I SA/Bd 401/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. 1) oddala skargę, 2) zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę 4.428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...]. w sprawie określenia A. K.(skarżącej) niezaewidencjonowanego przychodu za 2009r. w kwocie [...] zł i określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...] zł oraz określenia należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżąca w 2009r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi (wykorzystując: V. o ładowności [...] kg, V. o ładowności [...] kg, D. T. o ładowności [...] kg, przyczepę samochodową-lawetę o ładowności [...] kg), z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: ustawa o podatku zryczałtowanym lub u.z.p.d. Natomiast dla potrzeb podatku od towarów i usług, skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Organ podatkowy I instancji, na podstawie faktur zakupu paliwa, faktur sprzedaży usług oraz na podstawie zeznań świadka – M. K. stwierdził, że podatniczka nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług transportowych, albowiem wartość przychodu wykazanego do opodatkowania była niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego i zużytego paliwa. Podał, że zadeklarowany przez nią w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009r. (PIT-28) oraz w ewidencji sprzedaży, przychód ze sprzedaży usług transportowych w 2009r. w wysokości [...] zł, znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku postępowania podatkowego – [...] zł. O zaniżeniu przychodu świadczyła, zdaniem organu I instancji, stwierdzona znaczna różnica między ilością faktycznie przejechanych kilometrów [...], a ilością kilometrów zafakturowanych w fakturach sprzedaży – [...]. Zatem [...] km przejechanych w celu świadczenia usług nie znajduje odzwierciedlenia w przychodzie ze sprzedaży. W konsekwencji organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży, w świetle przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r. poz. 749), dalej: O.p., nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym i z tego powodu dane z niej wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. organ określił przychód ze sprzedaży usług transportowych w drodze oszacowania oraz określił od tej kwoty podatek według stawek w wysokości [...]% i [...]%. W odwołaniu o decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie jej w całości, wyjaśnienie błędnie przyjętych dowodów oraz o zgromadzenie dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie podatniczki, organ podatkowy w oparciu o dokumenty przedstawione do kontroli oraz na podstawie zeznań świadków ustalił stan niezgodny ze staniem faktycznym. Ponadto zdaniem skarżącej, organ dokonał oceny dowodów nie mając wiedzy i doświadczenia życiowego, oparł się jedynie na zasadach logicznego rozumowania oraz dowodach ze stron internetowych, gdzie znajdują się wyliczenia testowe pojazdów nie spełniające danych technicznych w firmie podatniczki i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w którym nie ma żadnych kosztów utrzymania dochodu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podał, że brak możliwości ustalenia faktycznie uzyskanego przychodu w oparciu o ewidencję przychodu oraz inne dowody, upoważnia organ podatkowy do określenia tego przychodu w drodze oszacowania na mocy art. 23 § 1 O.p., przy zastosowaniu metod określonych w § 3 tego przepisu, tj. metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Jednocześnie organ opisując każdą z metod podał, że w niniejszej sprawie nie mogły one mieć zastosowania. Zatem organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób. Jak wskazał organ odwoławczy, aby wybór metody wypełniał warunek określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ I instancji przyjął metodę szacunkową uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez stronę działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Analiza ilości zakupionego i zużytego paliwa, średnia cena netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie wynikająca z wystawionych faktur oraz wskazane przez M. K. maksymalne zużycie paliwa na 100 km (pomimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez każdy z pojazdów), z uwzględnieniem dojazdów do miejsca załadunku (pustych przebiegów w ilości [...] km, stanowiących [...] % trasy) wskazywało, że zakupionego przez stronę paliwa wystarczało na przebycie [...] km. Przyjmując, za stroną, że średnia cena jednego przejechanego kilometra netto wynosiła [...] zł, to wykorzystując do działalności gospodarczej w pełni nabyte paliwo, strona musiała dokonać sprzedaży usług na kwotę netto [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości [...] zł, świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości [...] zł. W ocenie organu, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji podatniczki powoływane przez nią w odwołaniu koszty okołotransportowe. Zdaniem organu, ilość paliwa wykorzystanego na cele okołotransportowe (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże paliwa itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia strony, należałoby uznać, że połowa zakupionego przez nią paliwa wykorzystana została na cele okołotransportowe, a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i zasadzie racjonalności. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia dopuszczalnej ładowności samochodu ciężarowego V. rok produkcji [...], nr rej. [...] w wysokości [...] kg, organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji określił powyższą ładowność na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym ww. samochodu. Zaznaczył, że brak jest w dowodzie rejestracyjnym adnotacji dokonanych [...]. lub [...]r. (dane w zakresie roku są nieczytelne), gdyż kserokopię tego dokumentu, stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym, potwierdzono [...] r. Natomiast karty pojazdu, jak i części dokumentu dotyczącego wskazanego pojazdu, których kserokopie skarżąca załączyła do odwołania, w postępowaniu podatkowym nie przedłożono. Dyrektor powołując się na art. 194 § 1 O.p. wyjaśnił, że jest związany dokumentem urzędowym. Nie może w sposób swobodny oceniać jego treści ani kwestionować jej wiarygodności bez przeprowadzenia przeciwdowodu prawdziwości zawartych w nim informacji. Podkreślił, że mimo składania wielokrotnie zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzanych dowodów, podatniczka nie kwestionowała podania w przedmiotowym dowodzie rejestracyjnym dopuszczalnej ładowności przez Starostę A. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że załączone do odwołania kserokopie dowodów dotyczących przedmiotowego samochodu są autentyczne, to wynika z nich, iż dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi [...] kg, a okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość zastosowanej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ ładowność nie przekracza 2 ton. Zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący ustalenia w protokole z badania ksiąg z dnia [...]r., że pojazd nie ma możliwości korzystania z przyczepy. Z akt sprawy wynika bowiem, że jakkolwiek w dniu [...] r. podatniczka wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, to jednak okoliczności tej nie podnosiła. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt czy pojazd ma, czy też nie ma możliwości ciągnięcia przyczepy o określonej ładowności nie ma istotnego znaczenia, bowiem organ I instancji oparł swoje ustalenia na zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, iż skarżąca nie świadczyła usług transportowych z wykorzystaniem przyczepy. Dlatego też niezależnie czy dopuszczalna ładowność samochodu V. [...] wynosiła tak jak według danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym [...] kg czy też [...] kg według dołączonych do odwołania kserokopii dokumentów, to i tak ładowność nie przekraczała 2 ton. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W złożonej na decyzję organu odwoławczego skardze, strona wniosła o uchylenie jej w całości zarzucając: 1) brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 2) zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika, 3) przyjęcie przez organy bezpodstawnie najwygodniejszej dla nich metody dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowania, 4) rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym - przeciwko podatnikowi - potraktowaniu treści zeznań M. K. jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika, a więc strony – A. K., 5) błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych (świadków) na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie udowodnił w żaden sposób, iż nie ewidencjonowała wykonywania usług transportowych. Nie potwierdziły tego złożone przez nią dowody, zeznania świadków, jak również postanowienia sądu wydane w sprawach dotyczących lat 2006, 2007 i 2008. Zdaniem strony, dowodem braku należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zaniechania niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest m.in. postanowienie w sprawie odmowy przesłuchania świadków wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy krzywdząco oszacował jej przychody kwestionując poniesione koszty, posiłkując się wyłącznie fakturami VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej przedstawił uzupełnienie stanowiska strony zaprezentowanego w skardze. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art.127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jedynie formalne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bez pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy w przeważającej części uzasadnienia ograniczył się jedynie do weryfikacji decyzji organu I instancji w oderwaniu od stanowiska podatniczki, nie dokonał w sposób jednoznaczny, jasny i pełny ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Kolejnym zarzutem jest naruszenie: art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zw. § 13 ust. 3 pkt od 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez brak wskazania w decyzji powiązania powołanych norm prawa podatkowego z ustalonym rzeczywistym stanem faktycznym, a także brak konkluzji, czy sytuacja podatniczki podpada lub nie, pod powołane normy prawne. Ponadto pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną i dokonanie oszacowania przychodów wyłącznie na podstawie faktu, że wartość zakupionego w roku podatkowym paliwa przekracza wartość przychodów ze świadczonych usług. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie pełnomocnika, organ nie rozpatruje innych możliwości wynikających z tej dysproporcji, gdy logicznie rzecz biorąc istnieją co najmniej dwa wyjaśnienia. Pierwsze (przyjęte z góry przez organy podatkowe jako jedyne) zakładające, że całe paliwo wynikające z faktur ujętych w rejestrze nabyć zostało rzeczywiście nabyte i wykorzystane do świadczenia usług transportowych, oraz drugie (w ogóle nie rozpatrywane przez organy) zakładające, iż przeważająca część paliwa wynikającego z faktur nie została wykorzystana do świadczenia usług transportowych w ramach działalności A. K. Wskazano, że kontrole przeprowadzone u kontrahentów podatniczki potwierdziły rzetelność wystawionych faktur i kompletność ich ujęcia w odpowiednich rejestrach. Nie ujawniono żadnych dowodów np. w postaci zamówień, czy też innej dokumentacji handlowej, potwierdzających świadczenie przez podatniczkę niezafakturowanych usług transportowych. Podkreślono, że pojazdy V. [...] oraz [...] były wykorzystywane w działalności A. K. na zasadzie użyczenia i cały czas pozostawały w dyspozycji małżeństwa J. i M. K., co prowadzi do wniosku, iż mogły być również używane do czynności niezwiązanych z działalnością podatniczki. Kolejnym jest naruszenie przepisów art. 23 § 4 i 5 oraz art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, o czym świadczy postępowanie organu, który w sposób dowolny, nie poparty wyczerpującą argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W ocenie strony, metoda porównawcza zewnętrzna - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach - byłaby metodą właściwą do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (przy teoretycznym założeniu słuszności tezy organu o udowodnieniu nierzetelności ewidencji sprzedaży) i pozwoliłaby na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy odrzuca możliwość zastosowania tej metody, argumentując swoją decyzję w sposób niezrozumiały i pozbawiony logiki, a także wbrew przyjętym przez siebie ocenom materiału dowodowego. Zdaniem strony, bez trudu można było wyszukać do porównania, przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwa) zewnętrzne działające w podobnych warunkach. Brak numerów rejestracyjnych na fakturach zakupu nie ma dla tej metody żadnego znaczenia, gdyż porównuje się wysokość obrotów, a nie numery rejestracyjne pojazdów na fakturach. Powodem odrzucenia metody szacowania porównawczej zewnętrznej nie była niemożność wyszukania firm działających w podobnym zakresie (firmy transportowe wykorzystujące podobne sprawne pojazdy) i w podobnych warunkach (lokalny rynek transportowy, w tym samym okresie świadczenia usług), lecz chęć wyszacowania przychodu wyłącznie na podstawie ilości teoretycznie możliwych do przejechania kilometrów na podstawie sumy ilości paliwa wynikającego z nie zweryfikowanych pod względem rzetelności faktur. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza również przepisy art. 23 § 5, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy brak w decyzji organu wyczerpującej oceny wyniku szacowania w świetle art. 23 § 5, tj. organ nie uzasadnił swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania wobec faktu niemożliwości fizycznego wykonania usług w skali przypisywanej stronie. W tym kontekście wskazano, że wg obliczeń dokonanych przez organ, jedyny kierowca – M. K. musiałby pokonywać około [...] kilometrów dziennie. Przy średniej prędkości [...] km/h musiałby wykonywać swoją pracę za kierownicą średnio ponad [...] godzin na dobę, co przekracza fizyczne możliwości jednego człowieka. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto wydanie decyzji z naruszeniem art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dążąc do rozstrzygnięcia podstawowej dla sprawy kwestii dotyczącej norm zużycia paliwa w poszczególnych pojazdach, podatniczka wniosła o powołanie biegłego, jednakże organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy w sytuacji, kiedy istniały rozbieżności w tak kluczowej sprawie jak norma spalania paliwa, mająca bezpośrednie przełożenie na wynik szacowania przychodu, nie tylko powinien zaakceptować wniosek podatniczki, ale na podstawie art. 197 § 1 O.p. samodzielnie podjąć inicjatywę w tej sprawie. Zaznaczył, że nie dokonano nawet oględzin pojazdów, do czego upoważniał art. 198 § 1 O.p. Oględziny pozwoliłyby na wstępną weryfikację oświadczeń M. K. o stanie technicznym środków transportu i ich modernizacji. Zdaniem strony, bezpośrednim potwierdzeniem, że ustalenie normy zużycia paliwa do konkretnego pojazdu wymaga wiedzy specjalistycznej jest załączone pismo P. Z. M. OZDG Sp. z o.o. z dnia [...] . W odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej, organ w piśmie z dnia [...] r. nie zgodził się z zawartymi w nim zarzutami i argumentacją, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, jednocześnie odnosząc się szczegółowo do zarzutów w tym piśmie podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, w wyniku czego organ określił ją w wyższej wysokości. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony, brak było podstaw do szacowania obrotu, bowiem wykazany przez podatnika przychód odzwierciedlał stan rzeczywisty. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy obowiązany był powołać biegłego na okoliczność rzeczywiście zużytego paliwa do samochodów, którymi świadczono usługi transportowe. W przypadku natomiast wykazania, że zaszły podstawy do szacowania przychodu, powinna być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna. Podać należy, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % od przychodów z działalności usługowej świadczonej pojazdem poniżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.r.d.), zaś 5,5% od przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.). Z kolei przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl art. 17 ust. 2 u.z.p.d. ryczałt stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jedynie wystąpienie szczególnych przypadków, które zostały enumeratywnie wymienione w ust. 3 powołanego przepisu nie skutkuje stwierdzeniem nierzetelności. Natomiast na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Definicja rzetelności księgi zawarta w Ordynacji podatkowej jest podobna do definicji określonej w § 13 ust. 1 wskazanego rozporządzenia. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy, a więc także dotyczących przychodów. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. Zatem wtedy, gdy ewidencja nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w § 13 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem kosztowym w działalności były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa wielokrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą na świadczenie usług. Ustalono bowiem, że w okresie od stycznia do grudnia 2009r. zakupiono [...] litrów paliwa na wartość [...] zł (bez VAT). Z kolei na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła [...]. Zdaniem organu, ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości [...] km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na [...] km wynosiło [...] litrów. Od wyliczonej tak wielkości ([...] km), organ odliczył [...]km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik [...] %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych o wielkości [...] km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu [...]r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości" (t.I/IV, k. 80-83 akt administracyjnych). Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na [...]km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie do: 1) "V." o numerze rej. [...] – [...] l na [...] km, 2) "V." o numerze rej. [...] – [...] l na [...] km, 3) "D. M."" – [...] l na [...] km. Mając powyższe dane od M. K. zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na [...] km wynosiło [...] l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Wskaźnik przyjęty na tzw. pusty przebieg wyniósł [...] %, a zatem wbrew twierdzeniom strony, organy uwzględniły także tę okoliczność przy ustalaniu możliwych do przejechania kilometrów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia (mające istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego), które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, iż ilość nabytego paliwa znacznie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, iż nie A. K., lecz jej syn – M. K. (pełnomocnik) jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom, aby właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania przychodu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 tej ustawy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w tym przepisie metody nie mogą znaleźć zastosowania. Oszacowania przychodu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. Mnożąc średnią cenę netto jednego przejechanego kilometra ([...] zł/km) przez oszacowaną ilość kilometrów ([...]), ustalono wartość przychodu, przy zużyciu [...] litów paliwa, na kwotę [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży przychodem w wysokości [...] zł, świadczyło o niezaewidencjonowaniu przychodu w wysokości [...] zł. Wobec powyższego, przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 5,5 %, czyli [...]% wyniósł [...] zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty – [...] zł, zaś przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 8,5 %, czyli [...] % wyniósł [...] zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej kwoty przychodu – [...]zł. Odnosząc się do żądania strony powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa na wykazanych trasach, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., a ponadto jest to uprawnienie, a nie obowiązek sądu (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07; z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07; z 20.08.2010 r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). Nie można też zgodzić się z zarzutem strony, że organ błędnie ustalił ładowność samochodu marki "V." o numerze rej. [...]. Strona dowodzi, że pojazd ten był dostosowany do przewozu powyżej 2 ton. Do odwołania strona załączyła kserokopie oświadczenia Ja. G., czwartą stronę protokołu przesłuchania tego świadka, dowodu rejestracyjnego, dokumentacji fabrycznej i karty pojazdu. J. G. – pracownik działu marketingu w Spółce z o.o. "P.", do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. i w oświadczeniu z dnia [...]. stwierdził, że w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2011 r. był zlecany firmie skarżącej przewóz produktów, których masa oscylowała między [...] Mg a [...] Mg. W/w wskazał numery samochodów przewożące towar (m.in. V. o numerze rej. [...]). Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że z dowodu rejestracyjnego powyższego pojazdu jednoznacznie wynika, iż dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosiła [...] kg (t. I/IV, k. 114 akt administracyjnych) i taką też ładowność przyjął organ podatkowy. Trafnie zatem organ powołał się na art. 194 § 1 O.p., na podstawie którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Powyższe nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Skoro jednak Starosta A. w dowodzie rejestracyjnym określił ładowność pojazdu, to organ podatkowy nie jest uprawniony do jego podważania z tej przyczyny, że np. świadek J. G. podaje inną ładowność towarów nim przewożonych. Dodatkowo zasadnie organ zaznaczył, że załączone do odwołania dokumenty, to ksero, a zatem nie oryginały, których nie przedłożono w postępowaniu podatkowych. Niemniej jednak nawet z nich wynika, że ładowność pojazdu, nawet gdyby była inna niż w dowodzie rejestracyjnym, to i tak wynosiłaby poniżej 2 ton. W świetle powyższego, wyjaśnienia i zeznania J. G. nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia ładowności powyższego samochodu i nie podważają danych dotyczących ładowności pojazdu zawartych w mającym szczególną moc dowodową dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. Strona podważa także przyjętą przez organ podatkowy ilość zużytego paliwa. Zgodnie z zeznaniami M. K. organ przyjął to zużycie na poziomie [...] litów na [...] km. Natomiast dane wynikające ze stron internetowych czy z nieobowiązującego zarządzenia Ministra Komunikacji z dnia 19 września 1975 r. w sprawie norm zużycia paliw płynnych w eksploatacji pojazdów samochodowych (szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), podał jedynie orientacyjnie, nie wywodząc z tego żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organ nie przesłuchał skarżącej. Wskazać należy, że skarżąca była przesłuchiwana w dniu [...]r. stwierdzając, że syn nie chce zarejestrować działalności gospodarczej "na siebie", ona ma prawie 80 lat, jest schorowana i dużo rzeczy już nie pamięta (t. I/IV, k. 96-97 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy poddał wyczerpującej ocenie. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z [...] r. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że uzasadnienie odmowy zastosowania metody szacowania porównawczej zewnętrznej pozostaje w sprzeczności z wyliczeniem zawartym zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wyliczony przez organ wskaźnik procentowego zużycia paliwa do poszczególnych samochodów oparty został o dane wynikające tylko z tej części faktur, na których podany był numer rejestracyjny pojazdu. Wskaźnik ten następnie został zastosowany do faktur na zakup oleju napędowego, na których brak jest numeru rejestracyjnego samochodu. Wyliczony w ten sposób ogólny wskaźnik zużycia paliwa do poszczególnych pojazdów zawiera w sobie elementy szacowania. W tej sytuacji domaganie się przez skarżącą, aby organ w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przyjął dla zobrazowania cech i warunków działania jej firmy, dane uprzednio ustalone w drodze wyżej opisanego oszacowania, kłóci się z istotą tej metody szacowania. Dla zastosowania wymienionej metody organ musiałby dysponować danymi odzwierciedlającymi stan rzeczywisty np. poprzez dane na wszystkich fakturach co do numerów rejestracyjnych pojazdów. Ponadto organ uzasadniając niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej wskazał szereg okoliczności takich jak: na fakturach sprzedaży usług nie wpisywano, którym pojazdem usługi były świadczone; losowo i dowolnie wpisywano na fakturach zakupu paliwa numery rejestracyjne pojazdów; sporna była wysokość zużycia paliwa przez użytkowane pojazdy; uszkodzenia i dewastacja pojazdów; notoryczna awaryjność pojazdów, która czyniła niemożliwym znalezienie przedsiębiorcy działającego w takich samych warunkach. W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności, które opisano w piśmie procesowym strony. Za całkowicie bezzasadny uznano zarzuty podniesione w pkt 3 powyższego pisma procesowego, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że fakt zużycia całego zakupionego paliwa na potrzeby działalności gospodarczej wynikał wprost z zeznań świadka M. K. (przesłuchanie z dnia [...].), a podnoszone w trakcie postępowania odmienne wyjaśnienia nie zostały przez stronę poparte żadnymi dowodami. Przeprowadzone przez organy postępowanie nie naruszało art. 187 § 1 O.p. Wszelkie kwestie dotyczące okoliczności mających wpływ na określenie wysokości zużytego paliwa zostały przez organy przeanalizowane, a przyjęta norma [...] l/km uwzględnia już margines wynikający, np. z przepałów paliwa spowodowanych różnymi przyczynami. Strona skarżąca po raz kolejny próbuje podważyć zeznania świadka M. K., wyjaśniając tym razem, że: "świadek nie był świadom jakiemu celowi podana przez niego wielkość ma służyć i podał wielkości standardowe, nie uwzględniające wielu czynników (...)". Pomijając już kwestię, że okoliczność zużycia paliwa powinna być wielkością obiektywną, bez względu "jakim celom ma służyć", to nawet jeśli świadek nie uwzględnił pewnych okoliczności to, jak już wyjaśniono wyżej, organ wziął je pod uwagę dokonując wyliczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT.