I SA/Bd 431/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ( obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. P. kwotę 500 zł ( pięćset 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I. Klubu Sportowego "G. " (zwanego dalej także Klubem) wraz z pozostałymi członkami zarządu - A. P., M. R., Z. L., P. L., M. W., W. Ć., J. N., J. Z., R. B. i A. Ł. za zaległości podatkowe tego Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2016r. skarżący złożył odwołanie. W jego uzasadnieniu podniósł, że Statut stowarzyszenia Klubu nie przewiduje jednoosobowego składania oświadczenia woli, ani upadłości Klubu. Ponadto, zakładając, że Stowarzyszenie może ogłosić upadłość to nie zaistniała do tego, główna przesłanka, tj. nie zaprzestano płacenia długów. Na potwierdzenie czego skarżący przedstawił wykaz kwot wpłaconych lub pobranych w drodze egzekucji w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2014 r. na zaległości podatkowe na łączną kwotę [...]zł. Strona podkreśliła, że trudności finansowe trwają od 2012 r., gdyż w tym roku Stowarzyszenie nie otrzymało dotacji z urzędu miasta i prezes Klubu sam pozyskiwał środki finansowe dla prowadzenia podstawowej działalności wynikającej ze statutu, tj. organizacji treningów, meczy, wyjazdów, wynagrodzeń trenerów, opłat sędziowskich itp. W latach, kiedy Klub otrzymywał dotację, pokrywane z niej były koszty podstawowej działalności, a środki pozyskane z innych źródeł przeznaczone były na spłatę zobowiązań, w tym podatkowych. Skarżący stwierdził, że nigdy nie deklarował odpowiedzialności swoim majątkiem za zobowiązania finansowe Klubu, a gdyby taki obowiązek wynikał ze statutu nie zgodziłby się na kandydowanie do władz Klubu. W uzupełnieniu odwołania z dnia [...] stycznia 2017 r. skarżący ponownie podniósł, że nie zaniechano spłaty zadłużenia, a działania organu podatkowego przyczyniły się do pogorszenia sytuacji Klubu. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. oraz wyjaśnieniu okoliczności powstania Klubu i wyboru członków zarządu wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. skarżący pełnił funkcję v-ce Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "G.". Tym samym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (Klub) posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym materiałem dowodowym, zdaniem organu odwoławczego, została spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. działając jako organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem wyegzekwowania zaległości podatkowych m.in. na podstawie zawiadomień wystawionych dla B. w I. i B. w I., podjęto próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, podjęto również próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomień skierowanych do Urzędu M. w I.. Wystąpiono również do Ministerstwa Sprawiedliwości w W. o udostępnienie danych w zakresie udzielenia informacji, czy Klub figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości oraz do Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji w I. o udzielenie informacji, czy Klub figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów. W aktach sprawy znajdują się również raporty poborców skarbowych z przebiegu czynności z adnotacją: "pomieszczenia Klubu zamknięte. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległość podatkowa Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległa zmniejszeniu o kwotę [...]zł (w tym: [...] zł - należność główna, [...] zł - odsetki za zwłokę). P. podjęte czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Klubu prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały tzw. "pozytywne" przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe. Odnośnie przesłanek "negatywnych" organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Klubu byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu sytuacji finansowej Klubu Sportowego "G." zauważył, że Klub nie był w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2009 r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie [...] zł, przy czym należności wynosiły [...] zł, okoliczność ta wskazuje na fakt, że Klub był niewypłacalny, a kontynuacja jego działalności była zagrożona. Dyrektor nadmienił, że organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, a mianowicie: Powiatowej Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w I. i Urzędu Gminy w I.. Klub miał problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od listopada 2009 r. Potwierdza to fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. o rozłożeniu na 8 rat zapłaty zaległości podatkowej w kwocie [...]zł za okres sierpień i wrzesień 2009 r. w podatku od towarów i usług z odsetkami w kwocie [...]zł oraz z dnia [...] kwietnia 2010 r. o odroczeniu do dnia [...] kwietnia 2010 r. zapłatę zaległości za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i za grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i ustaleniu opłaty prolongacyjnej w kwocie [...]zł. Dodatkowo organ zauważył, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Klub ubiegał się o kolejną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych obejmującą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. W karcie informacyjnej przedsiębiorcy z dnia [...] kwietnia 2010 