I SA/Bd 351/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi T. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 października 2008 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek T. O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Wnioskodawca podał, że jest kawalerem żyjącym w konkubinacie. Dochody osiąga wyłącznie ze stosunku pracy oraz z odsetek. Dnia 07 października 2008 r. konkubina urodziła mu syna. Ponieważ matka dziecka nie będzie rozliczać się za 2008 rok jako osoba samotnie wychowująca dziecko, podatnik zadał pytanie, czy będzie uprawniony do skorzystania z tego preferencyjnego sposobu opodatkowania w rozliczeniu podatkowym za 2008 rok. Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunki opodatkowania w 2008 roku jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Interpretacją indywidualną z dnia 15 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dziecka. Podał, że przepis art. 6 ust. 5 wskazanej ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci odwołując się zarówno do stanu cywilno-prawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Wskazał, że o samotnym wychowywaniu dziecka nie musi przesądzać orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej przez jedno z rodziców. Warunek taki jest decydujący tylko i wyłącznie w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim. Natomiast w sytuacji, gdy żaden z rodziców nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, a oboje są stanu wolnego, zarówno jeden jak i drugi może samotnie wychowywać dziecko. Przy czym prawo do omawianej preferencji będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców (opiekunów prawnych), który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dziecko, czyli sprawował nad nim stałą opiekę, zamieszkując z nim. Spełnienie tylko jednej przesłanki, tj. statusu cywilnego rodzica (opiekuna prawnego), o którym mowa w art. 6 ust. 5 powołanej ustawy, w sytuacji gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowania dziecka, nie daje prawa do skorzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Organ wskazał, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że podatnik jest kawalerem żyjącym w nieformalnym związku z kobietą, z którą ma dziecko. Tak więc, jako kawaler spełnia jeden z warunków wynikających z definicji zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże warunek ten jest niewystarczający do skorzystania z możliwości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Zdaniem organu, nie można uznać wnioskodawcy za osobę samotnie wychowującą dziecko, ponieważ jego wychowaniem zajmuje się wnioskodawca wspólnie z matką dziecka. Wobec tego brak jest podstaw do skorzystania z możliwości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób preferencyjny przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Pismem z dnia 16 lutego 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. W ocenie podatnika, zaskarżona interpretacja narusza art. 6 ust. 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do rozliczenia uzyskanych dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Dodatkowo strona wskazała, że zaskarżona interpretacja wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, albowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 29 października 2008 r., natomiast przedmiotowa interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 06 lutego 2009 r. Takie same wnioski należałoby również wyciągnąć w sytuacji uznania, iż skuteczne doręczenie miało miejsce 14 dni po pierwszym awizowaniu przesyłki, tj. dnia 04 lutego 2009 r. W konsekwencji, zdaniem strony, stanowisko wyrażone w złożonym wniosku jest dla organów podatkowych wiążące. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej organ podniósł, że doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy lub osoby przez niego upoważnionej do odbioru pisma. Data doręczenia pisma jest zatem nieprzewidywalna. Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa interpretacja została nadana w dniu 16 stycznia 2009 r. (data stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), organ uznał, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, a termin do wydania interpretacji indywidualnej określony w art. 14d ww. ustawy został zachowany. Na interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji podatnik zarzucił naruszenie art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z uchybieniem 3-miesięcznego terminu oraz naruszenie art. 6 ust. 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej interpretacji powołanych przepisów, sprzecznej z ich literalnym brzmieniem. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w jego ocenie wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej termin na wydanie interpretacji indywidualnej zostaje zachowany wyłącznie w sytuacji jej sporządzenia i doręczenia wnioskodawcy przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. W niniejszej sprawie bezsprzecznie doszło do uchybienia tego terminu. W szczególności nie nastąpiły żadne okoliczności, które w myśl art. 14d Ordynacji podatkowej uzasadniałyby jego przedłużenie. Zatem, skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...]października 2008 r., a zaskarżona interpretacja została doręczona stronie w dniu [...] lutego 2009 r., to zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu i zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu 29 stycznia 2009 r., została wydana tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał uchwałę NSA z dnia 04 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazał, że art. 6 ust. 5 tej ustawy w żaden sposób nie odnosi się do warunku, na który powołuje się organ, tj. faktycznego samotnego wychowywania dzieci. Dodając ten warunek do omawianego przepisu, organ dokonał niedopuszczalnej interpretacji rozszerzającej, która sprzeczna jest z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz jego wykładnią językową, a tym samym dokonana została wbrew prawu. Okoliczność wspólnego zamieszkiwania z matką dziecka nie zmienia faktu, iż w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy strona jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ustawodawca położył nacisk na stan cywilny i formalne związki kobiety i mężczyzny, dlatego też na tle art. 6 omawianej ustawy za osobę samotną należy uznać matkę lub ojca dziecka bez męża lub żony. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/07 oraz stanowisko doktryny zaprezentowane przez Ryszarda Kubackiego w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych 2008". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej indywidualnej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Jak stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej (dalej - Op), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op. Z przepisem tym związany jest art. 14o § 1 Op, który stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 Op wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie trzech miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Został on złożony w organie w dniu 29 października 2008 r., natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą 15 stycznia 2009 r., doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 4 lutego 2009 r., w trybie zastępczym określonym w art.150 Op. Stosowanie art.150 Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wynika z odesłania do przepisów rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej zawartego w art.14h Op. W takim stanie sprawy pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji ma interpretacja pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 Op. Z brzmienia powołanego wyżej art. 14d Op, do którego art. 14o § 1 odsyła wynika, że interpretacja winna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku złożenia wniosku prawidłowego pod względem formalnym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Z mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy do tego terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op. Zgodnie z tym przepisem termin trzech miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w każdym innym przypadku niedotrzymania trzymiesięcznego terminu następuje związanie stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie ona przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń. Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art. 14o § 1 Op zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin trzech miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową), a następnie jej wysłanie, stanowią tylko etapy poprzedzające doręczenie interpretacji, a skoro tak, to dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie «niewydanie postanowienia» użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uchwale tej NSA dokonał również analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i stwierdził, że w obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. stanie prawnym Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie "udzielają" już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz "wydają" - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j Op w znowelizowanym brzmieniu). W związku z powyższym skład podejmujący uchwałę rozważył, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia. Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny uznających za nieadekwatny do istoty omawianej instytucji prawnej czasownikowy zwrot "udzielać" na rzecz bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać", NSA wskazał na redakcyjny charakter wprowadzonych zmian, jak również na istotne znaczenie unormowania zawartego w art. 14e Op, do którego odsyła art. 14o regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Treść art. 14e Op pozwala na wyprowadzenie wniosku, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", gdyż zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14o § 1 Op). Wypowiedź tę uzupełniono spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2 Op, do którego również odsyła rozważany w sprawie przepis art. 14o § 2 Op. W myśl art. 14i § 2 Op interpretacje indywidualne wraz z informacją "o dacie doręczenia" są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powyższej uchwale i dodaje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Op jest interpretowane jako brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku (por. wyrok WSA: z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Po 1403/08; z dnia 9 stycznia 2009 r., I SA/Lu 664/08; z dnia 17 grudnia 2008 r. I SA/Bd 698/08; z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Op 358/08). Jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie bezspornie doszło do doręczenia interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi podatnika po upływie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania przez organ. Równocześnie organ nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę organ podkreśla, że doręczenie zastępcze interpretacji po terminie 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i art.139 § 4 Op ma w sprawie zastosowanie. Sąd tego poglądu nie podziela. Nie można przyjmować, że doręczenie zastępcze, które dokonuje się przez określony ustawowo czas następuje z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4. Doręczenie jest elementem procesowym i popada pod pojęcie "wydanie" (por. wyrok WSA z dnia 4 czerwca 2009 r., III SA/Gl 167/09; wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2009 r., III SA/Gl 1381/08; wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2009 r., III SA/Gl 1384/08). Samo nadanie interpretacji przed upływem trzy miesięcznego terminu nie powoduje, że termin ten został zachowany. Jak już wcześniej zaznaczono, wysłanie interpretacji jest tylko etapem poprzedzającym doręczenie interpretacji. Ponadto we wskazanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 NSA stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają mechanizm umożliwiający ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. Kwestię tę normuje art. 14e § 1 Op, stosowany odpowiednio w związku z odesłaniem w art. 14o § 2 Op. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten umożliwia konwalidowanie ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że z mocy art. 14o § 1 Op - rozumianego jako obowiązek doręczenia wnioskodawcy w jednej z przewidzianych prawem form interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej otrzymania - w obrocie prawnym występuje interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja". W związku z powyższym będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna sporządzona przez organ w dniu 15 stycznia 2009 r., nie może pozostawać w obiegu prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania