I SA/Bd 346/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ podał, że w badanym roku podatkowym skarżący dokonał sprzedaży dziesięciu nieruchomości, które to czynności uznano jako wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne zastosowanie; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie; 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz rażące naruszenie zasady zaufania do organu wydającego decyzję. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, że dokonywał obrotu nieruchomościami działając w charakterze przedsiębiorcy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że na podstawie informacji o czynnościach majątkowych, których podatnik był uczestnikiem oraz treści aktów notarialnych ustalono, iż poza zgłoszoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "K. " K. D. w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, tj. sprzedaż i montaż kominków (PKD 43.99.Z), w okresie od 2006r. do 2013r. skarżący nabywał udziały we własności nieruchomości, których część była następnie przedmiotem sprzedaży. Kupna i sprzedaży dokonywał w imieniu własnym oraz swojej siostry K. H.. Udział strony w nabywanych nieruchomościach wynosił 7,5 %. W okresie od lipca 2006r. do maja 2010r. podatnik dokonał 17 transakcji nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości, natomiast w okresie od marca 2007r. do stycznia 2013r. dokonał 18 transakcji sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości, z czego 10 w 2010r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego analiza świadczą o tym, że skarżący nabywał przedmiotowe działki w celu dalszej sprzedaży, a zatem jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na stałą, a w konsekwencji zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone okoliczności, w szczególności doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału części zakupionych nieruchomości, podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie o wybudowanie przyłącza energetycznego do części działek. Organ zauważył również, że przy organizacji transakcji zakupu i sprzedaży działek podatnik korzystał z pomocy profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, który zajmował się nie tylko samymi transakcjami, ale także występował w imieniu strony m.in. z wnioskami o określenie warunków przyłącza, działając w tym zakresie na podstawie upoważnienia dotyczącego prowadzenia wszelkich czynności cywilnoprawnych zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na określonych działkach. Z akt sprawy wynika, że skarżący angażował środki kupując wspólnie z siostrą grunty, dokonywał czynności zwiększających atrakcyjność handlową części z nich, które związane były także z ponoszeniem dodatkowych nakładów. Niewątpliwie także sprzedane nieruchomości przyniosły skarżącemu zysk, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości do cen uzyskanych z ich sprzedaży. Sprzedane w 2010r. działki zostały zbyte po przynajmniej dwu lub trzykrotnie wyższych cenach niż cena ich zakupu. Zdaniem organu, nabywanie przez stronę spornych nieruchomości nie było dokonywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź spożytkowania w inny sposób dla celów osobistych. Celem nadrzędnym zakupu gruntów była inwestycja w nieruchomości, tym samym chęć późniejszego osiągnięcia zysku z ich sprzedaży. Zatem nieruchomości te zostały nabyte jako towar. Organ w tym zakresie nie zgodził się ze skarżącym, który twierdzi, że nabywał nieruchomości w celu lokaty pieniędzy, inwestycji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby celem zakupu nieruchomości było długotrwałe lokowanie kapitału, a nie chęć sprzedaży z zyskiem przedmiotowych nieruchomości, to bezcelowym, a wręcz generującym niepotrzebne koszty byłoby ponoszenie wydatków na uzyskiwanie warunków zabudowy dla poszczególnych działek, ich podział lub doprowadzenie energii elektrycznej. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że jeżeli nabywa się grunt jako lokatę kapitału, to następuje to z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, co oznacza, iż zamiar w momencie zakupu ma charakter handlowy. Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie sposób pominąć faktu, iż skarżący planował wraz z siostrą rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej D.-P. sp. z o.o., której głównym przedmiotem miał być obrót nieruchomościami. Z zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...]. wynika rodzaj przeważającej działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Organ zwrócił uwagę, że uczestnictwo w wysokości udziałów w założonej Spółce kształtowały się identycznie jak udziały w nabywanych nieruchomościach. Spółka powstała w 2006r., czyli w okresie kiedy podatnik nabył większość nieruchomości. Spółka jednak nie podjęła działalności, a w sierpniu 2013r. strona uzyskała w drodze darowizny całość udziałów siostry. Natomiast w 2014r. Spółka została zbyta. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że prowadzona przez A. K. działalność w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości w 2010r. posiada cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, przygotowaniach do sprzedaży przez dokonywanie administracyjnego podziału nieruchomości, profesjonalny i powtarzalny charakter działań były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem ustalił stronie przychody z działalności gospodarczej na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację. Ponadto zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie. Skarżący nie zgodził się z uznaniem przez organ, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W jego ocenie, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej ani jej zorganizowania. W tym zakresie skarżący podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zorganizowania", nie wskazał żadnych jego form i przejawów, jak również nie wyjaśnił pojęcia "ciągłości", co oznacza, iż pojęcia te należy interpretować na korzyść podatnika. Zdaniem strony, organ błędnie zakwalifikował wszelkie działania skarżącego jako wiążące się z działalnością gospodarczą, czego skrajnym przykładem jest uznanie nawet udzielenia pełnomocnictwa skarżącemu przez siostrę, jako przejaw zorganizowania, a nawet ciągłości działalności. Ponadto organ wprowadził na potrzeby przedmiotowej sprawy pozaustawowe pojęcie "sprzedaży z zyskiem", jako cechę działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że organ kwalifikując czynności w zakresie zbycia nieruchomości w 2010r., oceniał je nie z perspektywy tego roku podatkowego, do czego zobowiązał go ustawodawca, ale z perspektywy 10 lat, tj. od 2001r. W tym zakresie skarżący wskazał, że w 2010r., którego dotyczy postępowanie, zbył udziały jedynie w 9 z 80 posiadanych działek. W ocenie skarżącego, podejmowane przez niego działania jak: wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy, podział działek na mniejsze, czy wystąpienie o warunki przyłącza - nie miały celu handlowego, a służyły wyłącznie uzyskaniu środków na budowę domu. Sprzeczne zatem były z działaniami typowymi dla przedsiębiorcy. W tym zakresie skarżący podniósł, że do chwili obecnej nie sprzedał wszystkich podzielonych wcześniej działek. Podkreślił, że w okresie 2007-2016 nie podjął żadnych czynności wobec działek, co do których wystąpił o warunki przyłącza energetycznego. Działalność nie była zatem związana z działalnością gospodarczą, lecz zarządem (reorganizacją) majątku osobistego. Odnosząc się do przesłanki ciągłości działalności gospodarczej skarżący podniósł, że po transakcjach z 2001r. aż do 2006r. nie dokonywał żadnych czynności związanych z zakupem lub sprzedażą nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała zatem podstawowa przesłanka z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że organ odnosząc się do transakcji z 2001r., na które obecnie powołuje się jako handlowe, pominął fakt, iż w tamtym okresie nie zostały one zakwalifikowane do transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej, pomimo zgłoszenia tych transakcji do organu podatkowego. Trudno zatem obecnie stwierdzić, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, skoro organ nie stwierdził tego w 2001r. Zdaniem strony, organ nie ma podstaw prawnych, które upoważniałyby go po tylu latach do zmiany kwalifikacji podatkowej dokonanych wówczas transakcji. W opinii skarżącego, uwzględniając przyczyny dokonywanych transakcji, ich cel oraz motywy nabycia i zbycia, to oceniając całościowo wszystkie okoliczności sprawy oraz mając na uwadze, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, nie sposób stwierdzić, iż w każdym roku podatkowym w przedziale czasu wyznaczonym przez organ podatkowy, a więc w latach 2001-2013 skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Odnosząc się do nieruchomości sprzedanej w 2010r. siostrze skarżącego - K. H., która to transakcja zaliczona została przez organ do dokonanej w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanej zaskarżoną decyzją, skarżący wskazał, że zakupił tę nieruchomość w styczniu 2001r., a sprzedał ją w listopadzie 2010r. Wobec tego od dnia zakupu do dnia sprzedaży upłynął okres 9 lat, a zatem zgodnie z przepisem art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. była to sprzedaż zwolniona od podatku dochodowego. Organ bowiem nie podał żadnych podstaw prawnych do tego, aby w 2010r. mógł potraktować jako towar nieruchomość nabytą w 2001r. Skarżący podkreślił, że zbywał wcześniej zakupione nieruchomości w celu wykończenia pierwszego z domów jednorodzinnych i wybudowania drugiego domu jednorodzinnego, co wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, gdyż czynności podejmowane w odniesieniu do nieruchomości nie mają na celu prowadzenia działalności handlowej, lecz zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W tym zakresie skarżący podniósł, że nie można twierdzić, iż wykorzystanie posiadanych nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych może polegać wyłącznie na tym, iż dom zostanie wybudowany na posiadanej już nieruchomości. Zdaniem strony, z zaspakajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych będziemy mieli również do czynienia, gdy będące w posiadaniu podatnika nieruchomości zostaną zbyte, aby za uzyskane w ten sposób środki pobudować dom na nabytej w tym celu innej działce - co miało miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to obowiązujące zwolnienie podatkowe uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości (która nie musiała być wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe) pod warunkiem, że środki uzyskane z transakcji zostaną przeznaczone na własny cel mieszkaniowy. Ze zwolnienia tego skarżący korzystał każdorazowo składając organowi oświadczenie, że uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co organ weryfikował, a następnie po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, akceptował. Obecne kwestionowanie przez organ tych ustaleń narusza art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie jedynym powodem, dla którego organ podatkowy zakwalifikował transakcje prowadzone przez podatnika do działalności gospodarczej jest ich ilość, a nie zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia tej sprzedaży. Reasumując skarżący stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził żadnych precyzyjnych kryteriów pozwalających jednoznacznie zakwalifikować przychody albo do źródła wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3 albo do źródła wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie udostępnił podatnikom także żadnych instrumentów prawnych, na podstawie których mogliby prawidłowo zrekonstruować zakres swoich powinności podatkowych, a interpretacja przepisu art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nasuwa istotne wątpliwości co do jej rezultatu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję tut. Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. II. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez skarżącego w 2010r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego, przeprowadzona przez organ ocena materiału dowodowego jest nieprawidłowa i nie pozwala na uznanie dokonanych przez niego nabyć i sprzedaży jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Przeciwne stanowisko zajmują organy. Zdaniem tut. Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonywał sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiaru i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. Pomimo zatem braku definicji ustawowych tych pojęć, przepis ten wielokrotnie oceniany przez sądy administracyjne, doczekał się już ugruntowanego orzecznictwa, którego wynik znalazł swój wyraz np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2015r., sygn. akt II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015r., sygn. akt II FSK 1557/13 wyjaśniono, że o tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany, tj. prowadzi handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje odpłatną sprzedaż nieruchomości. W orzeczeniu tego Sądu z 9 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 773/13 wyjaśniono, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Warto też przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 802/15, w którym uznano, że zorganizowanie (w języku potocznym) oznacza wykonywanie czegoś według planu, stworzenie zespołu do wspólnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, wydanie internetowe http://.sjp.pwn.pl). Antonimem wyrażenia "zorganizowany" są przykładowo wyrażenia "żywiołowy, samorzutny, dobrowolny, niewymuszony, przypadkowy, niezamierzony, zaimprowizowany" (B. Gajewska, M. Pawlus, Podręczny słownik synonimów i antonimów, Świat Książki 2003, s.221). Oznacza to, że działalnością gospodarczą może być tylko taka aktywność człowieka, która cechuje się działaniem według planu, zamierzonym. W jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (27 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3156/15) uznano, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013r., sygn. akt II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przesądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym, odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Jedynie zatem analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy oceniać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Zdaniem tut. Sądu, element ten zasługuje na szczególne podkreślenie w świetle zarzutów dotyczących wzięcia pod uwagę w ustaleniach organów - zaakceptowanych przez WSA - lat, a nie tylko badanego 2010r. Kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym, bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechę działalności gospodarczej - jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Ustalając czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej należy zatem w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob.: wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 652/09, Legalis). Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), że przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (zob.: wyrok WSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Po 815/09, Legalis). Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika, nie przy nabyciu, ale w okresie poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu nieruchomościami. Orzecznictwo w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 8 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1703/12) NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1318/12) NSA przyjął, że "Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". W wyroku z dnia 18 kwietnia 2014r. (sygn. akt II FSK 1344/12) NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że: "1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza." Sąd w tut. składzie ww. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. W konsekwencji, zdaniem tut. Sądu, wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowane regułom opłacalności, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, iż działania skarżącego dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zostały zakwalifikowane jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych ze zbywaniem niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, które Sąd uznaje za kompletne i prawidłowe, pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To co istotne w sprawie, a czego nie akceptuje skarżący starając się wykazać, że oceniane z osobna, podejmowane przez niego działania nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, a są wyłącznie albo co najmniej tak samo charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo zarządzania majątkiem prywatnym, to konstatacja, iż decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne działania skarżącego, podjęte w związku z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, w tym podział działek i związane z tym wydzielanie dróg dojazdowych, występowanie o ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy energetycznych, skala nabyć i sprzedaży oraz dodatkowo osiągniętych z tego tytułu zysków. Nie można oceniać poszczególnych czynności w oderwaniu od pozostałych, lecz dla postawienia prawidłowych wniosków należy dokonać ich kompleksowej oceny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie i w stopniu adekwatnym do ustaleń faktycznych sprawy, dokonały oceny istoty czynności wykonywanych przez skarżącego, związanych z nabywaniem udziałów w nieruchomościach i sprzedażą działek, ujmując je w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu. Taką ich sekwencję przedstawiły organy w decyzjach, szczegółowo wykazując okoliczności nabycia działek, czynności związane z przygotowaniem niektórych z nich do sprzedaży oraz fakty dotyczące ich zbycia, wskazujące na profesjonalny obrót nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. IV. W toku postępowania ustalono, że w okresie od 2006r. do 2013r. skarżący wraz z siostrą K. H. dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a jego udział w nabywanych nieruchomościach wynosił zasadniczo 7,5%. Jak zeznał do protokołu przesłuchania w dniu [...]