I SA/Bd 45/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nie później niż w dniu [...]. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, w wysokości [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdu za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki M. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, a które to organ wymienił w treści decyzji. Potwierdził je również przedstawiciel producenta pojazdów marki M,- M, C. w piśmie z dnia [...] Dyrektor podniósł, że wbrew twierdzeniu strony, w zaskarżonej decyzji organ nie zanegował istnienia w pojeździe panelu (kratki) za I rzędem siedzeń oddzielającej I rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że znajdująca się w pojeździe kratka nie miała charakteru stałego ("trwałego"). Biorąc pod uwagę możliwość łatwego demontażu kratki oraz istnienie w pojeździe stałych punktów kotwiących do montażu dodatkowych pasów bezpieczeństwa i siedzeń, a także wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przewozem osób, organ podatkowy nie mógł zaklasyfikować przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie po dokonaniu analizy opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę, Naczelnik Urzędu Celnego wyraźnie wskazał, że mimo braku miejsc siedzących w II i III rzędzie, o osobowym przeznaczeniu pojazdu, świadczy obecność punktów kotwiących dla dodatkowych pasów bezpieczeństwa i siedzeń, a także takie zamontowanie przegrody, które pozwala na jej łatwy demontaż. Na podstawie powyższego organ podatkowy sformułował z kolei twierdzenie, że dokonane w pojeździe zmiany nie miały charakteru trwałego i nieodwracalnego. Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, opinia rzeczoznawcy, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704, wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączeniu do pisma procesowego z dnia [...]. skarżąca złożyła do akt sprawy "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. K. L.-S. i dr. W. M. o dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz 06 grudnia 2008r. Skarżąca popierając w pełni stanowisko Autorów ekspertyzy prawnej wskazała, że kwestionują oni legalność praktyki organów podatkowych, takiej jak w niniejszej sprawie, polegającej na przydaniu decydującego znaczenia niewiążącym aktom interpretacyjnym Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej. Taka praktyka jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym wymogiem ustawowej określoności elementów konstrukcji podatku. Ponadto, w ocenie skarżącej przy ocenie charakteru pojazdu - jako samochodu osobowego albo ciężarowego - nie należy abstrahować od przepisów dotyczących homologacji oraz rejestracji samochodów. W przypadku tej drugiej grupy przepisów, Autorzy załączanej ekspertyzy prawnej zwracają uwagę na problem naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej. Innymi słowy, wykładnia pojęcia "samochód osobowy", o którym mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego przeprowadzona przez organy podatkowe w mojej sprawie doprowadziła do naruszenia tej zasady. Jawi się to jako błąd stosowania prawa z uwagi na dyrektywę prokonstytucyjnej wykładni przepisów rangi ustawowej w granicach wykładni językowej. Z ekspertyzy tej wynika również, że istotne z punktu widzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są cechy, jakie pojazd posiadał w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie dysponują kompetencją do kwestionowania praktyki obywateli Rzeczypospolitej Polskiej z przybliżonego okresu od 2007r. do 2010r. polegającej na przemieszczaniu z terytoriów Państw Członkowskich na terytorium Rzeczypospolitej polskiej samochodów o cechach takich jak sporny samochód ze względu na przekonanie tych organów o zamiarze obejścia przez podatników prawa podatkowego. W istocie, jak zaznaczyła skarżąca, niejasne przepisy "zastąpione" niewiążącymi aktami interpretacyjnymi Światowej Organizacji Celnej oraz Komisji Europejskiej - stały się pułapką dla podatników, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia [...]. podkreślił, że nie odnosi się ono do merytorycznych ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, a przedmiotowa "Ekspertyza" wyraża osobiste poglądy jej Autorów. Dyrektor podkreślił, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa. Tylko w przypadku usunięcia przepisu z porządku prawnego poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny uprawnia organ do jego niezastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki M.nr nadwozia J[...], poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała na terytorium Niemiec, w dniu [...]., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wydanym, na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz.1794) stanowi się, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, i że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). W wyroku z dnia 8 lipca 2004r. w sprawie C-400/03 Trybunał skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08 – dostępne na www.orzeczenia.gov.pl) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). Jak wynika, z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Jest pojazdem typu SUV (kombi 5-drzwiowe) wyposażonym w: 2 siedzenia z punktami ich mocowania i pasami bezpieczeństwa oraz punkty kotwiące dla siedzeń w II i III rzędzie wraz z punktami do mocowania pasów bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Punkty do montażu pasów bezpieczeństwa (6 punktów) i stałe punkty do montażu siedzeń osobne dla każdego z siedmiu miejsc siedzących, jednoznacznie świadczą o tym, że pojazd przystosowany jest do przewozu 7 osób. Dodatkowo potwierdza to obecność uchylnych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, a także wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tj.: 8 poduszek powietrznych; przeszklone w całości nadwozie; klimatyzację dwustrefową z możliwością regulacji w części tylnej; skórzaną tapicerkę siedzeń; skórzaną tapicerkę