r. podał, że nie posiada: majątku trwałego; gruntów własnych; budynków i budowli; urządzeń technicznych i maszyn; środków transportu; pozostałych środków trwałych; inwestycji w toku; należności i zapasów. Jednocześnie Klub wskazał, że posiada zobowiązania bieżące z tytułu: podatku PIT-4R w kwocie [...]zł, podatku VAT w kwocie [...]zł oraz wobec: B. S. w kwocie [...]zł, P. w kwocie [...]zł, K. w kwocie [...]zł i J. w kwocie [...]zł. Ponadto z informacji dotyczącej sytuacji ekonomicznej Klubu jako wnioskodawcy wynika, że: obroty Klubu maleją, zmniejsza się przepływ środków finansowych Klubu oraz rosną odsetki od zobowiązań Klubu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. odmówił odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. w kwocie ogółem [...] zł wraz z odsetkami, których wysokości na dzień złożenia wniosku wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które potwierdzały problemy finansowe Klubu, mianowicie: 6 z 8 rat układu ratalnego przyznanego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. o rozłożeniu na 8 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres sierpień i wrzesień 2009r. uregulowano po terminie; nie dotrzymano terminu płatności wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2010 r. o odroczeniu do dnia [...] kwietnia 2010 r. zapłaty zaległości za miesiące listopad i grudzień 2009 r.; regulowano należności podatkowe w latach 2008-2010 po ustawowych terminach płatności; nie dokonywano wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń od miesiąca maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kondycja Klubu była na tyle słaba, że nawet przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie była możliwa spłata zaległości. Dodatkowo organ stwierdził, że niewykonanie przez Klub wymagalnych zobowiązań podatkowych ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że sytuacja Klubu w kolejnych latach 2013 - 2015 nie uległa poprawie, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Klubu należności na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r., od marca do grudnia 2014 r. i styczeń 2015r. Zatem Klub posiadał zobowiązania, których nie był w stanie regulować, co więcej nie dysponował też własnym majątkiem trwałym. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, jako v-ce Prezes Klubu podpisując w dniu [...] marca 2010 r. sprawozdanie finansowe za 2009 r. skarżący miał pełną świadomość sytuacji finansowej Klubu, na tyle niekorzystnej, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ zaznaczył, że jako członek zarządu skarżący mógł w tej materii działać jednoosobowo. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B., w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Klubu, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego za okres od 01 stycznia do [...] grudnia 2009 r., tj. od dnia [...] marca 2010 r., czyli [...] kwietnia 2010 r. Organ zaznaczył, że skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiłyby mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W szczególności nie można braku winy strony upatrywać w tym, że jej zdaniem Klub nie zaprzestał spłacania długów i brak było podstaw do zgłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nie wskazania przez skarżącego żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Klubu. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, przytoczone przez skarżącego argumenty, iż Statut Klubu nie przewiduje jednoosobowego składania oświadczenia woli, zgłaszania upadłości, nie obliguje członków do znajomości przepisów oraz nie wynika z niego, że członkowie odpowiadają majątkiem za zobowiązania finansowe Klubu, nie mogą stanowić uzasadnienia do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego Klubu. W skardze do tut. Sądu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom administracji skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. nieuwzględnienie w przyjętych ustaleniach i konkluzjach formy prawnej działania I. Klubu Sportowego "G." I. jako stowarzyszenia nie prowadzącego działalności gospodarczej i nie będącego organizacją pożytku publicznego, a wywodzącego podstawę prawną swojego funkcjonowania z art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 roku o sporcie w związku z ustawą z dnia 7 kwietnia 1987 - Prawo o stowarzyszeniach; 2. nieuwzględnienie zasady wynikającej z art. 68 ust. 5 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. przyjmującej, iż władze popierają rozwój kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży, a nie powinny być ukierunkowane na sprzyjanie upadłości lub likwidacji klubów sportowych; 3. nieprawidłowe sformułowanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej członków zarządu I. Klubu Sportowego "G." I. za zaległości podatkowe na podstawie art.116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., mimo iż klub sportowy będący stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma zdolności upadłościowej i układowej w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego, wobec czego członkowie jego zarządu nie mogą w praktyce skorzystać z przewidzianych w cyt. przepisach przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; 4. nieprawidłowe zastosowanie - w związku z zarzutem z pkt 3 - normy