I SA/Bd 419/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent stażysta Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2025 r. nr 0401-IEW1.4251.6.2025 w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2025 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił J. A. (skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz określił przybliżoną nienależną kwotę zwrotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022-2023 w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku na poczet ww. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nienależnie otrzymanych zwrotów za lata 2022-2023 w łącznej kwocie [...]zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że organ podatkowy - kierując się treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) - dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2022 – 2023. W dniu [...] grudnia 2024 r. w firmie skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2022-2023 oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do sierpnia 2023 r. Podstawę wszczęcia kontroli stanowiła informacja o nieprawidłowościach stwierdzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w toku kontroli w firmie G. T. A..E.. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za styczeń 2022 r., polegających na przyjęciu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur", na których jako wystawca widnieje firma Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.-E. J. B., a przedmiotem których są części samochodowe. Z materiałów zgromadzonych podczas tej kontroli wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący zaewidencjonował 103 faktury od P.U-H M.-E. J. B., przedmiotem których jest zakup usług transportowych. Usługi te miały być świadczone w ramach transakcji pomiędzy firmą Handlowo-Transportową M. J. A. a firmą V. S.A. Jak wynika z akt sprawy, na fakturach wystawionych przez M.-E. J. B. brak jest informacji szczegółowych dotyczących transportu, danych dotyczących trasy, kierowców, pojazdów. Do faktur nie załączono dokumentów transportowych. Kontrolujący ustalili, że łączna wartość faktur wystawionych przez J. B. na rzecz skarżącego w 2022 r. wraz z podatkiem VAT wynosi [...] zł (65 faktur), natomiast w okresie od stycznia do sierpnia 2023 r. wraz z podatkiem VAT wynosi [...] zł (38 faktur). Łączna kwota wypłat gotówkowych (w liczbie 126) dokonanych przez skarżącego w 2022 r. wyniosła [...] zł, a w okresie od stycznia do [...] września 2023 r. łączna kwota wypłat gotówkowych z rachunku bankowego (w liczbie 113) wyniosła [...] zł. Zatem jak zaznaczył organ, łączna kwota dokonanych przez skarżącego wypłat z rachunku bankowego pokrywa tylko 38 % łącznej kwoty wynikającej z tych faktur. Gdyby przyjąć, że wszystkie dokonane przez skarżącego wypłaty gotówkowe w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2023 r. stanowiły płatności na rzecz J. B., to ich suma w kwocie [...]zł pokrywa jedynie 52 % wartości faktur wystawionych w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2023 r. Powyższe może dowodzić, że wskazane przez skarżącego wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego nie stanowią dowodu, iż rzeczywiście, w aspekcie kasowym, poniósł on wydatek na zakup usług transportowych uwidocznionych na fakturach od J. B.. Według kontrolujących dokonane ustalenia w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi transportowe zostały wykonane przez J. B., ponieważ nie posiadał on środków transportu, w aktach sprawy brak jest dowodów zapłaty w kwotach wskazanych na fakturach, wbrew wyjaśnieniom skarżącego, brak jest danych potwierdzających, że J. B. zatrudniał pracowników, nie można ustalić rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej J. B. - w kontrolowanym okresie ww. wielokrotnie zmieniał adres działalności gospodarczej (W., S., S., G.). Skarżący zrezygnował ze współpracy z J. B. w momencie, gdy powziął wiedzę o konieczności dokonania płatności za faktury od J. B. na rachunek bankowy Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. W kontrolowanym okresie skarżący posiadał pojazdy, którymi mógłby sam dokonać usług transportowych oraz nabywał duże ilości paliwa umożliwiające ich wykonanie. Reasumując kontrolujący uznali, że faktury, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.-E. J. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą zostać zakwalifikowane w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Organ podał, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła także nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lutego 2025 r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w tym podatku za miesiące od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r., od września do listopada 2022 r., od stycznia do marca 2023 r. oraz od lipca do sierpnia 2023 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skarżącego, w pełni obrazuje okoliczności przemawiające za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, zaś przybliżona kwota zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę została określona w sposób, o którym mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i uprawdopodobniona. DIAS podkreślił, że kierując się treścią art. 33 § 1 O.p. dokonał analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem, czy zachodzi uzasadniona obawa niezrealizowania przez skarżącego przewidywanej należności budżetowej i ustalił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z [...] stycznia 2025 r. wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, skarżący oświadczenia nie złożył. Mając powyższe na względzie, DIAS zauważył, że organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego w oparciu o materiał dowodowy, w którego posiadaniu się znajdował, pod kątem istnienia w sprawie majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej B. D. K. Wieczystych ustalono, że skarżący jest właścicielem 1/6 nieruchomości położonej w T. stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni 63,3 m2. Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (stan na [...] lutego 2025 r.) wynika, że skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem: samochodu osobowego marki [...], którego współwłaścicielem jest [...] S.A., o wartości ustalonej według systemu Info-Ekspert [...] zł; samochodu ciężarowego marki [...], o wartości ustalonej według systemu Info-Ekspert [...] zł; samochodu ciężarowego marki [...], o wartości ustalonej według systemu Info-Ekspert [...] zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2025 r., czyli po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego wielozadaniowego marki [...] za kwotę [...]zł. W odwołaniu wyjaśnił, że pomimo sprzedaży pojazdu nie doszło do zbycia majątku i udaremnienia egzekucji, ponieważ środki uzyskane ze sprzedaży pozostawały na rachunku bankowym, zatem nastąpiła zamiana postaci majątku, z majątku ruchomego na majątek w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że jest właścicielem 4 rachunków bankowych w [...] S.A. Z informacji udzielonej przez bank wynika, że zajęcie nie może być realizowane z powodu braku środków. Zatem argumentację w zakresie posiadania środków pieniężnych z tytułu zbycia ww. pojazdu, organ uznał za chybioną. Zdaniem organu z powyższego wynika, że skarżący podjął działania zmierzające do zbycia majątku. Sprzedaż pojazdu w trakcie trwania kontroli podatkowej uzasadnia obawę utrudnienia przyszłej egzekucji, gdyż z tego składnika majątku egzekucja nie może już być prowadzona i rodzi uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Uwzględniając stan majątkowy skarżącego, na który składają się 3 pojazdy (w tym jeden będący we współwłasności z bankiem), nieruchomość, której jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym 1/6, niski dochód z prowadzonej działalności, brak środków na rachunkach bankowych oraz zbycie majątku mogącego stanowić przedmiot egzekucji, DIAS potwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżący nie posiada majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa. Organ podał również, że na ocenę zasadności dokonanego zabezpieczenia miała wpływ postawa skarżącego w zakresie terminowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił skarżącemu 10 upomnień. Zdaniem DIAS nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań, w tym po wysłaniu upomnień przedegzekucyjnych, może budzić uzasadnione obawy, co do rzetelności uregulowania przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - błędne, a przede wszystkim przedwczesne ustalenie, że J. B. nie świadczył usług transportowych na rzecz skarżącego, nieuwzględnienie dalszego toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach kontroli podatkowej, a przede wszystkim przesłuchania w charakterze strony, przesłuchania w charakterze świadka J. B., przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela firmy V. S.A., a w konsekwencji powyższego: - naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez nieudowodnienie ani nawet nieuprawdopodobnienie, że skarżący ewidencjonował zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, tzw. "puste faktury", w sytuacji gdy świadczy takie usługi i korzystał z usług J. B. jako podwykonawcy; ani zobowiązania podatkowe J. B., ani jego uprzednia karalność, nie są podstawami do ustalenia, że doszło do obrotu tzw. "pustymi fakturami", nie uprawdopodabnia tego brak zarejestrowania "na siebie" przez J. B. pojazdów, gdyż skarżący wynajmował usługi J. B. wraz z taborem i pracownikami, co więcej ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej potwierdzają, że skarżący świadczył usługi transportowe poprzez dokumenty nie tylko faktur, ale również wydań na zewnątrz; - błędne ustalenie, że skarżący wyzbywa się majątku, gdyż sprzedaż pojazdu po wszczęciu przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy środki uzyskane ze sprzedaży pojazdu pozostawały na rachunku bankowym, nie spełnia znamienia wyzbywania się majątku, a jest substytutem majątku w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym w miejsce rzeczy ruchomej - pojazdu mechanicznego; - rażące naruszenie art. 33 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz błędną wykładnię pojęcia dokonywania zbywania składników majątku, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, w sytuacji gdy brakuje uzasadnionej okolicznościami faktycznymi obawy, że decyzja nie zostanie wykonana, a nadto podatnik nie zbywał majątku, tym bardziej nie w sposób, który może udaremnić lub utrudnić egzekucję. Według skarżącego, zaskarżona decyzja opiera się na domniemaniach organu, powielonych przez organ odwoławczy, nie mających charakteru okoliczności udowodnionych lub uprawdopodobnionych oraz na subiektywnej ocenie organu podatkowego, uzasadnionej w sposób utrudniający kontrolę instancyjną. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, iż nie uprawdopodobnił, że doszło do wystawiania tzw. "pustych faktur", dokumentujących zdarzenia, które nie zaistniały w obrocie gospodarczym pomiędzy skarżącym a J. B.. Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji brak dokładnego sprecyzowania okoliczności oraz sposobu ustalenia wysokości zabezpieczenia, ponieważ organ podatkowy zakwestionował wszystkie faktury dokumentujące transakcje między skarżącym a J. B., pomimo iż niepełny materiał dowodowy już na tym etapie uprawdopodabnia, że J. B. świadczył rzeczywiste usługi na rzecz skarżącego, co potwierdzają dokumenty pozyskane od V. S.A., zwłaszcza wydania na zewnątrz. Zdaniem skarżącego, oprócz wskazania konkretnej kwoty, należy przedstawić dane, na podstawie których ta kwota została skalkulowana. W zaskarżonej decyzji, według skarżącego, dokonano "prostego" przepisania danych z faktur, zatem nie została spełniona ww. przesłanka. Skarżący podkreślił, że dla spełnienia przesłanki wskazanej w art. 33 O.p. musi dojść do wyzbywania się majątku, czynienia sprzedaży poniżej wartości rynkowej lub ukrywania albo wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży. Powyższe nie miało miejsca w sprawie, gdyż organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że skarżący działał w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a poczyniona ocena organu podatkowego, jest oceną dowolną, świadczącą o przekroczeniu oceny swobodnej, zwłaszcza w kontekście, że po zbyciu pojazdu, skarżący pozostawił całość środków pieniężnych na rachunku bankowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, że w niniejszej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2025 r. wydaną w trybie art. 33 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 33 O.p.: § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawna dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród danych niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy: - uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, - uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. Zauważyć należy, iż pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące kreować obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianego art. 33 O.p., Sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i poparta została przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. oraz dokonania błędnych ustaleń w sprawie okazały się bezzasadne. W toku niniejszego postępowania, na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż w kontrolowanym okresie (w zakresie: podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań - za 2022 r. i 2023; nienależnych zwrotów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od tych nienależnych zwrotów – za 2022 r. i 2023 r.) Skarżący zaewidencjonował 103 faktury od przedsiębiorstwa prowadzonego przez J. B., przedmiotem których był zakup usług transportowych. Usługi te miały być świadczone w ramach transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem Skarżącego a V. S.A. Faktury wystawione przez J. B. nie zawierają informacji szczegółowych dotyczących transportu (danych dotyczących trasy, kierowców, pojazdów), ani nie załączono do nich dokumentów transportowych. W toku kontroli nie okazano umów handlowych. Jedyną formą płatności była gotówka, a płatności zostały dokonane w dacie wystawienia faktur, przy czym łączna wartość faktur wystawionych przez J. B. na rzecz Skarżącego w 2022 r. wraz z podatkiem VAT wyniosła [...] zł (65 faktur), natomiast w okresie od stycznia do sierpnia 2023 r. wraz z podatkiem VAT wyniosła [...] zł (38 faktur). Organ dokonał analizy wypłat gotówki z rachunku osobistego Skarżącego, na który zostały przekazane środki pieniężne z jego rachunku gospodarczego i stwierdził, że gdyby wszystkie dokonane przez Skarżącego wypłaty gotówkowe w ww. okresie stanowiły płatności na rzecz J. B., to ich suma w kwocie [...]zł pokryłaby jedynie 52 % wartości faktur wystawionych w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2023 r. Zdaniem Sądu, słusznie DIAS ocenił, że powyższe może dowodzić, iż wskazane przez Skarżącego wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego nie stanowią dowodu, iż rzeczywiście, w aspekcie kasowym, Skarżący poniósł wydatek na zakup usług transportowych uwidocznionych na fakturach od J. B.. DIAS wskazał również, że z dokumentów pozyskanych od V. S.A. nie wynika, że usługi transportowe wykonywało przedsiębiorstwo J. B.. Ponadto DIAS zwrócił uwagę na to, że J. B. nie posiadał środków transportu ani nie zatrudniał pracowników. Tymczasem Skarżący w kontrolowanym okresie posiadał pojazdy, którymi mógłby sam dokonać usług transportowych oraz nabywał duże ilości paliwa umożliwiające ich wykonanie. W ocenie Sądu, łączna analiza wszystkich przedstawionych powyżej okoliczności poddaje w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.