I SA/Bd 348/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M.R.(skarżącej) wysokość dochodu za 2006 r. w kwocie 63.484,84 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest zasadność skorygowania przychodów spółki cywilnej S.W. "L.", której wspólnikiem była skarżąca, o łączną kwotę 21.655,35 zł (w tym udział skarżącej - 5%, tj. 1.082,77 zł) i kosztów uzyskania przychodu tej spółki łącznie o kwotę 867.764,30 zł (w tym udział skarżącej - 5%, tj. 43.388,22 zł). Organ przywołał art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ wskazał, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te spełnione muszą być łącznie. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał orzecznictwo podatkowo-administracyjne, zgodnie z którym obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Zdaniem organu 59 faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu usług od firmy "A. " Sp. z o. o. w W. i "P." K. R. były fikcyjne. Dyrektor przytoczył ustalenia, zgodnie z którymi firma "P." z dniem 31 grudnia 2001r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta w P., a K. R. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w P. za wystawianie na zlecenie osób prawnych i fizycznych nierzetelnych faktur VAT w latach 1999-2002 oraz podrabianie podpisów na fakturach firmy, której był właścicielem. Ustalono również, że z wyjaśnień K. R. złożonych do protokółu z czynności sprawdzających z dnia 22 stycznia 2007r. w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, iż usługi budowlane dla spółki cywilnej S.W. "L." nie były w ogóle wykonywane, a wystawione były tylko "puste" faktury. Ponadto w dniu 8 września 2011r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...] na mocy którego K. R. uznano winnym tego, że w okresie od 20 marca 2006r. do 31 marca 2006r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu użycia za autentyczne podrobił faktury VAT wystawione na rzecz spółki cywilnej S.W. "L." M. R., R.R. w J.. Dyrektor podał również, że wobec firmy "A." nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z jedyną osobą reprezentującą spółkę, tj. z K. R.. Organy ustaliły, że spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 10 lutego 2003r., a w dniu 03 listopada 2003r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podając jako przyczynę zawieszenie działalności. Spółka nie złożyła natomiast zawiadomienia o likwidacji działalności, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc wrzesień 2005r. Próba kontroli w spółce "A.wykazała, że spółka pod wskazywanym adresem nie istnieje. Firma nie dokonała również żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących adresu siedziby, nazwy firmy czy osób wchodzących w skład zarządu spółki. Brak również informacji o likwidacji spółki bądź jej upadłości. Prezesem Zarządu tej spółki, osobą uprawnioną do jej reprezentacji oraz wspólnikiem był K. R., jednakże wezwania kierowane do spółki i prezesa wracały nie odebrane. Nikt z właścicieli nieruchomości, której adres miał być siedzibą spółki, nie potwierdził, by w 2006 r. wynajmował spółce lokal pod tym adresem. Po nieudanych próbach przesłuchania K. R. Naczelnik uznał, że dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby stwierdzić jednoznacznie, iż firmy K. R. nie były rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz spółki cywilnej S.W. "L." w 2006 r., a faktury wystawione przez "P." i "A." nie odzwierciedlają rzeczywistości, są dokumentami "fikcyjnymi". Dyrektor podał, że podjęto również próby przesłuchania A. T., tj. osoby, której dane występują na fakturach, w których sprzedawcą była firma "A.", w miejscu wskazanym do złożenia podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. T. nie była pracownikiem spółki ani członkiem jej zarządu. Jej nazwisko nie było wpisane w KRS. Organ podał także, że nie odnotowano miesięcznych deklaracji PIT-4 za 2006r. płatnika "A." oraz że spółka ta w 2006r. nie dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnionych pracowników. Na pytanie skierowane do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych w Polsce, czy złożone zostały w tych organach informacje PIT-11/PIT-8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2006r. wystawionych przez "P." oraz "A." nie uzyskano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Zdaniem Dyrektora zasadnie zaprzestano dalszych prób dotarcia do K. R. oraz osoby, której nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez firmę "A.". W ocenie Dyrektora zarzut, że organ podatkowy nie wykazał "nawet minimum staranności", aby przesłuchać K. R. oraz osobę reprezentującą spółkę "A." jest chybiony, gdyż organ I instancji wykonał z własnej inicjatywy szereg czynności w tym celu. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających tezy korzystne dla strony. Dalej podkreślano, że z umów zlecenia zawartych w 2006 r. pomiędzy spółką cywilną S.W. "L." a firmą "P." i "A." wynikało, że sformułowane były w taki sposób, iż na ich podstawie nie można było stwierdzić, której zlecanej przez spółkę cywilną S.W. "L." usługi dotyczyły, gdzie były wykonywane, w jaki sposób dokonano kalkulacji ceny. Natomiast niektóre umowy, które dotyczyły usług transportowych zawierały określenie środka transportu oraz jego numer rejestracyjny. Z tego względu w dniu 22 września 2011r. Naczelnik wystąpił z wnioskiem do Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział Terenowy w L. o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów w celu identyfikacji pojazdów wymienionych w kwestionowanych fakturach. Uzyskano informację, że wymienione we wniosku pojazdy nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W ocenie organu odwoławczego powyższe informacje wskazują jednoznacznie na fikcyjność transakcji w zakresie usług transportowych dla Spółki S.W. "L.", a także utwierdzają w przekonaniu, że poddane w wątpliwość pozostałe transakcje sprzedaży usług przez firmy "P." i "A." dla Spółki S.W. "L." również nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT są fikcyjne. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] włączono do akt kontroli podatkowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] w której określono S.W. "L." s. c. M. R. R. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc marzec 2006r. w kwocie 32.672 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż wspólnicy Spółki cywilnej S.W. "L." rozliczyli faktury VAT wystawione w marcu 2006 r. przez "A." i "P.", które nie stanowiły podstawy do odliczenia i zarazem do obniżenia podatku należnego, bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, bądź nieuprawniony do wystawiania faktur. Zatem stwierdzono, że spółka cywilna S.W. "L." zawyżyła o kwotę 32.714 zł podatek naliczony do odliczenia. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] włączono do akt postępowania podatkowego prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w I. Wydział Karny z dnia [...]. w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej sygn. akt [...], w przedmiocie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez sprawców M.R.i R. R.. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca skorzystała z dobrowolnego poddania się karze, a zatem przyznała się do popełnionego przestępstwa, o którym mowa w wyroku, tj. do tego, że w złożonej w dniu 25 kwietnia 2006r. do Urzędu Skarbowego w I. deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2006r. spółki cywilnej S.W. "L." podała nieprawdę. Dyrektor uznał, że zakup usług ogólnobudowlanych oraz transportowych od firmy "A." i "P.", udokumentowany 59 fakturami VAT, o łącznej wartości 865.468 zł netto (w tym udział skarżącej - 5%, tj. 43.373,40 zł), w rzeczywistości nie miał miejsca. Zwrócił także uwagę, że skarżąca nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłaty za sporne faktury, a więc poniesienie wydatku, gdyż przedłożonych dowodów KP, w świetle pozostałych ustaleń sprawy, nie można uznać za dowody rzetelne, lecz również fikcyjne. Dyrektor wskazał, że faktury na kwotę 18.900 zł zostały ujęte w księdze za 2007r., ale ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów rozchodów za 2006r. spółka nie zaewidencjonowała faktury VAT z dnia [...] Nr [.]..] w kwocie 18.900 zł, wystawionej na rzecz firmy C. Da. R. w S.. Faktura ta nie została również zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT spółki za 2006r. Zgodnie z obowiązującymi w 2006r. przepisami prawa przychód wynikający z tej faktury stanowi przychód 2006r. (art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego też zaniżono przychód spółki za 2006r. o kwotę 18.900 zł, a tym samym wyjaśnienie skarżącej, że został on ujęty w księgach 2007r. nie ma wpływu na ustalenie przychodów podatkowych w 2006r. Odnosząc się do kwestii przedłożenia w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. protokołów odbioru robót przez K. R. organ odwoławczy zauważył, że o przedłożenie wszystkich dokumentów (między innymi protokołów odbioru robót) organ podatkowy I instancji prosił skarżącą niejednokrotnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W trakcie przesłuchania w dniu 7 października 2010r. skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, w dniu 9 listopada 2010r. przedłożyła jedynie kserokopie