art. 116 a § 1 O.p. przyjmującej, iż przy statuowaniu odpowiedzialności solidarnej członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 § 1, w tym stowarzyszeń - "Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio"; 5. nieprawidłowe przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłanki odpowiedzialności członka zarządu klubu będącego stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej są takie same jak członka zarządu spółki kapitałowej; 6. nieustalenie w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego możliwości zastosowania konstrukcji prawnej likwidacji stowarzyszenia i możliwości rozwiązania w związku z jej zastosowaniem problemu spłaty przedmiotowych długów; 7. nieuwzględnienie treści art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które nakazują prowadzenie postępowań administracyjnych (także w sprawach podatkowych) "w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej" oraz słuszny interes strony, co w niniejszej sprawie, w kontekście powyższych zarzutów, nie miało miejsca. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli wskazane w zarzutach skargi. Badając bowiem przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.). II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I. Klubu Sportowego "G." ( dalej także "Klub" ) wraz z pozostałymi, wymienionymi w decyzji członkami zarządu za zaległości podatkowe tego Klubu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych, istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 oraz art. 116a O.p. Ustalono bowiem, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. skarżący pełnił funkcję v-ce Prezesa Zarządu w Klubie, stwierdzono również bezskuteczność prowadzonej z majątku Klubu egzekucji. Mimo niewypłacalności Klubu, nie złożono również wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu zarzuca nieuwzględnienie w przyjętych ustaleniach i konkluzjach formy prawnej działania Klubu oraz nieuwzględnienie zasady wynikającej z art. 68 ust. 5 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. przyjmującej, iż władze popierają rozwój kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży. Podnosi również nieprawidłowe sformułowanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej członków zarządu Klubu za zaległości podatkowe na podstawie art.116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., mimo iż Klub sportowy będący stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma zdolności upadłościowej i układowej w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego, wobec czego członkowie jego zarządu nie mogą w praktyce skorzystać z przewidzianych w powołanych przepisach przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji również nieprawidłowe zastosowanie normy art. 116a § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, błędnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłanki odpowiedzialności członka zarządu klubu będącego stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej są takie same jak członka zarządu spółki kapitałowej. Nie ustalono również w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego możliwości zastosowania konstrukcji prawnej likwidacji stowarzyszenia i możliwości rozwiązania, w związku z jej zastosowaniem, problemu spłaty zaległości podatkowych. III. W warstwie prawnej wskazać należy, że w myśl art. 116a O.p. ( w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy ), za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2 ). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Wbrew stanowisku skarżącego, że w odniesieniu do stowarzyszeń nie prowadzących działalności gospodarczej, w tym klubów sportowych oraz fundacji nie przewiduje się odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania kierowanego przez nich podmiotu, z cytowanych przepisów wynika, że prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale także innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, w ramach których funkcjonują kluby sportowe. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, subsydiarny (posiłkowy), osobisty ( całym majątkiem ), a możliwość jej orzeczenia, uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia zasadniczo są takie same jak członka zarządu spółki, a stowarzyszenie zarejestrowane w KRS jako osoba prawna, wbrew stanowisku skarżącego, posiada zdolność upadłościową i układową, o czym szerzej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Oznacza to, że członkowie organu zarządzającego stowarzyszenia, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać istnienie, którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 O.p. (v. wyrok NSA z dnia 08 lipca 2010r., II FSK 336/09 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne j/w ). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2007 r. Zarząd Klubu tworzyły następujące osoby: A. P. - P. Klubu, M. P. - v-ce Prezes, Z. L. - v-ce Prezes, W. Ć. - S., J. N. - S. (Prezydium Zarządu) oraz A. Ł., E. C., M. R., J. Z., M. S., K. R. - jako członkowie zarządu. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygnatura sprawy BY.XIII NS-REJ.KRS/006395/07/644 Sąd Rejonowy dokonał wpisu w KRS osób wchodzących w skład organu. Według danych z KRS oraz dokumentów znajdujących się w aktach rejestracyjnych Klubu, skarżący nieprzerwanie pełnił funkcję v-ce Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "G."., w tym również w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Te ustalenia nie są kwestionowane przez skarżącego, a znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest podzielany przez skład orzekający pogląd, formułowany na tle stosowania art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. W wyroku z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.)". W innym wyroku, z 25 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Wobec tego, przepis art. 116a O.p. wprowadza odpowiedzialność członków organów zarządzających niezależnie od pełnionych przez nich innych funkcji, sposobu reprezentacji osoby prawnej, czy wewnętrznego podziału zadań lub kompetencji do wykonywania konkretnych czynności, a także posiadania kwalifikacji w dziedzinie finansów. V. Natomiast, w ocenie składu orzekającego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się również, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). VI. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do badania zasobów Klubu, w kontekście zastosowanego środka egzekucyjnego stwierdzono, że S. w I. B. w I. poinformował, że Klub jest posiadaczem rachunku rozliczeniowego, jednakże istnieje przeszkoda w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. Nadmieniono przy tym, iż w przypadku braku konta, banki nie mają obowiązku udzielania informacji. Sięgając do ogólnodostępnego publikatora CBOIS, Sąd stwierdził, że w sprawie I OSK 1115/08 chodziło o decyzję Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych w przedmiocie przetwarzania danych osobowych, a sprawa nie dotyczyła obecnego podatnika. Niemniej, w analizowanym wyroku podstawę stanowiła ocena, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pierwszej instancji nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, pozostawiając poza zakresem rozważań faktycznych i prawnych istotne elementy, jakimi są: przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Jedynie na marginesie, w orzeczeniu tym zwrócono uwagę na tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I OSK 628/05 (Lex nr 198299), iż w przypadku przetwarzania danych osobowych bez zgody osoby, której dane dotyczą, w pierwszej kolejności konieczne jest rozważenie i ustalenie, czy spełniona jest ustawowa przesłanka szczegółowa pozwalająca na przetwarzanie danych bez tej zgody, a następnie ustalenie wszystkich okoliczności koniecznych do wyważenia niezbędnej ochrony interesów osoby, której dane dotyczą oraz interesów administratora danych. Ustalenie, że administrator danych osobowych realizuje cel prawnie usprawiedliwiony, nie może przesądzić o dopuszczalności przetwarzania danych osobowych (udostępnienia tych danych innemu podmiotowi) bez zgody osoby, której dane dotyczą. Konieczne jest dokonanie oceny, czy jest to niezbędne dla realizacji tego celu, a co najważniejsze - dokonanie wyważenia interesów administratora danych oraz osoby, której dane dotyczą przy uwzględnieniu celu ustawy o ochronie danych osobowych, którym jest ochrona prywatności w rozumieniu art. 47 Konstytucji RP. Stwierdzono, że w sprawie istotne znaczenie ma uwzględnienie przepisu art. 5 ustawy o ochronie danych osobowych w związku z art. 105 Prawa bankowego, gdyż na tym etapie postępowania egzekucyjnego, który dotyczył zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, zasadnicze znaczenie w zakresie przetwarzania danych osobowych tamtej strony miały przepisy zapewniające ochronę tajemnicy bankowej. W zakresie danych objętych treścią umowy rachunku bankowego stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych było bowiem wyłączone na zasadzie art. 5 tej ustawy, gdyż chodziło o dane chronione przepisami art. 105 Prawa bankowego. W związku z tym art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych nie mógł stanowić podstawy do przetwarzania danych osobowych tamtej skarżącej w zakresie wykraczającym poza uzyskane przez organ egzekucyjny dane osobowe ustalone w tytule wykonawczym wystawionym przez Straż Miejską w R. Ś.. Zestawienie treści orzeczenia z ustaleniem, że w związku z nim nie można dokonać wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego, wskazuje na istotną wątpliwość, co do stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji, a w jej ramach zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, gdyż sugeruje, że środki finansowe na zajętym rachunku istniały, nie mniej, nie wiadomo jak wskazany wyrok o sygnaturze I OSK 1115/08, przekłada się na brak wpłaty, a w konsekwencji na nieskuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, co więcej czy były to okoliczności możliwe do przezwyciężenia. Należy również zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się Karta informacyjna przedsiębiorcy ( t. I, k. 36-38 ) oraz Wykaz majątku ( t. I, k. 170-171 ) sporządzone przez prezesa Klubu A. P., z których wynika, że Klub osiąga wpływy z reklam oraz otrzymuje doraźne wsparcie od sponsorów współpracujących z Klubem. Z akt sprawy nie wynika, a organ tego nie wyjaśnił, czy Klubowi przysługują jakiekolwiek wierzytelności z reklam bądź ewentualnych umów sponsorskich, w kontekście możliwości zajęcia przypadających z tego tytułu wierzytelności. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien te kwestie wyjaśnić, dokonując związanych z tym ustaleń, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Brak wyjaśnienia wskazanych kwestii powoduje, że w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w wymaganym całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i ocenionego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). VII. Niewyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego bezskuteczności egzekucji oznacza, że zasadniczo nie można przejść do oceny zastosowania przez organ pozostałych przepisów prawa materialnego. Nie mniej, w kontekście przedstawionego przez skarżącego uzasadnienia dla wyjaśnienia głównego zarzutu skargi, należy odnieść się do rozważań organu o niewykazaniu przez skarżącego negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie skarżący podnosi zarzuty nieprawidłowego sformułowania solidarnej odpowiedzialności majątkowej członków zarządu Klubu za zaległości podatkowe na podstawie art.116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., mimo iż Klub sportowy będący stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma zdolności upadłościowej i układowej w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego, wobec czego członkowie jego zarządu nie mogą w praktyce skorzystać z przewidzianych w powołanych przepisach przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji również nieprawidłowe zastosowanie normy art. 116a § 1 O.p W ocenie składu orzekającego, podniesione zarzuty jak i wspierająca je argumentacja nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem także stowarzyszeniom nieprowadzącym działalności gospodarczej zdolności upadłościowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w piśmiennictwie prezentowane są poglądy, że wprawdzie fundacje i stowarzyszenia, które statutowo nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są przedsiębiorcami, stąd nie mają one zdolności naprawczej, jednak przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej można dopuścić ich zdolność upadłościową na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 (obecnie ust. 2 pkt 1) p.u.n., który wprowadza funkcjonalnie otwarty katalog upadłych (J. Sawiłow, Postępowanie naprawcze..., s. 45). Wskazane przepisy dopuszczają stosowanie ustawy prawo upadłościowe ( a wcześniej prawo upadłościowe i naprawcze ), także wobec spółek kapitałowych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem nieprowadzenie działalności gospodarczej, nie wyklucza posiadania zdolności upadłościowej, przez który w literaturze przedmiotu rozumie się przymiot umożliwiający prowadzenie postępowania upadłościowego (zob. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo..., Kraków 2006, s. 31). Na zdolność upadłościową czy układową stowarzyszeń wskazują również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 793/13 NSA stwierdził, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 05 marca 2014r., sygn. akt I FSK 562/13. Istotne rozważania w tej kwestii zawarł również NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009r., I FSK 1482/07 wskazując, że z przeprowadzonej analizy, przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych wynika, że celem rozszerzenia kręgu podmiotów osób trzecich m. in. o stowarzyszenia (bez żadnych wyjątków), co niewątpliwie stało się w wyniku wprowadzenia art. 116a O.p., było danie wierzycielom dodatkowego instrumentu kontroli i ochrony, mające na celu zaspokojenie ich wierzytelności. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 O.p., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, bez względu na to czy faktycznie stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą czy nie, jest to w tym kontekście bez znaczenia. Zdaniem NSA, brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członków organów zarządzających takich organizacji jak stowarzyszenia, wskazuje na objęcie dyspozycją tej normy prawnej również takich podmiotów. Skład orzekający podziela prezentowany w tych wyrokach kierunek wykładni, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność, upadłościową i układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Argumentów wzmacniających to stanowisko, dostarcza również przywołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II UK 132/15, w którym Sąd ten nie podzielił zawartej w skargach kasacyjnych generalnej tezy, iż stowarzyszenia nie mają zdolności upadłościowej. Zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1393) stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Upadłość ma zastosowanie do osób będących przedsiębiorcami, czyli - osób fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą lub zawodową (art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą, konsekwencją czego jest również zdolność upadłościowa. Dalej, Sąd Najwyższy odniósł się do sytuacji zdolności upadłościowej stowarzyszenia prowadzącego szkołę. W tym zakresie wskazał m.in., że w aktualnym stanie prawnym art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (obecny jednolity tekst z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.) przesądza przede wszystkim o wyłączeniu szkół i placówek z zakresu działalności gospodarczej. W