-E. J. B. na rzecz Skarżącego. Zdaniem Sądu, okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2369/21). Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21; z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17; z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Zdaniem Sądu, w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W przedmiotowej sprawie kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego została ustalona w oparciu o dane wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, zaś Skarżący, pomimo zarzutów odwołania i skargi, nie przedłożył w tym postępowaniu dowodów obalających ustalenia dotychczasowego postępowania. Odnosząc się do istnienia w kontrolowanej sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wskazać należy, że zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie obawę zaistniałą w wyniku egzekucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 830/14; wyroki WSA z: 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09; 1 sierpnia 2012 r., III SA/Gl 468/12; 24 marca 2010 r. I SA/Lu 678/09; 17 czerwca 2015 r., I SA/Lu 455/15; 9 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 283/16; 28 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 905/15; 12 października 2016 r., III SA/Wa 2690/15; 31 maja 2017 r., I SA/Wr 20/17; 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 25/22). W tym kontekście DIAS dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego oraz jego dotychczasowej postawy w zakresie regulowania zobowiązań go obciążających. Organ ustalił, że Skarżący jest właścicielem 1/6 nieruchomości położonej w T. oraz właścicielem/współwłaścicielem 3 pojazdów, których łączna wartość została oszacowana na kwotę [...]zł. Organ podał przy tym, że [...] stycznia 2025 r., czyli po wszczęciu kontroli podatkowej Skarżący dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego wielozadaniowego na rzecz M. A. za kwotę [...]zł. Deklarowane przez Skarżącego w odwołaniu uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne nie zostały potwierdzone przez Bank jako pozostające na rachunku bankowym Skarżącego (k. 172 akt adm.). DIAS wskazał również - w kontekście istnienia uzasadnionej obawy utrudnienia przyszłej egzekucji - na wyniki prowadzonej działalności: za 2021 r. dochód w wysokości [...] zł, za 2022 r. stratę w wysokości [...] zł, za 2023 r. dochód w wysokości [...] zł, za 2024 r. dochód w wysokości [...] zł. Ponadto Skarżący osiągnął dochód z tytułu innych źródeł za 2021 r. w wysokości [...] zł, za 2022 r. w wysokości [...] zł, za 2023 r. w wysokości [...] zł, za 2024 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy także zauważył, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wystawił Skarżącemu 10 upomnień, w tym w latach 2021-2024, obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ujawniony stan majątkowy Skarżącego oraz jego postawa względem posiadanego majątku po wszczęciu egzekucji (sprzedaż pojazdu), powyżej wskazane kwoty dochodu/straty oraz nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w przeszłości, trafnie zostały ocenione przez DIAS jako uzasadniające istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Skarżącego – w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...],00 zł) oraz odrębną decyzją w podatku od towarów i usług (zobowiązanie podatkowe [...] zł wraz z odsetkami – [...] zł) – stanowiła zatem zdaniem Sądu wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że uzasadniona jest obawa jego niewykonania. W sprawie nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 191 O.p. oraz błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i przekonująco wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano podstawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami prawa. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi się kierowano. Okoliczność, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącego wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 33 O.p. oraz art. 191 O.p. należało uznać za niezasadne. Końcowo zauważyć należy, że w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego "w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania" (por. M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2000/1/57) oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 688/14; z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 419/15; z 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 425/15 i I SA/Lu 424/15, z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1241/14.). Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie spełniało powyższe postulaty doktryny prawa podatkowego i było wystarczające do dokonania przez DIAS ustaleń w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku podatnika. Podkreślić jeszcze raz przy tym należy, że wydanie zaskarżonej decyzji nie pozbawia Skarżącego prawa do udowodnienia rzetelności opisanych przez DIAS transakcji w toku postępowania wymiarowego, w tym powoływania się na dowody ze źródeł osobowych (zeznania świadków), o których Skarżący wspomina w skardze. W kontrolowanym postępowaniu, w ocenie Sądu, wystąpienie przesłanek z art. 33 O.p. zostało przez organ wykazane. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]