. "Najpierw siostra podjęła decyzję o zainwestowaniu określonej kwoty w ziemię w Polsce. Nabyła udział w mojej ziemi (duża działka), za który otrzymałem kwotę ok. 500 tys. zł (dokładnie nie pamiętam) i te 500 tys. stanowiło 7,5% kwoty, którą siostra chciała zainwestować w ziemię." Decyzję zatem o zainwestowaniu w ziemię skarżący podjął wraz z siostrą w 2006r. Pieniądze na zakup działek pochodziły ze sprzedaży siostrze ww. udziału, z tym że dwie działki przy lesie nabył okazyjnie w styczniu 2007r. za pieniądze ze sprzedaży jednej z wcześniej zakupionych działek. Zeznał, że celem nabycia nieruchomości była lokata pieniędzy, z tym że skarżący nie chciał ziemi w jednym "kawałku", z uwagi na możliwość zmiany w długim czasie otoczenia wokół niego. Podziałów dużych działek na mniejsze dokonywał wyłącznie w celu sprzedaży mniejszych działek dla uzyskania środków na budowę drugiego domu. Każdorazowo wystawiał wszystkie swoje działki na sprzedaż, gdyż łatwiej było znaleźć nabywcę. Za radą pośrednika występował o ustalenie warunków zabudowy dla niektórych działek (t. II/V, k. 163-166). Zdaniem tut. Sądu, niewątpliwie już treść ww. zeznań świadczy o zamierzonym i przemyślanym działaniu w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Wraz z siostrą oraz za poradą pośrednika stworzony był uporządkowany plan działania w obrocie nieruchomościami. Następnie w okresie od marca 2007r. do stycznia 2013r. część z nabytych działek sprzedano, tj. 18 nieruchomości, z czego 10 działek w 2010r. Wszystkie sprzedane w tym okresie działki oprócz jednej (później podzielonej) były przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Działki położone były na terenie Gminy O., tj. w N., N., Ż., O. i M. . Podnieść trzeba, że w latach wcześniejszych skarżący także dokonywał transakcji kupna i sprzedaży działek (z T. M.), a jego udział wynosił 50 %. Skarżący wraz z T. M. nabyli w styczniu i w kwietniu 2001r. dwie nieruchomości w M. oraz we wrześniu 2001r. - 17 działek w [...]. Z tych 17 działek zakupionych we wrześniu 2001r. skarżący już w 2001r. (w IV kwartale) dokonał sprzedaży wspólnie z T. M. 10 działek. W 2002r. sprzedał kolejne 2 działki, w 2003r. – 1 działkę, wbrew twierdzeniom skargi. Szczegółowe dane odnośnie do konkretnych nieruchomości sprzedanych przez skarżącego, ich charakteru, powierzchni, daty nabycia i zbycia organ I instancji w formie tabeli wykazał zasadniczo na str. 4-27 decyzji (t. V/V, k. 893-905 verte), natomiast organ odwoławczy na str. 7-10 decyzji (t. V/V, k. 979-980). Z powyższego wynika, że kupno, jak i sprzedaż działek nie miały charakteru jednorazowych, sporadycznych przedsięwzięć, lecz powtarzalnych i wielokrotnych. Przedmiotem zakupu były grunty (działki) położone w atrakcyjnych dla potencjalnego nabywcy miejscach, w części już podzielone i położone na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Niewątpliwie skarżący nabywając - co warto podkreślić - liczne działki, kierował się ich usytuowaniem, przeznaczeniem w planach zagospodarowania przestrzennego, ich atrakcyjnością dla potencjalnego nabywcy. W odniesieniu do części działek, z inicjatywy skarżącego nastąpił podział działek: - nr [...], położonej w O. na 11 działek od nr [...] do nr [...] (podział rolny, bez decyzji administracyjnej); - nr [...] (na działki o nr [...]) w następstwie postanowień aktu notarialnego z dnia [...]., a następnie działki [...] (na działki o nr [...] i [...]) położonych w [...]; - nr [...] na 7 działek o nr [...] do [...] (podział rolny); w dalszej kolejności, w związku z decyzjami ustalającymi warunki zabudowy, z działek o nr [...] i [...] zostało wydzielonych następnych 10 działek o numerach: [...] - jako droga wewnętrzna, [...]); z treści decyzji wynika, że przy zbywaniu działek od nr [...] do [...] wymagane było ustanowienie służebności przejazdu przez drogę wewnętrzną, tj. działkę nr [...] bądź jednoczesna sprzedaż udziału w prawie do tej działki. Dokonanie podziałów działek wymagało m.in. zlecenia wykonania pomiarów geodezyjnych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy umożliwiających wydzielenie działek o pow. poniżej 0,3 ha, skierowania wniosku o wszczęcie postępowania podziałowego. Część działek nie wymagała podziału bowiem miały one mniejszą powierzchnię, bądź powstały w następstwie dokonanego wcześniej ich wydzielenia z większej nieruchomości. Nadto żadnej z podzielonych nieruchomości skarżący nie zamierzał wykorzystać dla celów osobistych, zgodnie z ich przeznaczeniem. Skarżący wystąpił także do Wójta Gminy O. z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla działek od nr [...] do nr [...] położonych w N. (na wniosek z października 2012r.), działek od 262/1 do 262/8 położonych w O. (postępowanie wszczęto w marcu 2009r.), a także działek nr [...] położonych w [...] (postępowanie wszczęto w kwietniu 2009r.), w następstwie czego dla 21 działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami (t. III/V, k. 502-563). Ponadto, jak ustaliły organy, w 2007r. skarżący wystąpił do firmy ENEA S.A. o wykonanie przyłączenia energii elektrycznej do 20 działek znajdujących się w miejscowości N. oraz Ż. . W oparciu o zawarte umowy, kwota opłaty za przyłączenie każdej z 15 działek położonych w miejscowości Ż. wynosiła [...] zł brutto, z czego w ciągu 14 dni od podpisania umowy należało dokonać wpłaty zaliczki w wysokości [...] zł od każdej działki. Natomiast w przypadku 5 działek położonych w miejscowości N. opłata za przyłączenie wynosiła [...] zł, a zaliczka [...] zł. Wszystkie umowy zostały zwarte w 2007r., w tym 7 z nich dotyczyło nieruchomości sprzedanych w 2010r. (t. III/V, k. 569-617). W tym stanie sprawy trudno obronić tezę o nabywaniu nieruchomości w celach lokaty pieniędzy wobec choćby podejmowania działań generujących koszty. W skardze (s. 10) skarżący podnosi, że wbrew stwierdzeniom organu, uzyskał także decyzje o warunkach zabudowy na grunty rolne III klasy i wymienił numery 8 z nich. W ocenie tut. Sądu, okoliczność ta wzmacnia pogląd o podejmowaniu przez skarżącego działań mających na celu przygotowanie ich jako bardziej atrakcyjnych działek przeznaczonych do sprzedaży. Stwierdzić należy, że skarżący wystąpił o przyłącze do części działek, angażując środki w ich przygotowanie do sprzedaży, podnosząc ich atrakcyjność, co również, jak wynika z praktyki rynkowej ma wpływ na ich popyt i cenę sprzedaży. Prawdą jest, że działania te były podejmowane w stosunku do części działek, jednakże nieruchomości gruntowe jako całość, czy wydzielone z niej działki stanowią towar - przedmiot sprzedaży, który może być przedmiotem obrotu niezależnie od stopnia ich uzbrojenia w infrastrukturę. Niemniej jednak w stosunku do niektórych z nich poczynione zostały nakłady. Niezależnie od tego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wystąpienie o wykonanie przyłączy energetycznych w odniesieniu do części posiadanych działek, nie uzasadnia przypisania mu działania w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie w relatywnie krótkim okresie od zakupu o wykonanie przyłączy dla 20 działek - co istotne - przeznaczonych do sprzedaży i nie wykorzystywanych przez skarżącego w celach osobistych, w powiązaniu z pozostałymi, wymienionymi uprzednio działaniami skarżącego chociażby w zakresie podziału nieruchomości gruntowych, wydzieleniu dróg dojazdowych do działek i występowania o ustalenie warunków zabudowy, wskazuje na podejmowanie działań przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności potwierdzają bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany, powtarzalny charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Skarżący angażował środki w celu podjęcia czynności zwiększających atrakcyjność handlową niektórych nieruchomości, przy czym wszystkie stanowiły towar wystawiony do sprzedaży. Należy stwierdzić, że skarżący zaplanował wraz z siostrą działania w ramach obrotu nieruchomościami, podejmowane czynności w sposób jednoznaczny potwierdzają ich zorganizowany charakter, a nie przypadkowy. Działania były podejmowane na przestrzeni wielu lat i miały charakter powtarzający się. V. Sąd zgadza się również z oceną organów, że korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami przez skarżącego w zakresie opisanym przez organy stanowi przejaw działalności marketingowej, nie podzielając tym samym przeciwnej argumentacji. Podać należy, że pośrednik w imieniu skarżącego załatwiał wszystkie formalności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Skarżący i jego siostra upoważnili pośrednika do prowadzenia wszelkich czynności cywilnoprawnych zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę na poszczególnych działkach, występowania o wydanie warunków zabudowy, o wszelkie wymagane warunki i uzgodnienia oraz występowanie w imieniu mocodawcy przed wszystkimi władzami, instytucjami, osobami fizycznymi oraz organizacjami administracji samorządowej (t. II/V, k. 179-236). Z zeznań pośrednika – M. Ł. z dnia [...]. wynika, że zajmował się on organizacją sprzedaży "od początku do końca", a do sprzedaży była zgłoszona większość posiadanych przez skarżącego nieruchomości, bo trudno było określić, która znajdzie szybciej nabywcę. Współpraca skarżącego z tym pośrednikiem trwała 8-10 lat (t. II/V, k. 23-24 wg oznaczenia w prawym dolnym rogu). Ponadto podnieść należy, że działań związanych z marketingiem prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie musi podejmować osobiście, a dla zwiększenia ich efektywności może korzystać z doświadczenia, bazy i środków innych podmiotów, tym bardziej, gdy skala działań podatnika jest znaczna, niezależnie od tego, że z usług pośrednika korzystają również inne osoby. W oparciu o zawarte umowy o pośrednictwo ustalono, że w jej ramach zapewniano m.in. reklamowanie i promocję w miejscach i zakresie uznanym za optymalne, w tym umieszczanie ofert na stronach internetowych agencji, na witrynach współpracujących portali nieruchomości oraz na stronie internetowej stanowiącej bazę ofert na wyłączność kilkudziesięciu biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a w celu szerszego rozpowszechnienia oferty, udostępnienie jej współpracującym z agencją biurom pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Dokonując zapłaty, skarżący angażował jako prowadzący działalność gospodarczą własne środki za zrealizowane na jego rzecz usługi, zgodnie z zawartą umową, co potwierdza charakter zorganizowany tej działalności. Z tego tytułu skarżący ponosił wydatki, o czym świadczą wystawione w 2010r. faktury (t. II/V, k. 493-506; w części oznaczonej jako "Postępowanie podatkowe"). Okoliczność, że także pośrednik czerpał w związku z tym korzyści zarówno finansowe, wizerunkowe, jak i marketingowe oceny tej nie zmienia. Taka ocena nie stanowi przeniesienia na grunt stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poglądów orzecznictwa TSUE, choć wnioski na gruncie dwóch różniących się regulacji prawnych mogą być zbliżone co do oceny tego samego stanu faktycznego. VI. Należy również zauważyć, że skarżący osiągał zyski ze zbywanych nieruchomości (sprzedawał po dwu lub trzykrotnie wyższych cenach niż cena ich zakupu), co jest niewątpliwie efektem podjętych działań i decyzji poprzedzających nabycie, jak i następnie sprzedaż, a których wysokość organ I instancji szczegółowo przedstawił na str. 37-39 decyzji (t. V/V, k. 887-888). To, że ich wysokość jest być może dla zbywcy niezadawalająca ma charakter subiektywny, poza tym jest wynikiem adekwatności jego zaangażowania kapitałowego w zakup nieruchomości. Wreszcie osiąganie zysku bądź straty w działalności gospodarczej jest jej immanentną cechą, na które to parametry wpływ ma szereg okoliczności, zarówno zależnych od podatnika (np. właściwa strategia biznesowa, stosowanie innowacyjnych rozwiązań, zaangażowanie kapitałowe, rozeznanie rynku), jak i od niego niezależnych (np. koniunktura na rynku, recesja gospodarcza, ogólnoświatowy spadek cen nieruchomości, wzrost gospodarczy itp.). W złożonej skardze skarżący zarzuca, że organ wprowadził dodatkowe kryterium działalności gospodarczej w postaci "nastawienia na zysk". Oczywiście rację ma skarżący twierdząc, że zysk jest kategorią obojętną dla oceny czy skarżący nabywając i zbywając działki działał w ramach działalności gospodarczej, bo nawet brak zysku nie wyklucza zaliczenia danej sprzedaży do tego źródła przychodu. Niemniej nie jest kategorią obojętną dla sprawy, że osiągany zysk, niezależnie od jego skali w przypadku poszczególnych transakcji, był pochodną działań skarżącego jako podmiotu gospodarczego, o czym świadczą podejmowane przez niego działania, a których zakres, rodzaj i kontekst, przesądza o takiej ich kwalifikacji. Nie sposób w tej sytuacji pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które w powiązaniu z pozostałymi działaniami wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego. Powyższe nie stanowi rozszerzenia kryteriów działalności gospodarczej poza regulacje ustawowe i nie zachodzi w stanowisku organu żadna sprzeczność. Ogół okoliczności sprawy, w tym nastawienie na zysk, zakres przedmiotowy