konkluzji Sąd Najwyższy uznał, że członkowie organu zarządzającego (zarządu) stowarzyszenia, które wyłącznie prowadzi szkołę, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W przypadku rezygnacji ze złożenia wniosku o upadłość stowarzyszenia, odpowiednie stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej do członków zarządów stowarzyszeń (art. 116a Ordynacji) w zakresie odpowiedzialności za zaległości składkowe na podstawie art. 31 ustawy systemowej polega na takiej modyfikacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, która pozwala na wykazanie braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia. Innymi słowy, Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku nie złożenia wniosku o upadłość, odpowiednie stosowanie przepisów kreujących odpowiedzialność członków zarządu stowarzyszeń, może polegać na wykazaniu braku winy w niepodjęciu czynności zmierzających do wszczęcia postępowania likwidacyjnego. Uzupełniająco można wskazać, że ewentualny brak zdolności upadłościowej stowarzyszenia, nie wyklucza możliwości orzeczenia wobec jego członków zarządu, o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 sierpnia 2013r., I FSK 1236/12, którego tezy skład orzekający podziela, odnosząc się do sytuacji prawnej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych (dalej KZRKOR) wskazał, że na mocy art. 6 pkt 4 p.u.n. KZRKOR nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej KZRKOR nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p., co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe w oparciu o treść art. 116a O.p. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nie wyklucza skorzystanie przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia KZRKOR, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie mniej należy również zwrócić uwagę, że w § 11 Statutu Klubu postanowiono, że "Klub powinien prowadzić działalność gospodarczą w ramach obowiązujących przepisów". Z tym zapisem koresponduje treść § 44 ust. 2 Statutu, w którym wskazano, m.in., że majątek Klubu stanowią fundusze, na które składają się także wpływy z działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że I. Klub Sportowy "G." w dniu 01 października 2001 r. został wpisany przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy XIII Wydział Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. W związku ze zgłoszeniem identyfikacyjnym osoby prawnej ( NIP-2 ) klubowi został nadany numer identyfikacji podatkowej. Klub złożył również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wpisał Klub do rejestru podatników tego podatku. Klub wykonywał czynności opodatkowane VAT składając deklaracje podatkowe, z wykazanym podatkiem należnym do zapłaty. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Klub osiągał wpływy ze sprzedaży biletów na zawody oraz z reklam. Także w sprawozdaniach finansowych, zestawieniach podstawowych składników ekonomicznych i rachunkach zysków i strat sporządzonych za lata 2009-2011 wykazywane były, poza dotacjami z Urzędu Miasta, także dochody z działalności statutowej oraz inne przychody, a w aktywach bilansowych również należności i roszczenia. Przedstawione okoliczności nie są sporne i znamionują aktywność Klubu, która wskazuje również na osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, mimo braku formalnej rejestracji Klubu jako przedsiębiorcy. W ocenie składu orzekającego, działalność ta może być wykonywana zarówno w sposób nieformalny, bez jakichkolwiek zmian organizacyjnych, jak i w formach organizacyjnie wyodrębnionych, w następstwie jej uprzedniej rejestracji. Powyższe ustalenia wzmacniają argumentację o konieczności wykazania przez skarżącego, jako członka organu zarządzającego Klubem, przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 O.p., w tym wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), z dopuszczalną modyfikacją tej przesłanki, polegającą na wykazaniu braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia, bądź wykazaniu, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego, ewentualnie likwidacyjnego, nastąpiło bez jego winy. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego (v. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Skład orzekający podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd ( v. wyroki NSA z dnia 05 marca 2014r., I FSK 562/13 i z 22 kwietnia 2014r., I FSK 793/13 ) że stosownie do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. W literaturze prezentowany jest także pogląd, również podzielany przez skład orzekający, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (v. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Zważywszy na zarzuty skargi, marginalnie należy również wskazać, że nie jest rolą organów podatkowych inicjowanie procesu wdrażania czynności związanych z likwidacją stowarzyszenia. Inicjatywa w tym zakresie leży po stronie władz stowarzyszenia, a w jego ramach, członków jego zarządu, których obowiązkiem jest podjęcie we właściwym czasie czynności zmierzających do ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, względnie uruchomienia procesu likwidacyjnego. Mając jednakowoż na uwadze wskazane uprzednio naruszenia oraz kierując się treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.