I SA/Bd 414/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do września 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. M. kwotę 502 (pięćset dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do września 2009r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu dotyczące sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego: 1) J. J., posługującemu się oświadczeniami o sposobie przeznaczenia oleju opałowego wykorzystującymi dane osobowe i identyfikacyjne D. K., Z. L., K. J. oraz K. G., 2) osobom postronnym z wykorzystaniem danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych bez ich wiedzy i zgody oraz 3) osobie o tożsamości niemożliwej do ustalenia na podstawie danych wskazanych w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju do celów opałowych. W związku z powyższym organ uznał, że 20 transakcji sprzedaży obejmujących łącznie 27.845 litrów oleju opałowego (z 907 zrealizowanych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009r.) zostało dokonanych bez dokumentu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. oświadczenia, iż zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do celów opałowych. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p.". Odwołujący zarzucił organowi m.in. bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych obejmujących przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy jego pracownikami, a osobami kwestionującymi nabycie oleju opałowego, nieuprawnione odrzucenie wniosku o pobranie próbek pisma od osób kwestionujących nabycie oleju opałowego i poddania ich badaniu grafologicznemu na okoliczność ustalenia osoby, która zakwestionowane oświadczenie wypisała i podpisała, bezzasadne danie wiary i uznanie za wiarygodne wyjaśnień J. J. skazanego prawomocnym wyrokiem sądowym za nielegalny obrót olejem opałowym, a nadto przyjęcie i uznanie za wiarygodne zeznań nabywców oleju opałowego kwestionujących ich nabycie, tylko i wyłącznie w oparciu o treść tych zeznań, bez próby ich weryfikacji, jak również wykorzystanie zeznań świadka J. J., pracownika skarżącego jakie on złożył, co do okoliczności obrotu olejem opałowym w 2008r. i wykorzystanie tych zeznań jako argumentu przy ocenie stanu faktycznego sprawy za okres od marca do grudnia 2009r., pomimo zasadniczej zmiany stanu prawnego od marca 2009r., tj. w zakresie obowiązku żądania okazania dowodu osobistego od nabywcy wymienionego paliwa. Skarżący wskazał, że w myśl zapisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatku akcyzowego uprawnionym, czy zobowiązanym do stosowania jakichkolwiek stawek podatku akcyzowego w tym preferencyjnych, a jego ewentualne dodatkowe zobowiązanie z tego tytułu ma charakter nadzwyczajny, dodatkowy oparty na decyzji administracyjnej o charakterze konstytutywnym. Dodał, że nie był świadom jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i świadomości tej nie mógł mieć, nawet przy zachowaniu maksymalnej staranności. Odwołujący podkreślił, że organ przy rozpatrywaniu materiału dowodowego sprawy zastosował dwie różne, rozbieżne i nawzajem się wykluczające metody oceny dowodów. Z jednej strony przyjął, że nieprawidłowo wypełnione oświadczenie, nawet jeżeli nabywca potwierdza nabycie, jest podstawą do zakwestionowania tej transakcji, natomiast z drugiej strony, zakwestionował transakcje oparte na prawidłowo wypełnionych oświadczeniach dlatego, iż świadkowie nie potwierdzają ich realizacji. W kolejnych pismach procesowych skarżący podniósł dodatkowo, że nie został prawidłowo powiadomiony o terminie przesłuchania świadka – J. J., co stanowi naruszenie art. 123 §1 O.p. Zarzucił również brak pomniejszenia podatku akcyzowego naliczonego o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisów nakładających na podatnika obowiązek zapłaty dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, od sprzedanego nabywcom oleju opałowego, w przypadku jeżeli podatnik ten padł ofiarą oszustwa nabywcy. Decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do września 2009r. w łącznej kwocie [...] zł. Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazał, że zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) dalej jako: "u.p.a.", termin płatności podatku akcyzowego upływał odpowiednio w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu oraz w październiku 2009r. Zatem, stosownie do art. 70 § 1 O.p., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do września 2009r. powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] czerwca 2014r., o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia 10 grudnia 2014r., odebranym w dniu 12 grudnia 2014r. Następnie organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych. Zatem w chwili wydania wyrobu sprzedawca powinien przyjąć od nabywcy nie tylko kompletnie wypełnione oświadczenie, ale przedstawiające rzeczywiste dane i potwierdzające dokonanie rzeczywistej transakcji kupna-sprzedaży oleju. Oświadczenie powinno być rzetelne oraz spełniać wymogi formalne z art. 89 ust.6 i ust.8 u.p.a. Jest to warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji zakwestionował 9 transakcji sprzedaży obejmujących łącznie 16.700 litrów oleju, w których jako nabywca wystąpił J. J. posługujący się oświadczeniami o sposobie przeznaczenia oleju napędowego grzewczego wystawionymi na nazwiska osób, których tożsamość wykorzystał bez ich wiedzy i zgody, gdyż sprzedaż nastąpiła bez zachowania należytej staranności przy identyfikacji tożsamości nabywcy. Ponadto, w wyniku postępowania podatkowego prawidłowo zakwestionowano również 9 transakcji sprzedaży obejmujących łącznie 10.545 litrów oleju opałowego do celów opałowych, w których jako nabywcy wystąpili: J. L., A. N., Lasy Państwowe Nadleśnictwo K., B. S., T. S., K. S., B. C. oraz A. K., albowiem osoby te nie potwierdziły zakupu oleju opałowego grzewczego w firmie skarżącego. Organ pierwszej instancji zakwestionował także 2 transakcje sprzedaży obejmujące łącznie 600 litrów oleju, w których jako nabywca wystąpił L. B., gdyż nabywca oleju opałowego grzewczego nigdy nie zamieszkiwał pod adresem wskazanym w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju do celów grzewczych, a przypisany mu numer dowodu osobistego [...] nie został nadany żadnej osobie. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Zatem, zdaniem organu, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oceniając negatywne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji złożonych przez stronę wniosków dowodowych organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności o których ustalenie strona wniosła zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor wskazał, że skarżący poza opinią, iż osoby objęte wnioskiem procesowym są rolnikami posiadającymi urządzenia i maszyny rolnicze, nie przedstawił żadnego dowodu na to, aby którykolwiek ze świadków objętych przesłuchaniem zeznał nieprawdę pod rygorem odpowiedzialności karnej lub dopuszczał się używania oleju opałowego do celów napędowych. W ocenie organu, świadkowie objęci czynnościami procesowymi nie mieli interesu w tym, aby pod odpowiedzialnością karną składać fałszywe zeznania, dotyczące oryginalności własnych podpisów na zakwestionowanych drukach oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego. Organ odwoławczy za chybiony uznał także zarzut bezpodstawnego dawania wiary zeznaniom J. J., skazanego prawomocnym wyrokiem sądowym "za nielegalny obrót olejem opałowym", albowiem negowane przez podatnika zeznania, nie są jedynym dowodem w sprawie. Organ podatkowy miał powody do uznania ww. zeznań za wiarygodne, ponieważ ich treść znajduje potwierdzenie w dowodach z dokumentów w postaci prawomocnego wyroku sądowego, protokołów zeznań świadków na szkodę których działał J. J., a także w protokołach zeznań J. J. i M. A., pracowników firmy skarżącego. Organ za całkowicie bezzasadny uznał również zarzut dotyczący wykorzystania przez organ podatkowy zeznań świadka J. J., pracownika skarżącego, albowiem wbrew twierdzeniom podatnika, treść jego zeznań dotyczyła wyłącznie transakcji zrealizowanych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009r. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyną zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego było podważenie autentyczności podpisów widniejących w treści oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego przez osoby, których dane zostały wykorzystane do zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego. Drugą przyczyną zakwestionowania transakcji sprzedaży była fikcyjność danych osobowych, których wystąpienie uniemożliwiało organowi podatkowemu identyfikację nabywcy oleju opałowego. Zatem zarzut podatnika dotyczący stosowania przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu materiału dowodowego dwóch różnych, rozbieżnych i nawzajem się wykluczających metod oceny dowodów, Dyrektor uznał za niezasadny. W opinii organu odwoławczego, nie można zgodzić się z tezą, że skarżący przy sprzedaży oleju opałowego nie stosował preferencyjnej stawki podatku akcyzowego oraz, iż nie był on zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego i składania deklaracji obejmującej ten podatek. Należy wskazać, że skarżący przy sprzedaży oleju opałowego stosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust.1 pkt 10 lit.a) u.p.a. (wynoszącą 232,00 zł/1000 litrów), która była preferencyjna wobec stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (wynoszącej 1822 zł/1000 litrów) stosowanej w przypadku wykorzystania oleju opałowego jako paliwa do pojazdów mechanicznych lub sprzedaży z naruszeniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ zauważył także, że przywołany argument, iż skarżący nie był świadom jakichkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i świadomości tej nie mógł podjąć nawet przy zachowaniu maksymalnej staranności, nie zwalnia skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą od odpowiedzialności podatkowej za naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez podległych mu pracowników, działających w jego imieniu i na jego odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutu strony o braku poinformowania o terminie i miejscu przesłuchaniu świadka organ odwoławczy podkreślił, że protokół przesłuchania w charakterze świadka J. J. został włączony do akt postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., które zostało przesłane do pełnomocnika skarżącego i odebrane przez upoważnionego pracownika kancelarii. Natomiast dopuszczalność i zakres wykorzystywania materiałów z innego postępowania określa art. 181 O.p. Organ dodał, że strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym. W zakresie natomiast powołanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy wskazał, że nie dotyczy on stanu prawnego i faktycznego objętego niniejszym postępowaniem podatkowym. Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut strony dotyczący jednofazowości podatku akcyzowego, wydał decyzję reformatoryjną i od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, który został wszechstronnie przeanalizowany i oceniony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjął liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń, polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast), uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń, przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez: 1) zaniechanie wyjścia przez Dyrektora Izby Celnej przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia jedynie art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 2) nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organu podatkowego, 3) oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że sfałszowane przez J. J. oświadczenia stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, należy uznać za sprzedaż bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, skoro nabywca wyrobów – J. J. (jako pełnomocnik/pośrednik dla Z. L., K. G., K. J.) jest znany, a organ nie udowodnił, że wyroby te nie zostały użyte do celów opałowych, 4) oparcie rozstrzygnięcia na braku rozważenia sprawy pod kątem ewentualnej odpowiedzialności J. J. za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na inne cele niż opałowe, 5) zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Celnej działań Naczelnika Urzędu Celnego, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie badań grafologicznych obejmujących zgodność charakteru pism J. L., A. N., K. G., B. C.-S., T. S., K. S., B. C., A. K., których dane osobowo-adresowe zostały wskazane w treści zakwestionowanych oświadczeń oraz pominięcie dowodów na okoliczność braku wiedzy skarżącego o świadomej sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych, mimo że dowody te były możliwe do przeprowadzenia bez przeszkód, a ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jak również dokonanie błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływanie się do tych jego fragmentów, które odpowiadały tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez pracowników skarżącego i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez ten organ błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Dyrektora i miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6) zaakceptowanie dokonanych przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organ z uwagi na brak potwierdzenia przez J. L., A. N., K. G., B. C.-S., T. S., K. S., B.C., A. K., zakupionego oleju i zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez ten organ dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 7) nieprzeprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przesłuchania, oględzin, badań grafologicznych osób zamieszkałych pod adresem K. [...] B. . widniejącym w oświadczeniach pod poz. 9 i 18 w tabeli 1 decyzji, w tym w szczególności A. P., na okoliczność zakupu oleju opałowego i jego wykorzystania, mimo że wskazane dowody były możliwe do przeprowadzenia bez przeszkód, 8) uznanie, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku udowadniać skarżącemu wiedzy co do nieprawdziwości rzeczonych oświadczeń oraz sprzedaży oleju opałowego w celu wykorzystania niezgodnego z jego przeznaczeniem, 9) uznanie, że "w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy" i "podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń", mimo że nie przeprowadzono dowodu z opinii grafologicznej J. L., A. N., K. G., B. C.