działań, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego, wielość nabyć i sprzedaży, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny, ciągły, dla celów zarobkowych, co uprawniało do oceny, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonanie zatem dodatkowo także analizy pod kątem osiąganego zysku na sprzedaży poszczególnych działek nie oznacza, że organ wprowadził dodatkowe kryterium pojęcia działalności gospodarczej, lecz ocenił wszystkie okoliczności towarzyszące ich sprzedaży. Ustalonego charakteru działalności nie zmienia również okoliczność powołana w skardze, że "zbyto tylko kilkanaście procent majątku, a dokładnie w 2010r. podatnik zbył udziały w 9 z 80 posiadanych działek" (wg aktów notarialnych 10 działek, w tym jedną na rzecz siostry), nadto nie sprzedano wszystkich podzielonych działek. W tym kontekście podnieść należy, że oferowano do sprzedaży wszystkie działki, a fakt, iż niektóre tylko zostały zbyte, a następnie wstrzymano dalszą sprzedaż, przy czym pisemnie dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, nie oznacza, iż nie prowadzono działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Powszechnie wiadomym jest, że nie zawsze całość oferowanego towaru znajduje nabywcę. Tym bardziej w sytuacji, w której mamy do czynienia z obrotem takim towarem jak nieruchomości gruntowe, na które nabywcy znajdują się po wielu miesiącach, a nawet latach od daty wystawienia ich na sprzedaż. Stąd żądanie, aby dokonać oceny działań podatnika z perspektywy wyłącznie 2010r. z pominięciem lat poprzedzających, pomimo nabycia i sprzedaży wielu działek już w latach 2001-2003, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, a wręcz zaburzałoby właściwą ocenę przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem tut. Sądu, skarżący podejmował działania w szerokim zakresie w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celu osiągnięcia zysku. Jak ustalił organ, mimo zawieszenia od marca 2014r. sprzedaży działek przez pośrednika, część umów dotycząca sprzedaży działek budowlanych (28) nadal pozostaje w bazie danych biura, a umowy nie zostały rozwiązane. Wprawdzie strona podnosi, że doszło do nieporozumienia między skarżącym a pośrednikiem, to nie zmienia postaci rzeczy, iż zawieszenie sprzedaży działek nastąpiło w toku postępowania kontrolnego, w następstwie pisma strony z dnia [...]., skierowanego do Agencji Nieruchomości, czyli w formie przewidzianej przez strony w umowach pośrednictwa (t. II/V, k. 179-236). Odnośnie do podnoszonej w skardze okoliczności, że "po 2001r. aż do 2006r. skarżący ani nie kupił, ani nie sprzedał żadnej innej nieruchomości", a dalej "pomiędzy 2001r. a 2006r. nie dokonywał w ogóle transakcji" (s. 15 skargi) zauważyć należy, że z w 2002r. oraz w 2003r. skarżący także zbywał działki np. wg Rep. [...], Rep. [...] (tabela na s. 27 decyzji organu I instancji). Sąd podkreśla, że analiza dokonana przez samego skarżącego w skardze świadczy także o charakterze ciągłym prowadzonej działalności. I tak skarżący podał: "Z kolei w 2006r. Skarżący kupił udziały w 12 nieruchomościach gruntowych, w 2007r. w jednej nieruchomości, w 2008r. w jednej nieruchomości, w 2009r. tylko zamienił się za dopłatą na inną nieruchomość, w 2010r. kupił udziały w jednej nieruchomości, a w latach 2011-2013 nie dokonał żadnej transakcji zakupu. W przypadku sprzedaży w 2006r. nie sprzedał żadnej działki, w 2007r. sprzedał pięć działek z nieruchomości kupionych w 2006r., w 2008r. sprzedał jedną działkę kupioną w 2006r., w 2009r. sprzedał jedną działkę członkowi rodziny (bratu żony) nabytą w 2006r., w 2010r. sprzedał 9 działek kupionych w 2006r. oraz jedną działkę siostrze kupioną w 2001r., w latach 2011-2012 nie dokonał żadnej sprzedaży, a w 2013r. sprzedał jedną działkę kupioną w 2006r." (skarga s. 15-16). Wprawdzie z powyższego skarżący wysuwa wnioski przeciwne niż organ, jednakże nie da się obronić ich w świetle całego materiału dowodowego i szeregu okoliczności towarzyszących nabywaniu oraz zbywaniu wielu nieruchomości na przestrzeni kilku lat. VII. Skarżący w skardze krytycznie ocenia również stanowisko organu, że nabycie nieruchomości w celu lokacyjnym nie oznacza, iż nieruchomości nie zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że traktował inwestycje jako zabezpieczenie na przyszłość, a działki zbywał w celu pobudowania domu. Dokonuje także porównań nabywania i sprzedawania przez niego działek np. z kolekcjonowaniem dzieł sztuki. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sam zamiar jaki towarzyszy nabyciu nieruchomości, nie jest okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu danych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wyżej już wskazano. Niemniej w okolicznościach tej sprawy, skarżący dokonując zakupu nieruchomości gruntowych i podejmując dalsze czynności, działał w sposób zamierzony i uporządkowany, który charakteryzuje podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonane ustalenia pozwalają na ocenę, że już w chwili nabycia skarżący znał cel transakcji, którym była sprzedaż z zyskiem, a oceny tej nie zmieniają sposób i motywy wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży, które mogą zostać przeznaczone w równym stopniu tak na cele prywatne, jak i na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, środki jakie skarżący uzyskał i jakie może uzyskać ze sprzedaży nieruchomości, chociażby tych które pozostają (mimo zawieszenia sprzedaży) w bazie agencji nieruchomości (organ I Instancji podał, że dotyczy to 28 umów pozostających w bazie agencji), przekraczają potrzeby związane z budową domu, na którego użytkowanie, jak wskazał skarżący, uzyskał pozwolenie w styczniu 2014r. Stąd wskazywanie, że przedstawił faktury mające potwierdzać, iż środki pozyskane ze sprzedaży działek przeznaczył na budowę domu, nie niweczą ustaleń organów. W tym kontekście istotna jest też okoliczność, że w oświadczeniu z dnia [...]. skarżący podał, iż w 2009r. wynajął dom, pozyskane z tego tytułu środki pozwoliły na jego wykończenie i zagospodarowanie działki, ale z racji tego, iż dom był stale wynajmowany, zdecydował o budowie kolejnego domu i dlatego zbył kolejne działki (t. II/V, k. 484, w części oznaczonej jako "Postępowanie podatkowe"). Powyższe potwierdził skarżący również w odwołaniu (str. 9-10; t. V/V, k. 933) wskazując, że środki ze sprzedaży zostały zaangażowane na budowę domu przy ul. [...], który następnie został wynajęty (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 81/16), a także na budowę drugiego domu przy ul. [...], budowanego ze środków pozyskanych także z darowizny otrzymanej od matki. Jak jednak podał organ I instancji, a czego strona nie kwestionuje, dom przy ulicy [...] został darowany siostrze w dniu [...]. (ok. 7 miesięcy po zakończeniu budowy) - t. II/V, k. 30-34. Wbrew zatem twierdzeniom podatnika, pozyskane środki nie stanowiły zabezpieczenia przyszłości rodziny, skoro drugi dom zbyto na podstawie darowizny. W tym miejscu należy też wskazać, że okoliczność na jakie cele przeznaczane są środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej nie ma znaczenia. Podatnicy przeznaczają na różne cele uzyskane dochody z działalności gospodarczej np. na rozwój firmy, zakup środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, zakup akcji, budowę domu, podróże, kształcenie dzieci. Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez skarżącego działania oceniane łącznie w ich całokształcie (nie wyrywkowo poszczególne), należało uznać jako charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, a nie sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Charakter zorganizowany, ciągły, skala i zakres podejmowanych przez skarżącego czynności ocenionych w ich wzajemnym powiązaniu, pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. VIII. Nie ma też żadnego znaczenia dla oceny sprawy, że transakcja zbycia udziału w nieruchomości nastąpiła na rzecz siostry, a ponadto nie została uwzględniona w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że dla oceny charakteru czynności w ramach działalności gospodarczej obojętne jest, iż udziały jednej z działek zostały zbyte na rzecz siostry, bowiem nie wynika to z przepisów prawa, aby sprzedaż na rzecz rodzeństwa wyłączać ze sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Natomiast decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie obejmowała rozstrzygnięcia w tym podatku za miesiąc listopad 2010r., w którym to okresie rozliczeniowym miała miejsce wskazana sprzedaż udziałów (t. V/V, k. 908-921). Nadto przedmiotem niniejszej oceny jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zresztą jak sama strona skarżąca zauważa, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zaliczki nie było możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia. Zbycie bowiem udziału w nieruchomości na rzecz siostry nastąpiło w 2010r, jednakże gotówkę skarżący otrzymał w 2005r. Po pięciu latach od otrzymania zapłaty doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Ponadto fakt, że nieruchomość zbyta siostrze w 2010r. została nabyta w 2001r. nie podważa transakcji jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Działka ta, jak i inne nabyte w 2001r. stanowiły towar handlowy. Z tym, że część została zbyta w 2001r. (10 działek), natomiast inne w latach następnych. Przy czym ostateczną umowę sprzedaży na rzecz siostry poprzedzała umowa przedwstępna i zapłata uzyskana kilka lat wcześniej. Oceny jej charakteru, podobnie jak pozostałych transakcji, należy dokonać w dłuższym okresie czasu, a nie jak domaga się skarżący w obrębie jednego roku kalendarzowego argumentując, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Inną kwestią jest okres rozliczeniowy, a inną ocena zdarzeń gospodarczych dokonywana na przestrzeni wielu lat podatkowych. Jeszcze raz podkreślić należy, że w 2001r. skarżący nabył wiele działek i zbył 10 w tym samym roku, zaś jedną z nich (nabytą w 2001r.) w 2010r. Stąd nie można wymagać, aby sprzedaż jednej z nich na rzecz członka rodziny (odpłatna czynność) była traktowana inaczej niż sprzedaż na rzecz innych osób. Brak podstawy prawnej do różnicowania takich transakcji sprzedaży na gruncie przedmiotowej sprawy w zależności od tego kto jest kupującym. Okoliczność natomiast, że skarżący dokonywał kupna i sprzedaży działek także w imieniu siostry legitymując się jej pełnomocnictwem, nie miała przesądzającego znaczenia dla oceny charaktery transakcji. Należy też podnieść, że utworzenie w 2006r. przez skarżącego wraz K. H. spółki kapitałowej D.-P. sp. z o.o., której przeważającym celem miał być obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż), mimo że ostatecznie nie rozpoczęła ona działalności, także wskazuje, iż skarżący zamierzał nadać działalności w zakresie obrotu nieruchomościami formalny charakter. Podział udziałów w założonej Spółce kształtował się identycznie jak podział udziałów w nabywanych nieruchomościach, tj. skarżący 7,5%, siostra 92,5%. Trafnie organ zauważył, że Spółka powstała w 2006r., czyli w okresie, kiedy podatnik nabył większość nieruchomości. Spółka jednak nie podjęła działalności, a w sierpniu 2013r. strona skarżąca uzyskała w drodze darowizny całość udziałów siostry, zaś w 2014r. Spółka została zbyta. Nie oznacza to jednak, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę działań podatnika w kontekście profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Oczywistym jest, że okoliczność ta wpisuje się w ustalone przez organ fakty związane z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych nieruchomości gruntowych, które pozostawały poza zakresem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. IX. W świetle powyższego Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Organy wykazały bowiem, że podjęte przez skarżącego czynności wskazują, iż działania związane ze sprzedażą tych działek, nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zawodowy, zorganizowany, powtarzalny charakter spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie można oceniać poszczególnych transakcji sprzedaży nieruchomości w oderwaniu od pozostałych dokonywanych na przestrzeni kilku lat. Dokonanie oceny sprzedaży nieruchomości według stanowiska skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której praktycznie zawsze sprzedaż nieruchomości należałoby zakwalifikować do mieszczącej się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podnieść również się godzi, że dokonanie sprzedaży działki w danym roku podatkowym nie