umów zlecenia zawartych z kontrahentami, do których odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Na wezwanie organu podatkowego z dnia 17 lutego 2011r., odpowiedziała, że nie posiada innych dowodów poza przedłożonymi do kontroli. Do kontroli nie przedłożyła protokołów odbioru robót przez K. R., o czym świadczy brak zapisu w protokóle kontroli podatkowej z dnia 06 maja 2010r., w zakresie podatku dochodowego za 2006r. Dyrektor podał, że kolejne wezwanie w sprawie dostarczenia dokumentów (m. in. do przedłożenia protokołów odbioru robót) wystosowane do strony w dniu 15 listopada 2011r., pozostało bez odpowiedzi. Na ponowne wezwanie z 13 stycznia 2012r. skarżąca odpowiedziała, że przedstawiła wszystkie dokumenty, którymi dysponowała. Odnosząc się do zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. wyjaśnień, że sprawa była przedmiotem postępowania w podatku VAT, jednak mimo prowadzenia szeroko zakrojonego postępowania nie wykazano w sposób jednoznaczny, że usługi nie zostały wykonane i umorzono postępowanie z uwagi na przedawnienie, Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem, iż przyjęto, że podatek VAT, a więc również i zakupy pozwalające na jego odliczenie miały miejsce. Podał, że deklaracje spółki w tej części nie zostały przez organ podatkowy zaakceptowane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie dotyczące podatku dochodowego wspólników spółki cywilnej i postępowanie w sprawie określenia spółce cywilnej wielkości podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organ podatkowy dokonuje odrębnych ustaleń zmierzających do określenia wielkości przychodu lub obrotu. Postępowanie podatkowe w podatku VAT, zostało umorzone z uwagi na przedawnienie. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zarzuciła jej obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez przyjęcie, że części kosztów usług w rzeczywistości nie poniesiono, w wyniku czego zawyżono jej dochód. Zrzuciła też naruszenie art. 121, 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu podała, że usługi przez firmy "A." oraz "P." były wykonane faktycznie, bo inaczej niemożliwy byłby odbiór wykonanych prac i otrzymanie zapłaty. Podała, że spółka dokonała zapłaty za kwestionowane faktury na rzecz podwykonawców, zatem wyliczenie dochodu od kwot zapłaconych podwykonawcom powoduje, że dochód ten naliczony jest podwójnie - raz u podwykonawców, a drugi raz u niej. Skarżąca powołała się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem strony oba warunki, tj. rzeczywiście poniesiony wydatek oraz kaszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zostały spełnione. W ocenie skarżącej to podmioty, które dokonały dostawy usług powinny być odpowiedzialne za ciążące na nich zobowiązania podatkowe. Podkreśliła, że firmy te są znane organom, podobnie jako K. R.. Zdaniem skarżącej K. R. działa świadomie i powinien odpowiadać za popełnione przestępstwa, ponieważ to przestępca powinien być karany a nie ofiara. Skarżąca podała, że jednym z głównych dowodów na to, że usługi nie były wykonywane jest zeznanie K. R., a więc osoby, która musiałaby zapłacić podatek od zakwestionowanych faktur, a go nie zapłaciła. Potwierdzenie faktu wykonania usług wiązałoby się z domiarem podatkowym dla niego, zatem jego zeznania są mało wiarygodne. Skarżąca podała, że powtórne przesłuchanie K. R. z jej udziałem nie zostało przeprowadzone, jednak niemoc ani opieszałość organu podatkowego nie powinny obciążać podatnika. Jej zdaniem podjęcie próby przesłuchania świadka czy kontroli w firmie "A." nie oznacza staranności postępowania. Skarżąca stwierdziła, że wg zaskarżonej decyzji można w Polsce nie płacić podatków unikając opodatkowania nie dając się skontrolować. Podała, że K. R. i "A." uzyskały dochód w postaci prowizji, której opodatkowaniem – jej zdaniem – organ się nie zainteresował. W ocenie skarżącej nie spełnia normy postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych postępowanie polegające na braku przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła, a zwłaszcza nie przesłuchania K. R..Przywołała art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. i podniosła, że zeznania K. R. są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zrzuciła też brak przesłuchania osoby reprezentującej spółkę "A. " oraz pominięcie protokołu odbioru robót, w których uczestniczył K. R., potwierdzające fakt wykonania przez niego robót a przedkładane w toku kontroli za miesiąc marzec. W ocenie skarżącej w niniejszym postępowaniu naruszono także zasadę prawdy obiektywnej, poprzez brak przesłuchania osób, które reprezentowały