-S., T. S., K. S., B. C., A. K. oraz nie przesłuchano A.P., 10) zaniechanie właściwego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentów interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego w przedmiocie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12, który miał znaczenie dla wydanej decyzji podatkowej, przez co decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. oraz art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015r. poz. 1662), przez ich nie zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie braku potrzeby weryfikacji celu na jaki zużyto olej opałowy sprzedany przez skarżącego J. J. oraz w sytuacji posiadania kompletnych oświadczeń, 2) niezastosowanie art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do września 2009r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji braku zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia zarzutu skarżącemu o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczący umyślnego uchylania się od opodatkowania, 3) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003r., s. 51; polska wersja językowa - Dz.Urz.UE Wydanie Specjalne - Rozdział 9, tom 1, str. 405 z późn. zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych we wspomnianych przepisach wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2015r. skarżący postawił dodatkowy zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 1 poprzez niepoinformowanie strony o dacie przesłuchania świadka J. J. i dokonanie tej czynności bezzasadnie w ramach innego toczącego się wobec strony postępowania za 2008r., pomimo że w dacie przesłuchania odrębne postępowanie za 2009r. było już wszczęte i prowadzone. Skarżący dodał ponadto, że J. J. zeznał, iż dowiózł olej do 3 z 4 osób, których oświadczenie sfałszował. Zatem w obecnym stanie prawnym (po 1 stycznia 2015r.) obowiązującym w dacie wydania decyzji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez wiarygodnego świadka wykorzystania dostarczonego oleju opałowego do celów grzewczych należy transakcje te uznać za prawidłowe dające prawo do preferencyjnej akcyzy. Dodatkowo skarżący wskazał, że Z. L., K. J., M. J. i K. G. potwierdzili, iż ustnie udzielili J. J. upoważnienia do wypisania i podpisania za nich oświadczeń. Zatem nie zaprzeczyli dostawom od skarżącego. Odnośnie do zakwestionowanej transakcji z Nadleśnictwem K. skarżący wskazał, że przy istnieniu kompletu wymaganych, prawidłowo wystawionych dokumentów, podpisanych przez uprawnionych do tego pracowników Nadleśnictwa, dodatkowo opieczętowanych pieczęciami Nadleśnictwa, dysponującego urządzeniem grzewczym wraz ze zbiornikami, sam fakt niepotwierdzenia zakupu przez pracownika uznać należy za "nieporozumienie". Skarżący podniósł, że działania organów celnych związanych z przedstawieniem zarzutów miało na celu wyłącznie "ratowanie" sprawy przed przedawnieniem. Za słusznością tej tezy przemawia, zdaniem strony, absurdalny zarzut rzekomego uchylania się od uiszczania podatku akcyzowego i składania deklaracji na ten podatek przez skarżącego. Przedstawienie tegoż zarzutu jest niezasadne, w sytuacji kiedy strona nie jest zobowiązana z mocy ustawy do bieżącego uiszczania akcyzy tak jak producenci i importerzy paliw oraz nie miała żadnej świadomości o nierzetelnych praktykach swych pracowników, które taki obowiązek konstytuują. Fakty te wynikają z materiałów sprawy [...] Prokuratury W. oraz z materiałów postępowań podatkowych, z których wynika, że skarżący przeszkolił pracowników w zakresie handlu opałem, nigdy ich nie nakłaniał do stosowania bezprawnych praktyk z tym handlem związanych, ani też nigdy nie brał osobiści udziału w żadnej transakcji zbywania oleju opałowego. Skarżący zauważył, że w zakresie obrotu olejem opałowym postępowania prowadzą dwie prokuratury: Rejonowa we W. i Rejonowa T. Wskazał, że od 6 lat nie wykazano żadnego faktu, na podstawie którego można byłoby zarzucić stronie nawet wykroczenie, nie mówiąc już o przestępstwie. Natomiast Prokuratura T., po otrzymaniu zarzutów i przesłuchania skarżącego, postępowanie zawiesiła, twierdząc w uzasadnieniu, że do czasu zakończenia postępowania wymiarowego nie wiadomo czy przestępstwo nastąpiło, a jeżeli tak to w jakim zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiące od marca do września 2009r. prawo skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, wobec dokonanych ustaleń. Organ stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny, natomiast strona skarżąca uważa przeciwnie i stawia zarzuty m.in. bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych. Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232 zł/1000 litrów. Na podstawie natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie powyższe powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 8 up.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Z uwagi jednak na art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r. poz. 1662) "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Art. 41 tej ustawy stanowi, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., z wyjątkiem art. 1, art. 32 i art. 33, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2015r. W myśl natomiast nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie ma zastosowanie nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem wydanie decyzji organu odwoławczego miało miejsce w dniu [...] marca 2015r. Nie ma natomiast znaczenia data wydania decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego – w kontekście tego przepisu - istniał obowiązek ustalenia przez organ jak wykorzystano zbywany olej. Jednakże, skoro w przypadkach wskazanych przez organ (z wyjątkiem tych, w których należy uzupełnić materiał o badanie grafologa) ostatecznie nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to nie ma potrzeby ustalania, czy wyroby te nie zostały użyte do celów opałowych. Z zasad logiki wiadomo, że spójnik "lub" oznacza alternatywę rozłączną, tj. wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Wynika stąd zatem, że pozbawienie prawa do obniżonej stawki przy nie spełnieniu warunków oświadczeń, może spełnić bądź jedynie ustalenie nabywcy tych wyrobów, bądź jedynie cel opałowy. Ponieważ oświadczenia odrzucono ze względu na nieustalenie nabywcy paliwa, ustalenie celu opałowego przestaje być konieczne. Podać należy, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował 20 transakcji (z 907) sprzedaży oleju opałowego i tak: 1) odnośnie do pierwszej grupy (9 transakcji) podnieść należy, iż dotyczą one sprzedaży oleju na rzecz – według oświadczeń – D. K. (6 transakcji), Z. L.(1 transakcja), K. J. (1 transakcja) oraz K. G. (1 transakcja). Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia [...] lipca 2013r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w A.. uznał J. J. za winnego popełnienia czynu polegającego na podrobieniu podpisu - na uprzednio wypełnionych oświadczeniach nabywców o zużyciu zakupionego oleju napędowego grzewczego na cele opałowe – K. J., K. G., Z. L. i D. K. (k. [...] tom [...]). Z materiału dowodowego wynika, że proceder ten miał polegać na tym, iż J. J. przyjeżdżał na stację paliw z wypełnionymi i podpisanymi oświadczeniami, które przedkładał pracownikom firmy skarżącego. Olej był przez pracowników sprzedawany i tankowany do cysterny podstawionej przez J. J.. Zaznaczyć należy, że organ rozstrzygając w sprawie oparł się nie tylko na ww. wyroku, lecz także na protokołach przesłuchań: w charakterze strony J. J., w charakterze świadków ww. osób wskazanych jako nabywcy oleju opałowego oraz pracowników firmy skarżącego, tj. M. A., J. J. oraz zeznaniach podatnika. I tak z zeznań J. J. wynika, że pracownicy stacji wiedzieli, iż nie nazywa się on tak jak podał w drukach oświadczeń; nie mówił pracownikom stacji paliw, że będzie dowoził olej do osób wskazanych w treści przedłożonych przez siebie oświadczeń, a mimo to sprzedawali mu olej opałowy i tankowali go do podstawionej przez niego autocysterny; nie przekazywali mu faktur VAT ani paragonu z kasy fiskalnej jako potwierdzenia sprzedaży oleju, który miał być przeznaczony dla tych osób; zeznał, że nie zarabiał na zakupionym w firmie P. oleju opałowym grzewczym oraz, iż nie wie jak to się stało, że zamiast kupować olej opałowy do celów grzewczych na swoją firmę stał się pośrednikiem; stwierdził, że dostarczył zakupiony olej opałowy grzewczy Z. L., K. J. oraz K. G. pobierając od tych osób wyłącznie opłatę za transport, natomiast olej zakupiony na D. K. o sprzedał innym osobom bez przyjęcia od nich oświadczeń o sposobie jego przeznaczenia; zeznał, że posiadał ustne upoważnienie od tych osób do zakupu w ich imieniu oleju opałowego grzewczego oraz podpisania za te osoby druków oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego grzewczego (k. [...], t. [...]). Z zeznań D. K. wynika, że nie kupował od firmy skarżącego oraz od J. J. oleju; stwierdził, że na oświadczeniach nie jest to jego pismo, nie podpisał okazanych sześciu oświadczeń, pomimo że dane osobowe się zgadzają; jednoznacznie wykluczył kupno oraz dostawę oleju opałowego do celów grzewczych za pośrednictwem J. J. i zeznał, że nigdy nie podawał mu swoich danych osobowych ani nie zamawiał u niego dostaw oleju przeznaczonego do celów grzewczych; nie zna nazwiska wskazanego na fakturach J. J. ; dodał, że teściowa jest koleżanką p. J. (k. [...], t. [...]). Z. L. (k. [...], t. [...]), K. G. (k. [...], t. [...]) oraz M. J. (k. [...], t. [...]) syn K. J. (k. [...], t. [...]) zeznali, że J. J. dostarczał do ich miejsca zamieszkania olej opałowy do celów grzewczych, ale ze względu na to, iż na dostarczony olej nigdy nie wystawiał faktur, żaden ze świadków nie był w stanie potwierdzić czy otrzymał olej zakupiony na podstawie podpisanych przez J. J. ich nazwiskami oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego do celów grzewczych. Oświadczenia nie zostały przez nich podpisane i nie mogli potwierdzić jego nabycia. Istotna w sprawie jest też okoliczność, że świadek M. A. (pracownik firmy P. zatrudniony jako sprzedawca paliw) zeznał, iż wiedział, że J. J. kupował olej opałowy grzewczy na podstawie oświadczeń wystawionych na inne osoby, a mimo to sprzedawał mu ten olej z obniżoną stawką podatku akcyzowego; podał, że J. J. przyjeżdżał autocysterną i kupował olej, informował go ustnie, iż posiada upoważnienie na zakup i dostarczenie tego oleju dla osoby, która była wskazana na oświadczeniu, czego nie sprawdzał i nie widział żadnego dokumentu z tym upoważnieniem; zeznał, że nie miał możliwości technicznych sprawdzenia tych danych pod względem formalnym, nie miał możliwości żeby porównać dane na oświadczeniu z innymi dokumentami np. z dowodem osobistym; potwierdził, że transakcje zrealizowane przez J. J. były wykazywane jako zrealizowane z wykorzystaniem autocysterny należącej do firmy P. i rozliczane przez kasę fiskalną oraz opisał ich przebieg podając: "jak zjeżdżał kierowca na stację to dobijaliśmy sprzedaż dla p. J. na kasę którą posiadał kierowca. Wystawiałem wtedy jeszcze inny dokument w celu potwierdzenia, że niby ten olej dojechał do klienta. Był to tzw. ATEST. Na nim zawsze była przystawiona pieczątka kierowcy, przystawiał ją kierowca jak kończył zmianę i się na nim podpisywał. Mogło też tak być, że jak ja dokonałem nalewu to ja postawiłem tą pieczątkę kierowcy i postawiłem parafkę za kierowcę. Na ateście znajdowały się dane tych klientów z oświadczenia od p. J., ilość litrów, pieczątka kierowcy, parafka i dopiski jaka cena oleju netto i brutto dla księgowej. (...) Kierowca wiedział, że sprzedaż była bezpośrednio ze stacji i on nie dowiózł tego oleju" (k. [...], t. [...]). J. J.(pracownik w firmie skarżącego zatrudniony jako kierowca) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie dostarczał oleju opałowego grzewczego do miejsca zamieszkania wymienionych osób, na podstawie druków oświadczeń przedłożonych przez J. J.; widywał go podjeżdżającego cysterną na stację paliw; nie potrafił wyjaśnić dlaczego na atestach dostawy przypisanych do tych transakcji znajduje się odcisk jego pieczęci imiennej; wyjaśnił, że jego pieczątka imienna była na stacji i nie woził jej ze sobą; nie sprawdzał zgodności danych wskazanych przez nabywcę z jego dowodem osobistym, "Kupujący nie pokazywał mi żadnych dokumentów." (k. [...], t. [...]). W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że nabywcą oleju wykazanego w ww. oświadczeniach był J. J., a nie osoby wskazane w oświadczeniach. Nie można też ustalić do kogo olej ten w dalszej kolejności trafiał od J. J.. Wskazani rzekomi nabywcy nie potwierdzili nabycia tego oleju opałowego od firmy skarżącego, a niektórzy z nich wyłącznie wskazywali jako ewentualnego zbywcę J. J.. Firma skarżącego, w imieniu której działali pracownicy, sprzedała olej J. J., a nie osobom wskazanym w oświadczeniach. Potwierdzają to także zeznania pracowników. Sąd nie kwestionuje okoliczności, że pracownicy pomimo odbycia szkoleń postępowali wbrew zaleceniom skarżącego, który post factum powziął o tym wiedzę. Takie wnioski wynikają z zeznań pracowników skarżącego. Nie oznacza to jednak, że nie ciąży na skarżącym jako podatniku obowiązek podatkowy. Podnieść należy, że okoliczność, iż podatnik zatrudnia pracowników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży towaru, nie oznacza, że nie ponosi odpowiedzialności za ich działania jako podatnik. Obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, zaś okoliczność, czy dokonuje on samodzielnie sprzedaży, czy w jego imieniu działają pracownicy nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy tym bardziej, że mieli oni wiedzę, iż J. J. nie jest osobą wymienioną w oświadczeniach, a pomimo tego dokonywali sprzedaży oleju ze stawką obniżoną. Świadomość po stronie pracowników co do rozbieżności pomiędzy faktycznym nabywcą oleju, a osobami wskazanymi w oświadczeniach, wyklucza uwolnienie się podatnika od odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji tut. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że do sprzedaży 16.700 litrów oleju opałowego E. J. J. nie ma zastosowania stawka preferencyjna. Sprzedaż dokonana została bez uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem art. 89 ust. 10 tej ustawy. Sprzedaż ta została dokonana z niezachowaniem przez podległych pracowników podatnika należytej staranności przy identyfikacji nabywcy oleju opałowego, co umożliwiło J. J. wykorzystanie sfałszowanych przez niego druków oświadczeń w celu nabycia w firmie P. oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Kwestia podrabiania podpisów została przesądza przez Sąd karny. Nie można też ustalić, czy konkretny wg oświadczeń olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, bowiem J. J. nie udokumentował sprzedaży oleju uprzednio nabytego od skarżącego, rzekomi nabywcy też nie byli w stanie tej okoliczności potwierdzić. Jak wskazał J. J. sprzedawał olej także innym osobom, od których w ogóle nie pobierał oświadczeń. Ustalenia zatem organu w tym zakresie zasługują na pełną aprobatę jako zgodne z prawem. 2) W przedmiocie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym z wykorzystaniem danych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych bez ich wiedzy i zgody należy wskazać, że z materiału dowodowego wynikają następujące ustalenia: a) Lasy Państwowe Nadleśnictwo K., z siedzibą I. nie potwierdziło transakcji nabycia 2000 litrów oleju opałowego grzewczego na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia z dnia 16 maja 2009r. stanowiącego załącznik do faktury VAT nr [...] z tego dnia (k. [...], t. [...]). Nadleśniczy M. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podległe mu Nadleśnictwo nie dokonywało zakupu 2000 litrów oleju opałowego do celów opałowych w firmie P. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16 maja 2009r. i transakcja ta nie ma potwierdzenia w dokumentacji księgowej Nadleśnictwa, firma P. nie dostarczyła tego oleju opałowego do Nadleśnictwa; zeznał, że pracownicy odpowiedzialni za realizację zakupów oleju grzewczego J. Ł. i K. G. nie posiadali uprawnień do realizacji płatności gotówkowych; potwierdził, że Nadleśnictwo dokonywało zakupów oleju napędowego grzewczego w firmie P., ale płatności za zakupiony olej były realizowane wyłącznie w formie bezgotówkowej; świadek zeznał, że pieczęć firmowa i pieczęć imienna widniejące na okazanym mu druku oświadczenia są pieczęciami funkcjonującymi w 2009r. w Nadleśnictwie oraz, iż parafa złożona na odcisku pieczęci imiennej jest zgodna ze wzorem podpisu K. G., który był pracownikiem Nadleśnictwa; świadek nie potrafił wytłumaczyć w jakich okolicznościach doszło do wykorzystania pieczęci do potwierdzenia zakupu; wykluczył nabycie oleju po godzinie 15.00 choćby ze względu na brak możliwości dokonania płatności (k. [...], t. [...]). J. Ł. (sekretarz Nadleśnictwa) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie podpisał okazanego mu oświadczenia, nie dokonał odbioru dostawy na podstawie tego dokumentu; potwierdził, że w 2009r. K. G. był upoważniony do zapłaty i odbioru oleju w czasie jego nieobecności; także wykluczył możliwość dostawy po godzinie 15:00 (k. [...], t. [...]). K. G. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził dokonania zakupu w firmie P. 2000 litrów oleju opałowego na podstawie okazanego mu oświadczenia z dnia 16 maja 2009r.; zeznał, że podpis o treści K. G. nie został nakreślony przez niego; potwierdził, że pieczęci widniejące na okazanym mu druku oświadczenia należą do niego oraz Nadleśnictwa, którego był pracownikiem, nie potrafił jednak wytłumaczyć w jakich okolicznościach ani przez kogo zostały one odciśnięte; nieczytelna parafa na odcisku pieczęci imiennej może należeć do niego; wykluczył jednak możliwość tego zakupu i zeznał, że nigdy nie przyjmował dostaw po godzinie 15:00 i nigdy nie realizował płatności w formie gotówkowej, bo nie miał do tego uprawnień; wyjaśnił, że zajmował się zakupami oleju grzewczego, ale obejmowały one zawsze 4000, a nie 2000 litrów (k. [...], t. [...]). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie jest znany nabywca ww. oleju, skoro brak śladu w Nadleśnictwie, iż został on nabyty, faktycznie dostarczony i dokonano za niego zapłaty. U rzekomego nabywcy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż tego oleju przez skarżącego. Jednocześnie istnieją dowody i potwierdzają to przedstawiciele Nadleśnictwa, że inne transakcje ze skarżącym miały miejsce. Nie zgadzają się nawet takie okoliczności, jak ilość oleju (zawsze nabywano w granicach 4000, a nie 2000 litrów), zapłata była dokonywana wyłącznie bezgotówkowo, natomiast ta jedyna rzekoma transakcja miała być uregulowana gotówką. Pomimo zatem przedstawienia dokumentacji mającej potwierdzać nabycie oleju przez ten podmiot, nie ma żadnych wątpliwości, że nie jest znany faktyczny jego odbiorca i cel zużycia. Organ udowodnił, że olej nie został dostarczony do Nadleśnictwa, a zatem jego sprzedaż została dokonana dla nieznanego podmiotu (podmiotów) i bez dokumentu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. b) S. B. (C.-S.) - jedna transakcja - sprzedaż 2320 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczenia z dnia 1 lipca 2009r. Przesłuchana w dniu [...] lutego 2014r. nie potwierdziła zakupu w firmie P. oleju napędowego do celów opałowych na podstawie okazanego jej dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia z dnia 1 lipca 2009r. i zeznała, że nie wypełniła ani nie podpisała okazanego jej dokumentu oraz nigdy nie dokonywała zakupów w firmie P.. Z zeznań świadka wynika, iż od 2000r. posiada kocioł olejowy firmy [...]ze zbiornikiem o pojemności 1000 litrów oraz, że od 2000r. do chwili obecnej dokonuje zakupów oleju opałowego wyłącznie w firmie M. z P.. Świadek zeznała, że nie upoważniała nikogo do realizacji zakupów w swoim imieniu oraz nigdy nie posiadała pojazdów zasilanych olejem napędowym (k. [...], t. [...]). Trafnie organ podnosi, że wydany w dniu [...] maja 2005r. przez Burmistrza K. dowód osobisty zawiera dwuczłonowe nazwisko C.-S. co wskazuje, iż sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych przez pracowników firmy P. została zrealizowana bez zachowania należytej staranności przy identyfikacji danych wskazanych przez nabywcę w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju opałowego z posiadanym przez tego nabywcę dowodem osobistym. c) K. A. - jedna transakcja sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia z dnia 8 sierpnia 2009r. A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2014r. nie potwierdził kupna 1000 litrów oleju opałowego do celów opałowych w firmie P. i zeznał, że nie wypełnił oraz nie podpisał okazanego mu oświadczenia; wyjaśnił, że numer dowodu osobistego wskazany w okazanym mu dokumencie nie należy do niego, pozostałe dane w tym imię i nazwisko oraz adres zamieszkania są zgodne; podejrzewał, że ktoś mógł wypisać na niego oświadczenie, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą i jego dane są dostępne; świadek zeznał, że w 2009r. posiadał kocioł olejowy firmy B. i kupował do niego olej opałowy głównie w firmie M.; świadek był pewien że w 2009r., 2010r. i 2011r. nie kupował oleju opałowego do celów grzewczych w firmie P.; podał, że zbiera paragony i sprawdził tę okoliczność (k. [...], t. [...]). Z przywołanych zeznań jednoznacznie wynika, że świadkowie nie potwierdzili nabycia oleju opałowego według okazanych im oświadczeń. Istotne jest, że nie wszystkie dane w nich zawarte odpowiadały faktom np. błędny numer dowodu osobistego, czy brak pełnego dwuczłonowego nazwiska. Przyznawali, że dysponowali urządzeniem grzewczym. Zauważyć należy, że zdarzało się, iż świadek wskazywał inną konkretną firmę, od której nabywał olej, bądź nawet podawał firmę skarżącego, lecz kwestionował transakcję według okazanego oświadczenia powołując się na sprawdzone paragony, które przechowywał. Podane okoliczności świadczą o tym, że nie wiadomo kto faktycznie nabył olej i czy został wykorzystany na cele opałowe. Zgodzić się należy z organami, że sprzedaż oleju opałowego do celów grzewczych została zrealizowana przez pracowników firmy P. bez zachowania należytej staranności przy identyfikacji nabywcy, oświadczenia są wadliwe i wskazują na brak ich weryfikacji z danymi z dowodu tożsamości. W konsekwencji również do ww. sprzedaży zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do obniżonej stawki podatkowej. Trudno podważać treść zeznań, jeżeli elementarne dane osobowe zawarte w oświadczeniach są dotknięte wadą, tj. nie są identyczne z danymi z dowodu tożsamości, a przesłuchani świadkowie nie potwierdzają nabycia oleju wg. tych oświadczeń. 3) W zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobie o tożsamości niemożliwej do ustalenia na podstawie danych wskazanych w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju do celów opałowych (2 transakcje sprzedaży na łączną ilość 600 litrów oleju opałowego) ustalono, że nabywcą miał być L. B. zam. [...] B., ul. [...], nr dowodu osobistego: [...]. Miały być zawarte dwie transakcje sprzedaży: 200 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia z dnia 22 czerwca 2009r. oraz 400 litrów na podstawie oświadczenia z dnia 26 sierpnia 2009r. Z uwagi na zwrot korespondencji urzędowej skierowanej do L. B. z adnotacją urzędu pocztowego, iż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany (k. [...], t. [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się z wnioskiem o informację o tym nabywcy do Urzędu Miasta i Gminy B. W odpowiedzi Urząd Miejski w B. poinformował, że osoba o wskazanym imieniu i nazwisku (L. B.) nie figuruje w zbiorze byłych i aktualnych mieszkańców Gminy B. oraz, iż na terenie Gminy nie figuruje nikt o wskazanym numerze dowodu osobistego, a pod adresem [...] zameldowana jest A. P. (k. [...], t. [...]). Ponadto z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy we W. wynika, że L. B., a także przypisany mu numer dowodu osobistego nie figurują w systemach ewidencyjnych tego Urzędu; w systemach ewidencyjnych Urzędu Skarbowego we W. figuruje L. B., który zmarł w dniu [...] (k. [...], t. [...]). Powyższe jednoznacznie potwierdza, że olej nie został nabyty od firmy skarżącego przez osobę wskazaną w oświadczeniu. W oparciu o dane w oświadczeniu nie można ustalić tożsamości osoby, której olej dostarczono. Faktycznie sprzedaży oleju opałowego grzewczego dokonano bez dokumentu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zasadnie organ odmówił żądaniu podatnika, aby przesłuchać osobę, która zamieszkuje pod adresem wskazanym w oświadczeniu, skoro z dokumentów nie wynika, aby była ona jego nabywcą, lecz inna osoba (L. B.). W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej dla sprzedaży, skoro osobę o danych osobowo-adresowych z oświadczenia nie można ustalić, jest ona nieznana. Podsumowując tę część rozważań, w zakresie którym tut. Sąd nie kwestionuje ustaleń organu, za nieusprawiedliwione należy ocenić zarzuty, gdy chodzi o kwestię podważanych w powyższym zakresie elementów stanu faktycznego wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w postępowaniu dotyczącym 2009r. W sytuacji, gdy zgromadzone w rozpatrywanej sprawie dowody, w tym dowody z osobowych źródeł dowodowych, rozpatrzone zostały przez organ podatkowy nie dość, że we wzajemnym ich powiązaniu, to również w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz okolicznościami faktycznymi, co nastąpiło z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia, to formułowanym na takiej podstawie ocenom, które jako prawidłowe, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje bowiem "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów - jak oczekiwałaby tego strona skarżąca - lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce w tej części ustaleń. Zauważyć należy, że wielu świadków zostało przesłuchanych w obecności skarżącego oraz jego profesjonalnego pełnomocnika. Prawdą jest, że część dowodów z zeznań świadków została przeprowadzona w innych postepowaniach wszczętych wobec skarżącego (J. J.- jego były pracownik) lub wszczętych w stosunku do kontrahenta np. J. J., D. K., Z. L., K. J., K. G.i, czy M. A.. Podać należy, że protokoły przesłuchań świadków zostały postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. włączone do akt postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to w dniu [...] listopada 2013r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego (k. [...], t. [...]; k. [...], t. [...]). W tym kontekście stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 O.p. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym u kontrahenta jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącego. Istotne w sprawie jest, że zeznania świadków są spójne i to nie tylko nabywców, ale także pracowników skarżącego, którzy przyjmowali wprawdzie oświadczenia jednakże nie weryfikowali danych w nich zawartych z danymi w dokumencie tożsamości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.: osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości; sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza, że pracownicy skarżącego dokonywali sprzedaży oleju bez zachowania ww. warunku, co wyżej już wykazano. Nadto podkreślić należy, że zeznania świadków są także komplementarne z wyrokiem Sądu karnego uznającego J. J. za winnego czynu zabronionego polegającego na fałszowaniu oświadczeń i podrabianiu podpisów rzekomych nabywców. Organy zatem nie odwołały się wyłącznie do protokołów zeznań świadków, lecz również do innych dowodów. Z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego tut. Sąd się zgadza. W tym miejscu podać należy, że na podstawie art. 11 ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie można w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 O.p. (w tej części, która opisana jest w pkt II niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych, tj. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. (w części II niniejszego uzasadnienia). Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału została dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż wszystkie ustalenia organu są nieprawidłowe. Nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności, albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera wskazanie ustaleń, które organ uznał za istotne okoliczności faktyczne i podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a nie wyłącznie ocenę działań organu pierwszej instancji. Okoliczność, że ustalenia faktyczne przyjęte w decyzjach organów obu instancji są tożsame (poza kwestią jednofazowości podatku akcyzowego rozstrzygniętego przez organ odwoławczy z uwzględnieniem żądania strony), nie narusza zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Skoro organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, to nie narusza prawa podzielenie także jego argumentacji, postawionych wniosków, konkluzji oraz wskazanie na trafność końcowych ustaleń. Trudno w takiej sytuacji czynić z tego powodu skuteczny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania pod adresem Dyrektora Izby Celnej. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniach, z którego to prawa korzystała, choć nie zawsze. III. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziła wyłącznie ocena tych oświadczeń, które w treści zawierały prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywców, co potwierdzili świadkowie, jednakże kwestionowali wypełnienie i złożenie podpisu na tych oświadczeniach. I tak: a) J. L. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził kupna 25 litrów oleju opałowego do celów opałowych w firmie P. i zeznał, że nie wypełnił i nie podpisał okazanego oświadczenia; potwierdził dane osobowe w tym dokumencie z jego danymi; nie kwestionował, że zdarzało się, iż dokonywał czasami zakupu oleju opałowego i wówczas wypełniał oświadczenie; wskazał, że raczej nie okazywał dowodu osobistego, posiadał ciągnik rolniczy ale, także urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym do celów grzewczych (k. [...], tom [...]). b) A. N. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził zakupu w firmie P. 1000 litrów oleju opałowego do celów opałowych na podstawie okazanego mu oświadczenia i zeznał, że nie wypełnił ani nie podpisał okazanego mu dokumentu, nigdy nie posiadał urządzeń zasilanych olejem opałowym ani pojazdów zasilanych olejem napędowym; nigdy nie kupował oleju opałowego do celów grzewczych i nie upoważniał nikogo do dokonania takiego zakupu w swoim imieniu; zeznał, że dane osobowe i adresowe wskazane w okazanym mu dowodzie z dokumentu należą do niego, jednak nie wiedział w jaki sposób pracownicy firmy P. weszli w ich posiadanie (k. [...], t. [...]). c) T. S. - jedna transakcja sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2009r. T. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2014r. nie potwierdził kupna w firmie P. 1000 litrów oleju opałowego do celów opałowych na podstawie okazanego mu ww. oświadczenia. Świadek zeznał, że okazany mu druk oświadczenia zawiera jego dane osobowe, ale nie został przez niego wypełniony ani podpisany. Z zeznań świadka wynika, że mógł on kupować olej do celów grzewczych w firmie P., gdyż w 2009r. posiadał jeszcze piec olejowy o nazwie P., ponadto olej wykorzystywał do suszenia nasion. Świadek zeznał, że nie upoważniał nikogo do podpisywania się jego imieniem i nazwiskiem (k. [...], t. [...]). d) K. S. - dwie transakcje sprzedaży 1500 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia z dnia 6 sierpnia 2009r. oraz 700 litrów na podstawie oświadczenia z dnia 10 września 2009r. K. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2014r. nie potwierdził kupna w firmie P. 2200 litrów oleju opałowego na podstawie okazanych mu oświadczeń. Zeznał: pomimo iż dokumenty te zawierają jego dane osobowe, to nie zostały one przez niego wypełnione ani podpisane. Świadek zeznał, że dokonywał zakupów olejów grzewczych w firmie P., ale nie miało to miejsca na podstawie okazanych mu dowodów z dokumentów. Z zeznań świadka wynika, że w 2009r. posiadał centralne ogrzewanie olejowe (k. [...], t. [...]). e) B. C. - jedna transakcja sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego grzewczego do celów opałowych na podstawie oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2009r. B. C.przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2014r. nie potwierdziła kupna 1000 litrów oleju opałowego E. do celów opałowych w firmie P. w dniu 8 sierpnia 2009r. i zeznała, że nie podpisała ani nie wypełniła okazanego jej oświadczenia. Świadek zeznała, że nigdy nie dokonywała zakupów oleju opałowego do celów opałowych w firmie P. oraz nie wie, w jaki sposób podmiot ten wszedł w posiadanie jej danych osobowych. Z zeznań świadka wynika, że dwa lata temu została ona okradziona i utraciła wówczas wszystkie dokumenty. Świadek zeznała ponadto, iż posiadała w 2009r. kocioł olejowy firmy B. o pojemności zbiornika 1600 litrów oraz, że kupowała do niego olej opałowy w L. u p. Z., ale nie upoważniała do dokonania zakupów w swoim imieniu innych osób; w 2009r. nie posiadała pojazdów zasilanych olejem napędowym (k. [...], t. [...]). Zdaniem tut. Sądu w ww. przypadkach organ obowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach podpisy. W sytuacjach, gdy wszystkie dane osobowo-adresowe są zgodne z danymi w dowodzie tożsamości i przesłuchani świadkowie tę okoliczność potwierdzają, to brak jest podstaw do odrzucenia wniosku podatnika o zweryfikowanie podpisu. Z powyższej przyczyny zdaniem tut. Sądu, doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich orazart. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie brak podstaw do zastosowania podwyższonej stawki z art. 89 ust. 16 u.p.a. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I GSK 1455/11, w którym zaprezentowano następujący pogląd: art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 O.p. nakreśla zakres postępowania dowodowego ustalając, że: organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1); organ może w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2). Art. 197 § 1 O.p. normuje sprawę środka dowodowego w postaci opinii biegłego, stanowiąc że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (por. np. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 15 listopada 2006r., sygn. akt FSK 228/06; z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazano w powołanych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. NSA dodał ponadto, że z art. 188 O.p. wynikają w istocie dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, iż okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, iż nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I GSK 1455/11. Zdaniem tut. Sądu tą normą prawa materialnego determinującą zakres koniecznych ustaleń w przedmiotowej sprawie jest art. 89 ust. 16 u.p.a. Stąd za trafny uznaje zarzut w niniejszej sprawie dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów w zakwestionowanych ww. oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, że w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. NSA uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej powinien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. NSA zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, iż świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. NSA we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I GSK 1443-1446/11 i I GSK 1448/11. Tut. Sąd przyjmuje jako własny ww. pogląd NSA i stwierdza, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisów wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Powyższe odnosi się wyłącznie do tych oświadczeń, w których wszystkie dane osobowo-adresowe są potwierdzone przez świadków. Obowiązek przeprowadzenia tego dowodu nie dotyczy oświadczeń, w których dane osobowo-adresowe nie zostały potwierdzone choćby w części. Jednocześnie Sąd nie przesądza, kto w zakresie tych ustaleń ma rację, tj. czy organ (pozbawiając podatnika prawa do preferencyjnej stawki), czy podatnik wskazując na prawdziwość oświadczeń i domagając się prawa do obniżonej stawki. Zdaniem tut. Sądu, materiał dowody w tej części wymaga uzupełnienia o przeprowadzenie wskazanego dowodu. IV. W zakresie zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a czego dowodem ma być fakt jego zawieszenia (postępowania karnoskarbowego) podnieść należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe to odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenia na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego, w tym zasadność jego wszczęcia. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia nr [...],[...] wynika, że w dniu [...] czerwca 2014r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. do dnia [...] kwietnia, [...] maja, [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, [...] października 2009r., przedmiotu opodatkowania w związku ze sprzedażą w okresie od marca 2009r. do września 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Prywatne Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. Detal-Hurt K. M., L. [...] L., wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego w ilości 27.845,00 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono na uszczuplenie ten podatek, tj. o przestępstwo określone w art.54 §2 w zw. z art. 6 §2 kodeksu karnego skarbowego (k. [...], t. [...]). W dniu [...] czerwca 2014r. wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu K. M. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.54 § 2 w zw. z art.6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Treść powyższego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] lipca 2014r., co zostało potwierdzone przez K. M. własnoręcznym podpisem (k. [...], t. [...]). Pismem nr [...] z dnia 28 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł za miesiące od marca do grudnia 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane osobiście przez K. M. w dniu 28 lipca 2014r. (k. [...], t. [...]). Nadto pismem z dnia 10 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...] czerwca 2014r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 grudnia 2014r. (k. [...], t. [...]). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w 2014r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. V. Końcowo odnieść się trzeba do przywołanych przez stronę przepisów prawa wspólnotowego. I tak stosownie do art. 2 ust.3 zd. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51), zwanej dyrektywą energetyczną, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponieść należy, że nie można rozpatrywać treści normatywnej tego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów tej Dyrektywy. Ta zaś w art. 21 ust. 4 stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Z powyższego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma prawo przewidzieć i określić podatki, które stają się wymagalne, gdy warunek dla końcowego zużycia ustalony przez to państwo (m.in. taki, jak właściwe dokumentowanie tego zużycia) nie jest lub przestaje być spełniony. Podobnie jest w przypadku art. 3 akapit 2 in fine Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995r. (Dz.U.UE.L.1995.291.46) w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty w brzmieniu: Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustali kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Z cytowanego brzmienia przepisów tej Dyrektywy wprost wynika, że przyznaje ona państwom członkowskim prawo do takiego uregulowania obrotu olejami opałowymi z wymierzaniem kar włącznie, które zagwarantuje obrót nimi zgodny z celami i zasadami określonymi w prawie unijnym, zaś obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. użycia paliwa na cele opałowe, ale przy zachowaniu warunków formalnych ustalonych przez państwo członkowskie, a kary za nieprzestrzeganie wspomnianych środków powinny być współmierne do celu, ale też na tyle dolegliwe, aby miały skutek odstraszający. Dlatego Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 89 ust.16 u.p.a., w tej części, w której tut. Sąd podzielił stanowisko organu, natomiast przedwczesne jest twierdzenie o naruszeniu tych przepisów w pozostałej części z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 ., sygn. akt P 94/08). VI. Odnośnie powołania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12 wskazać należy, że Trybunał orzekł, iż § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten dotyczy wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jednakże jest cennym wskazaniem w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał podkreślił, że niespełnienie warunku w zakresie prawidłowych oświadczeń musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, iż nabywca złożył fałszywe oświadczenie, oraz braku wiedzy po stronie sprzedającego o tym fakcie. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, pod warunkiem jednak, iż oświadczenie jest pod względem formalnym kompletne. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Powyższa sytuacja nie występuje jednak w rozpoznawanej sprawie, w tej części, w której tut. Sąd nie zakwestionował ustaleń organów, skoro pracownicy działający w imieniu skarżącego nawet nie dopełniali elementarnego obowiązku wynikającego z ustawy podatkowej, a jakim jest żądanie okazania dokumentu tożsamości i dane osobowo-adresowe w oświadczeniach nie są z nimi zgodne, bądź oświadczenia nie zostały podpisane przez osoby w nich wskazane (orzeczenie Sądu karnego), bądź wykluczono nabycie oleju przez wskazanego nabywcę (np. brak dostawy do Nadleśnictwa). Natomiast w tej części, w której tut. Sąd ocenił, że zachodzi konieczność powołania biegłego, niewątpliwie słuszność tego kierunku znajduje dodatkowo potwierdzenie w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, choć niewątpliwie przesądzające jest nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. W przypadku bowiem, gdyby okazało się, że podpisy zostały złożone przez osoby wskazane w oświadczeniach, a których dane osobowo-adresowe zostały potwierdzone, wówczas pozostałaby kwestia ustalenia ewentualnej odpowiedzialności nabywców oleju za jego zużycie oraz zachowanie przez podatnika prawa do preferencyjnej stawki. Mając powyższe na uwadze tut. Sąd uznał częściowo zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. dokonał miarkowania wysokości zasądzonych kosztów (19%) w oparciu o art. 206 tej ustawy. Sąd przyznał skarżącemu kwotę 502 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (tytułem zwrotu części wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego), w odniesieniu do wartości przedmiotu sporu. M. Łent E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz