I SA/Bd 457/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu D. Spółki z o.o. z siedzibą w W. wraz z tą Spółką za zaległość podatkową w podatku akcyzowym określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. w wysokości w kwocie 39.680 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 19.849 zł. W odwołaniu o powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 w zw. z art. 107, art. 122, art. 133 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej "O.p.") oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej "u.p.a."). W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności omówił przesłanki dotyczące orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wynikające z art. 116 O.p. Następnie wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w W. umorzył wobec D. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Wyjaśnił, że spółka poza Dyrektorem Izby Celnej w T., posiada zadłużenie także wobec innych wierzycieli, a egzekucję wobec niej prowadzi także Dyrektor ZUS w T., dwóch Naczelników Urzędów Skarbowych oraz sześciu Komorników Sądowych. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że po stronie zobowiązanego brak jest jakiegokolwiek majątku ruchomego, wierzytelności czy praw majątkowych nadających się do zajęcia, co nie pozwoliło na dalsze prowadzenie postępowań egzekucyjnych. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku Spółki, jednak cel, jakim było wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Tym samym, umorzenie postępowania egzekucyjnego było jedynym sposobem uchronienia wierzyciela przed ponoszeniem rosnących kosztów egzekucji a zobowiązanego przed wzrostem jego zaległości. Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...]. zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych, tj. wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do banków: Alior Bank S.A., BZ WBK S.A., Pekao S.A. oraz ING Bank Ś. S.A. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym zostały doręczone Spółce D. w dniu [...]. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego spółce D. w decyzji z dnia [...]., stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia [...]. Organ ustalił, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak wynika z decyzji z dnia [...]. przypadał na dzień [...]., tj. w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki D.. Jak wynika z uchwał nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników D. Spółki z o.o., skarżący w okresie od [...]. do [...]. zajmował stanowisko Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki. Natomiast jak wynika z § 12 pkt 1 znajdującego się w aktach niniejszej sprawy Aktu Notarialnego założenia D. sp. z o.o. (Repertorium A Nr [...]) działalnością spółki kieruje zarząd, który również ją reprezentuje. Zgodnie z § 12 pkt 2 zarząd jest jednoosobowy i zgodnie z pkt 3 składa się z Prezesa Zarządu. Zgodnie natomiast z § 12 pkt 4, do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych spółki upoważniony jest Prezes Zarządu, ponadto ustanowiony przez niego prokurent lub pełnomocnik. Organ wskazał, że z pozyskanych z Sądu Rejonowego dla W., Krajowego Rejestru Sądowego, akt dotyczących spółki D., nie wynika, aby skarżący w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki ustanowił prokurenta lub pełnomocnika, a zatem należy przyjąć, że jednoosobowo reprezentował i kierował D. sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia nałożonego na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, tj. również wobec J. B. oraz B. B., organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, że tylko skarżący może odpowiadać jako osoba trzecia za zaległość podatkową określoną decyzją z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podmiotu, którym zarządzała. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w przypadku spółki D. organ I instancji prawidłowo ustalił, że nigdy nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości i nigdy nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a zatem nie można twierdzić, że zaistniała przesłanka negatywna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Nie została również spełniona przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ podał, że na podstawie informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego dla W., tj. Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt. KRS 311504 z dnia [...] r., ustalono, że D. Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą oraz nie toczy się a także nie toczyło się wobec niej w przeszłości postępowanie upadłościowe lub układowe. Z rejestru KRS nie wynika również, aby z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości występowali członkowie zarządu spółki. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skarżący po objęciu w dniu [...]. funkcji Prezesa Zarządu D. sp. z o.o. oraz w czasie jej pełnienia, tj. do dnia [...]., winien znać sytuację finansową spółki, której sprawy jednoosobowo prowadził. Winien również interesować się podejmowanymi przez nią działaniami gospodarczymi. Jako Prezes Zarządu D. sp. z o.o. skarżący winien zwrócić uwagę na fakt, że D. sp. z o.o. nie dysponuje żadnym majątkiem trwałym, a z bilansu za rok 2009, czyli okresu bezpośrednio poprzedzającego objęcie przez niego funkcji Prezesa Zarządu, wynika, iż spółka poniosła stratę. Pomimo tego faktu, zgadzał się, aby spółka zaciągała kolejne zobowiązania finansowe, które nie były regulowane w wymaganych terminach lub nie były regulowane w ogóle. Będąc Prezesem Zarządu, zdaniem organu podatkowego, skarżący winien wiedzieć, że wobec spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne, podjąć działania zmierzające do naprawy tej sytuacji. Działań takich nie podjął, a skutkiem tego zaniechania były pogłębiające się trudności finansowe, efektem czego były kolejne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Organ wskazał, że skarżący składając oświadczenie do protokołu w dniu [...] ., z którego wynika, że na niektórych dokumentach finansowych, złożonych w Sądzie Rejonowym dla W., Krajowym Rejestrze Sądowym, nie figurują jego podpisy, stwierdził jednocześnie, iż podpis jego widnieje na Sprawozdaniu Zarządu z działalności spółki za rok 2010 z dnia [...]