podwykonawców oraz tendencyjne dobieranie dowodów. Dodała, że pracownik wystawiający faktury nie musi być wpisany do KRS jako osoba reprezentująca spółkę. Skarżąca stwierdziła, że nie przesłuchanie K. R. mimo upływu tylu lat od daty podania przez stronę okoliczności powstania domiaru powoduje, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Wskazała, że nie wyjaśniono, kto pobierał gotówkę z konta "A." a przecież ustalenie tej osoby i ewentualne jej przesłuchanie jest dla organu podatkowego prostą czynnością. Umożliwiłoby to ustalenie osób reprezentujących spółkę z podaniem ich dokładnych danych, gdyż bank dane te posiada. Jej zdaniem nie ma znaczenia, że spółka płaciła gotówką - chodzi o ustalenie osób reprezentujących, aby można je było przesłuchać. Skarżąca wyjaśniła, że przed rozpoczęciem współpracy jej syn zebrał dokumenty świadczące o tym, ze dostawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nimi dysponuje. Stwierdziła, że nie mogła wiedzieć, iż roboty wykonuje i faktury wystawia oszust unikający płacenia jakichkolwiek podatków. W ocenie skarżącej, zarzuty, że jej syn uznał ustalenia kontroli za miesiąc marzec i dobrowolnie poddali się karze, nie znajduje uzasadnienia. Wyjaśniła, że syn zgodził się na to, bo nie była to wielka kwota, a uważał, że w ten sposób sprawę załatwi ostatecznie. Zauważyła, że mimo ustaleń kontroli za miesiąc marzec 2006r. rozliczenie nastąpiło dopiero po wielu latach. Podała, że ulegając namowom kontrolujących oraz ich sugestiom, zgodziła się z ustaleniami protokółu, dokonując korekt deklaracji, które dla wspólników w zasadzie stanowią ekonomiczny "wyrok śmierci", bo mieli wiedzę, że organ może nadmiernie ustalone zaległości umorzyć, jednak spotkała ich ogromna i przykra niespodzianka. Skarżąca wskazała, że fakt skazania K. R. za wystawianie "pustych faktur" nie świadczy o tym, że za inne miesiące faktury też były fałszowane. Podkreśliła, że K. R. był dostępny i możliwość jego przesłuchania istniała, ale organ podatkowy nie wykazał w tej kwestii nawet minimum staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanego przez skarżącą. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O. p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem został on ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w formie spółki cywilnej S.W. "L.", kwot wymienionych w 59 fakturach w łącznej wysokości 867.764,30 zł (w tym udział Skarżącej 5% tj. kwota 43.388,22 zł) w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą wyłączenia była dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego z której wynika fikcyjność transakcji zakupu usług od firmy "A." spółka z o.o. i Agencji Usługowo-Promocyjnej "P." K. R. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i niepodważonego przez Skarżącą wynika, że Agencja Usługowo - Promocyjna "P." K.R. z dniem 31 grudnia 2001 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta w P.(tom I akt administracyjnych k.28A-28D), a właściciel firmy K.R. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w P. za wystawianie na zlecenie osób prawnych i fizycznych nierzetelnych faktur VAT w latach 1999-2002 oraz podrabianie podpisów na fakturach firmy, której był właścicielem. Ustalono również, iż z wyjaśnień K. R. złożonych do protokółu z czynności sprawdzających z dnia 22 stycznia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w P. wynika, iż usługi budowlane dla spółki cywilnej S.W. "L." nie były w ogóle wykonywane, a wystawione były tylko "puste" faktury (tom I akt administracyjnych k.28E-28G). Ponadto w dniu [...] zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...], na mocy którego K.R. uznano winnym tego, że w okresie od 20 marca 2006 r. do 31 marca 2006 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu użycia za autentyczne podrobił faktury VAT wystawione na rzecz spółki cywilnej S.W. "L." M. R., R. R. ul. G., J. (tom III akt administracyjnych k.710-711). Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odnośnie natomiast firmy "A." Spółka z o. o. z siedzibą w W. organy wyjaśniły, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z jedyną osobą reprezentującą Spółkę, tj. z K.R.. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie "A. Sp. z o. o. z uwagi na fakt, że spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Ustalono, iż spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 10 lutego 2003 r., a w dniu 03 listopada 2003 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, podając jako przyczynę - zawieszenie działalności. Spółka ta nie złożyła natomiast zawiadomienia o likwidacji działalności, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc wrzesień 2005 r. (tom I akt administracyjnych k. 28A). Powyższe ustalenia organów przeczą twierdzeniom zawartym w skardze, że przez rozpoczęciem współpracy ze wskazanymi podmiotami wspólnicy spółki "L." zebrali dokumenty świadczące o tym, że dostawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT. Gdyby strona faktycznie wystąpiła o takie potwierdzenie do właściwych urzędów skarbowych uzyskała by informację, że wskazani kontrahenci nie dopełnili obowiązków podatników w zakresie składania deklaracji, rozliczania się z budżetem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podjęto próbę przeprowadzenia kontroli podatkowej w Spółce z o. o. "A.", w wyniku której ustalono, że spółka pod wskazywanym adresem nie istnieje i brak jest wiedzy na temat nowego adresu siedziby spółki. Firma "A." Sp. z o. o. nie dokonała również żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących adresu siedziby, nazwy firmy czy osób wchodzących w skład zarządu spółki. Brak również informacji o likwidacji spółki, bądź jej upadłości. Prezesem Zarządu tej Spółki, osobą uprawnioną do jej reprezentacji oraz wspólnikiem był K. R. jednakże wezwania kierowane do Spółki, jak również do jej prezesa wracały nie odebrane. Ponadto żaden z właścicieli nieruchomości , która została podana jako adres spółki, nie potwierdziła aby w 2006r. wynajmowała lokal spółce "A. ". Nie są zasadne zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzesłuchaniem przez organy K. R.. Organy podatkowe kilkakrotnie podjęły próby przesłuchania K. R., które to zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 11-12). Nie mniej wezwania kierowane do świadka wracały nie odebrane (tom I akt administracyjnych k.27, tom III akt administracyjnych k. 657, 673, 680, 699-700). Organ pierwszej instancji próbował również przesłuchać A.T., tj. osobę której dane występują na fakturach, w których sprzedawcą była firma "A." Spółka z o. o., w miejscu wskazanym do złożenia podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. T. nie była pracownikiem Spółki z o. o. "A.", ani członkiem jej Zarządu. Jej nazwisko nie było wpisane w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako osoby ją reprezentującej. Na podstawie informacji uzyskanych z wydruku podmiotów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono bowiem, że jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki z o. o. "A." (nr KRS[...]) był jej Prezes K. R.. Ponadto organy uzyskały informacje z których wynikało, że we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym , nie odnotowano miesięcznych deklaracji PIT-4 za 2006r. płatnika A." Spółka z o. o. oraz, że Spółka ta w 2006r. nie dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnionych pracowników (tom III akt administracyjnych k.539). Mając powyższe na uwadze , w ocenie Sądu , organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od dalszych prób przesłuchania K. R. uznając, że dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym, aby stwierdzić jednoznacznie, iż firmy Pana R. nie były rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz spółki S.W. "LO MARA" w 2006 r., a faktury wystawione przez Agencję Usługowo - Promocyjną "P." i Spółkę z o. o. "A." nie odzwierciedlają rzeczywistości, są dokumentami "fikcyjnymi". W tym miejscu należałoby podkreślić, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym rzeczywiście spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08). Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. W kontekście powyższego należy uznać za nieuzasadnione twierdzenia skargi sprowadzające się do tezy, że w tym zakresie organy nie dołożyła należytej staranności i rzetelności w zakresie podejmowanych czynności dowodowych a w szczególności pominęły wnioski dowodowe strony (przesłuchanie p. R., uwzględnienie protokołu odbioru robót, przesłuchanie osób podejmujących gotówkę z konta spółki A.). W niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie możliwe działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku, który ma obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu, czy w celu ochrony i zabezpieczeniu źródła przychodów. Nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty skarżącej dotyczące nie uwzględnienia przez organy protokołów odbioru robót (w których uczestniczył K. R.), przedkładanych w toku kontroli za miesiąc marzec. Podkreślić należy, że w trakcie przesłuchania strony w dniu 07 października 2010 r. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (tom Ia akt administracyjnych k. 8-11). W dniu 09 listopada 2010 r. strona przedłożyła jedynie kserokopie umów zlecenia zawartych z kontrahentami (tom Ia akt administracyjnych k. 19 wraz z załącznikami). Na wezwanie organu podatkowego z dnia 17 lutego 2011 r., skarżąca odpowiedziała , że nie posiada innych dowodów poza przedłożonymi do kontroli. Do kontroli nie przedłożono jednak protokołów odbioru robót przez K.R., o czym świadczy brak zapisu w protokole kontroli podatkowej z dnia 06 maja 2010r., w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. Kolejne wezwanie organu podatkowego do przedłożenia m. in. protokołów odbioru robót z dnia 15 listopada 2011 r. pozostało bez odpowiedzi. Na ponowne wezwanie z dnia 13 stycznia 2012 r. skarżąca odpowiedziała , że przedłożyła już wszystkie dokumenty jakimi dysponowała. Organ poddał natomiast analizie przedłożone przez stronę umowy zlecenia zawarte w 2006r. pomiędzy spółką cywilną S.W."L." a firmą "P." K.R. i "A." Spółka z o. o. Umowy dotyczące wykonywania robót budowlanych sformułowane były w taki sposób, iż na ich podstawie nie można było stwierdzić, której zlecanej przez spółkę cywilną S.W. "L." usługi dotyczyły, gdzie były wykonywane, w jaki sposób dokonano kalkulacji ceny. Natomiast niektóre umowy, które dotyczyły usług transportowych zawierały określenie środka transportu oraz jego numer rejestracyjny. Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynikało, że wymienione w kwestionowanych fakturach pojazdy nie figurują w ewidencji (tom III akt administracyjnych k. 571-573).Słuszne jest stanowisko organu, że powyższe informacje potwierdzają przyjętą tezę w zakresie fikcyjności transakcji dotyczących usług transportowych dla Spółki S.W. "L.. Wniosek taki wypływa również z analizy zeznań świadków - odbiorców usług - spółki S.W. "L." w 2006 r. Żaden z przesłuchanych świadków nie zna firmy "A." Spółka z o. o. i Agencji Usługowo - Promocyjnej "P." K.R. a co się z tym wiąże nie potwierdził, iż firmy te były podwykonawcami spółki S.W. "L." . Natomiast z zeznań świadków - pracowników spółki S. W. "L." wynika, iż żaden z pracowników nie zna firmy "A." Spółka z o. o. i firmy "P." K.R.. Niezrozumiały jest postawiony w skardze zarzut, że nie wyjaśniono kto pobierał gotówkę z konta Spółki "A.". Podnieść należy, , że wszystkie zobowiązania wynikające z fikcyjnych transakcji ze Spółką z o. o. "A." miały być regulowane w formie gotówkowej, co wynika z treści spornych faktur i dowodów wpłat KP za te faktury. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę na szczególne zasady ustalania dochodu, które dotyczą - między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów - dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193§1 O.p. według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29 września 1994r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia). Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towaru, który - de facto - nie był w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy zakupić usługę aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010r., sygn. akt: II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1405/07; z 14 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 1755/06; wyrok z 19 grudnia 2007r., sygn. akt: II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 958/04, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie podkreślić należy, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie dotyczyły pojedynczych faktur. Spółka poniosła w 2006r. koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.593.180,85 zł z czego faktury wystawione przez firmę P. i spółkę A.stanowiły kwotę 865.468 zł. Z powyższego wynika, że oba podmioty były jednymi z głównych kontrahentów (podwykonawców) spółki "L." a wspólnicy nie sprawdzili w żaden sposób jego rzetelności. Końcowo już podnieść , należy, że wbrew twierdzeniom skargi dla oceny sprawy ważny pozostaje również fakt , iż w dniu [...] Sąd Rejonowy w I. Wydział Karny wydał wyrok (Sygn akt VI Ks 44/1O) , w przedmiocie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez sprawców Panią M. R. i Pana R. R.. Z sentencji powołanego orzeczenia wynika, że zarzuty wobec skarżącej dotyczyły podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005r. poprzez naliczenie podatku VAT z tytułu nabycie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Agencja Usługowo-Promocyjna "P." K.R. oraz przez firmę "A." sp. zo.o. mimo, iż usługi udokumentowane fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane (tom III akt administracyjnych k.737 ). Okoliczność ta została prawidłowo oceniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Dudra U. Wiśniewska I. Najda-Ossowska