Najniższa stawka amortyzacji dla środków trwałych takich jak w rozpatrywanej sprawie wynosi 2,5%. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi, że Dyrektor opiera swoje stanowisko wyłącznie na porównaniu wartości czynszu oraz wysokości stawek amortyzacyjnych, to podnieść należy, że nie jest ono zasadne. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ odnosi wysokość poniesionych na inwestycję nakładów do wysokości czynszu za udostępnienie majątku (sieci kanalizacji sanitarnej) i wskazując na tempo zwrotu z inwestycji dokonuje oceny w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia wysokości opłaty z tytułu ustalonego czynszu. Asymetria pomiędzy ustalonym czynszem z tytułu umowy dzierżawy a wartością inwestycji wskazuje, na brak rzeczywistego związku między ustalonym czynszem a świadczoną przez Gminę usługą dzierżawy, co za tym idzie przemawia za powzięciem uzasadnionego przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. Jednakże jako istotną okoliczność w tej sprawie, organ podniósł także okoliczność, że udostępnienie wytworzonego majątku (sieci kanalizacji sanitarnej) następuje na rzecz Spółki, w której Gmina posiada 100% udziałów, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami (Gminą a Spółką) jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych (nie będzie przeprowadzony przetarg), to nie można uznać, że oszacowanie wartości wynagrodzenia uwzględnia w pełni realia rynkowe. Podsumowując, zdaniem tut. Sądu, Dyrektor KIS wykazał w należyty i przekonywujący sposób, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie stanowi odzwierciedlenia rynkowych transakcji, lecz jest konstrukcją mającą na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i może stanowić o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa, co z kolei uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 1 pkt 4-5, § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienia. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 122 , art. 14b § 1 § 5b pkt 3 O.p jest bezpodstawny. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i konkluzji z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy. Końcowo już Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny (na tle różnych stanów faktycznych) potwierdził istnienie pewnego schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (zob. wyroki z: 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1296/19, 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23, 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 668/20, 22 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1797/20, 10 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 347/24). Sąd w tut. składzie poglądy w nich zawarte podziela i uznaje za adekwatne do przedmiotowej sprawy. Z podanych względów, tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego i stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa, w tym przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych w skardze. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.