zawsze pozwala od razu na zakwalifikowanie jej do prowadzenia działalności gospodarczej, stąd organy mając wiedzę o jej sprzedaży nie podważają jej kwalifikacji z punktu widzenia rozliczenia podatkowego. Jednakże analiza działań podatnika, w tym dokonywanie sprzedaży wielu działek na przestrzeni kilku lat pozwala na inną, ale trafną ocenę na gruncie przepisów ww. ustawy podatkowej. Zdarza się w praktyce, że organom dana okoliczność związana z prowadzeniem działalności może być znana po dokonaniu szeregu czynności i zebraniu dowodów dopiero po kilku latach, co nie oznacza, iż one nie były znane wcześniej podatnikowi, który planowo, systematycznie i konsekwentnie podejmował działania w ramach działalności gospodarczej. Stąd błędnie postawiona jest teza, że organ z perspektywy wielu lat ocenia działalność podatnika, który nie wiedział, iż prowadzi działalność gospodarczą. Podnieść należy, że podatnik ma wiedzę, iż podejmuje wiele zamierzonych, metodycznych i powtarzających się działań, są one jemu doskonale znane, zaś organowi podatkowemu są znane dopiero po przeprowadzeniu postępowania. Wbrew też skardze ilość (kilkadziesiąt) nabywanych, oferowanych i część sprzedawanych nieruchomości na przestrzeni kilku lat także przemawia za prowadzeniem działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami. X. W skardze skarżący podnosi również, że każdorazowo składał oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze zbycia działki budowlanej na inny, własny cel mieszkaniowy, a oświadczenia te po dokonaniu czynności sprawdzających, były przez organ akceptowane jako zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Obecnie organ stwierdził, że weryfikacja oświadczeń dokonana protokołami z dnia 18, 20 21 i 22 maja 2009r. oraz z dnia 5 maja i 3 listopada 2010r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że - jak wskazał także organ - weryfikacji oświadczeń dokonywano w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V Ordynacji podatkowej, a nie w mających odrębny charakter postępowaniach podatkowych. Celem weryfikacji złożonych oświadczeń o zbyciu nieruchomości było ustalenie czy nastąpiło wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności sprawdzające miały zatem ograniczony charakter, determinowany jedynie koniecznością zweryfikowania poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Zauważyć należy, że w ramach czynności sprawdzających organ nie ma prawa przeprowadzać wielu dowodów np. przesłuchiwać świadków. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym z tymi, które są podejmowane w ramach czynności sprawdzających. Sąd zauważa, że podatnicy składając oświadczenie nie mogą być traktowani już na wstępie - bez szczegółowego zbadania - jako dokonujący sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Jednakże wielość oświadczeń – jak w przedmiotowej sprawie – zasadnie dała sygnał organowi do zweryfikowania kwalifikacji sprzedaży i konieczność przeprowadzeniu szeregu dowodów, które nie są przeprowadzane co do zasady przy składaniu oświadczeń, a które w większości są rzetelne. Organ obowiązany jest udowodnić okoliczności, które podatnikowi są już znane. Czasem zdarza się, że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do określenia zobowiązania podatkowego i postępowanie podatkowe jest umarzane, czy nawet w ogóle nie jest wszczynane. W przedmiotowej sprawie dopiero pełne przeprowadzenie postępowania kontrolnego z wykonaniem szeregu czynności procesowych, pozwoliło na uzyskanie właściwego obrazu odnośnie do charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności związanych obrotem nieruchomościami. Te wszystkie okoliczności organ ustalał na przestrzeni wielu miesięcy gromadząc materiał dowody, aby dojść do postawienia prawidłowej kwalifikacji dokonywanej sprzedaży działek. Złożone wcześniej oświadczenia podatnika są tylko jednym z dowodów w sprawie. Bez szczegółowego postępowania dowodowego i zgromadzenia wielu innych dowodów nie byłoby podstaw do zakwalifikowania działań skarżącego do działalności gospodarczej. Nie jest to zatem odmienna ocena stanu faktycznego na podstawie tych samych dowodów, lecz na podstawie również nowych dowodów dotyczących okoliczności nieznanych organowi, a znanych podatnikowi, który pomimo podejmowania tak wielu czynności na przestrzeni kilku lat, nadal uznawał, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Dopiero zatem w wyniku szeroko prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, uzyskano kompletny materiał dowodowy, pozwalający na właściwą analizę i ocenę sprawy. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Przeciwnie, analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ramach swojej właściwości rzeczowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Stąd po zebraniu materiału dowodowego wieloaspektowo, nie można było wymagać, a wręcz stanowiłoby to naruszenie prawa, aby organy pominęły dowody uprzednio nieznane, a przesądzające o dokonywaniu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Nadto tut. Sąd zauważa, że przedmiotem oceny nie jest ustalenie, czy skarżący powinien także zapłacić podatek od sprzedaży nieruchomości dokonanych we wcześniejszych latach, jako dokonywanych również w ramach działalności gospodarczej. XI. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast z art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wobec tego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości (nieuwzględnienie w transakcjach sprzedaży nieruchomości dokonywanych w ramach działalności gospodarczej), podatkową księgę przychodów i rozchodów uznać należało za nierzetelną. Organ zasadnie i bez naruszenia art. 193 § 6 O.p. w protokole wykazał jej nierzetelność. XII. Zdaniem Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa, a w prowadzonym postępowaniu zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wszechstronnej i rzetelnej ocenie. Dokonał analizy i oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez stronę oraz pozyskanych z własnej inicjatywy dokumentów, a wynikające z nich ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty, spójny i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób w tej sytuacji wywodzić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.