drzwi z elementami drewna i metalu; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; schowki w drzwiach oraz pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera; uchwyty dla pasażerów w części przedniej i tylnej; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej; elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka; elektrycznie sterowane szyby (również w drzwiach tylnych); głośniki w drzwiach bocznych (z przodu i z tyłu); szyberdach; zapalniczki (w części przedniej) i gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; oświetlenie wnętrza pojazdu (4 punkty oświetleniowe); widoczne na zdjęciach oświetlenie w drzwiach i skórzane podłokietniki drzwiowe (również w drzwiach tylnych); widoczne na zdjęciach uchylne okna. Z protokołu oględzin wynika także, że przednie siedzenia są oddzielone od pozostałej części pojazdu metalową kratką zamocowaną u góry w dwóch miejscach przeznaczonych na uchwyty dla pasażerów oraz u dołu do bocznych słupków w miejscach mocowania przednich pasów bezpieczeństwa. Stwierdzono brak siedzeń w II i III rzędzie. W części bagażowej znajduje się schowek, a sufit i podłoga posiadają w całym pojeździe jednakową wykładzinę. Podłoga za I rzędem siedzeń pokryta jest linoleum, pod którym znajdują się punkty kotwiące dla siedzeń II i III rzędu. Z pisma przedstawiciela marki M. – M. C. , które wprawdzie nie dotyczy przedmiotowego pojazdu, a stanowi ogólną charakterystykę pojazdów marki M.sprzedanych przez M. C. w latach 2008-2009 wynika, że są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe (wg kategorii M1 lub M1G) lub ciężarowo-terenowe (wg kategorii N1G). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, choć dopuszczalne są różne konfiguracje wyposażenia na życzenie klienta. Zasadniczo nie posiadają przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (poza wersją N1G). Nie występuje w nich możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Występują także w wersji z nadwoziem samonośnym, czyli bez bocznych paneli. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12). W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Za taką bowiem, zdaniem Sądu, nie można uznać montażu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Należy zgodzić się w tej kwestii z organem podatkowym, że zmiana ta nie była nieodwracalna i powodująca na stałe zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany, nie zmieniły zasadniczych parametrów pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia, w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze. Rację ma strona skarżąca, że istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód miał te cechy, które stwierdzono na moment dokonania oględzin (luty i wrzesień 2012r.). W tym celu przesłuchano świadków p. R. Cz.o – prezesa Spółki V. A.. sp. z o.o., która zakupiła od skarżącej przedmiotowy samochód i jest obecnie jego właścicielem, a także osoby zajmujące się bezpośrednio nabywaniem wewnątrzwspólnotowo samochodów, w imieniu skarżącej, tj. męża strony – R. R. oraz S. D.. Obecny właściciel pojazdu zeznał, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian mających na celu zmianę jego przeznaczenia, ani nie zlecono dokonania takich zamian. W chwili zakupu pojazd nie posiadał uszkodzeń. Dodał, że samochód służy wyłącznie do przewożenia towarów i nigdy nie zamontowano w nim brakujących siedzeń. W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12). Natomiast z zeznań złożonych przez męża strony wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia ani po sprowadzeniu do kraju (poza Mercedesem ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D. zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach. W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii ładowności pojazdu wskazać należy, że kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), przy czym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001r. W ocenie Sadu zasadnie także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Jak słusznie zaznaczył organ informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L. 302) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w następujących wyrokach, dotyczących tego typu samochodów: WSA w Bydgoszczy z dnia 02 kwietnia 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 189/14, WSA w Gdańsku z dnia 02 lipca 2014r. Sygn. akt 1709/13; WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r. Sygn. akt I SA/Ol 397/14; WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r. Sygn. akt I SA/Op 189/14; WSA w Krakowie z dnia 08 stycznia 2014r. Sygn. akt 1408/13; WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r. Sygn. akt I SA/Ke 703/13; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 07 listopada 2013r. Sygn. akt I SA/Go 486/13; WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r. Sygn. akt V SA/Wa 3035/12; WSA w Gliwicach z 04 czerwca 2013r. Sygn. akt III SA/Gl1459/12 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Niezależnie od powyższych rozważań Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w załączonej przez stronę skarżącą do akt sprawy "Ekspertyzie prawnej", mającej wspierać jej argumentację. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy. Niezależnie od powyższego Sąd podziela szczegółowe poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu do wyroku z dnia 25 czerwca 2014r. Sygn. akt I SA/Op 210/14 (dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Reasumując, w ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że w żadnym momencie eksploatacji pojazdu, nie dokonywano w nim zmian konstrukcyjnych. Zatem organy prawidłowo przyjęły, że stwierdzone w wyniku oględzin pojazdu elementy wyposażenia odzwierciedlają stan pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Także w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W zakresie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 61 § 6 p.p.s.a. L. Tyliński Z. Pietrasik U. Wiśniewska