. Dyrektor zauważył, że z powyższego sprawozdania wynika, iż spółka w 2010r. osiągnęła zysk netto w kwocie 1.847,30 zł. Porównując natomiast tę kwotę ze stratą poniesioną w roku 2009 wynoszącą 38.728,50 zł, należy uznać zdaniem organu, że sytuacja finansowa spółki znacząco nie poprawiła się. Wbrew zatem twierdzeniom strony, ze sprawozdania finansowego spółki, na którym figuruje jej autentyczny podpis wynika, iż sytuacja finansowa spółki była jej znana. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu, na który przypadał termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółka była niewypłacalna. Mając na uwadze, że od 2009r. spółka, w sposób trwały nie regulowała wobec wierzycieli swoich zobowiązań, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji zasadnie stwierdził, iż właściwym czasem na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, był w zasadzie cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. W skardze do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 116 § 1 w zw. z art., 107 O.p. poprzez naruszenie nałożonego na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność; 3. art. 122 oraz 133 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie; 4. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej w stosunku do D. spółka z o.o., iż nabyty przez spółkę, pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 5. art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie w stosunku do D. spółka z o.o. i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; 6. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie skarżącemu udziału w oględzinach pojazdu, nieprzesłuchanie w charakterze świadka jego obecnego użytkownika, nieprzesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu - Cellcom Systems spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nieposiadanej przez organ uosabiany przez Funkcjonariusza Organu Celnego. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia; 2. wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem czy przepis art. 116 O.p. rozumiany w ten sposób, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie był członkiem zarządu spółki w chwili prowadzonego przeciwko spółce postępowania podatkowego, nie może kwestionować prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego określonego wobec spółki, w toku postępowania o określeniu odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, jest zgodny z przepisem art. 2 oraz art. 78, Konstytucji RP; 3. zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. Mokotów w W. (ul. [...], 02-582 W.) pod sygn. akt: [...], w przedmiocie podrobienia podpisów skarżącego na dokumentach spółki; 4. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność daty obowiązku złożenia wniosku o głoszenie upadłości; 5. przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do sprzedawcy samochodu o podanie informacji jakie zmiany techniczne zostały wykonane w samochodzie przed jego sprzedażą do skarżącego i w jakim stanie samochód został sprzedany skarżącemu; 6. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji z uwzględnieniem zagadnień samochodów ciężarowych, osobowych oraz ich modyfikacji na okoliczności: stanu samochodu w chwili jego importu do Polski; stwierdzenia czy elementy wyposażenia samochodu (w szczególności: siedzenia, wiązki elektryczne, pasy bezpieczeństwa, elementy oświetlenia, dywaniki, elementy tapicerskie), w części za pierwszym rzędem siedzeń pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu, co wyposażenie znajdujące się w przedniej części samochodu (do pierwszego rzędu siedzeń); stwierdzenia czy szyby w tylnej części samochodu (za pierwszym rzędem siedzeń) pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu, co szyby znajdujące się w przedniej części samochodu (do pierwszego rzędu siedzeń). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżący w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. był jedynym członkiem zarządu spółki D. sp. z o.o., a więc w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (04 października 2010r.) określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że w czasie, kiedy upływał termin zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p. Jak wynika bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy uchwał nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników D. spółki z o.o., nr [...] z dnia [...]. oraz nr [...] z dnia [...]. skarżący w okresie od [...]. do [...]. zajmował stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Ponadto z § 12 pkt 1 znajdującego się w aktach niniejszej sprawy Aktu Notarialnego założenia D. Sp. z o.o. (Repertorium A Nr [...] – K. 16-27 akt administracyjnych) wynika, że działalnością spółki kieruje zarząd, który również ją reprezentuje. Zgodnie z § 12 pkt 2 zarząd jest jednoosobowy i zgodnie z pkt 3 składa się z Prezesa Zarządu. Zgodnie natomiast z § 12 pkt 4, do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych spółki upoważniony jest Prezes Zarządu, ponadto ustanowiony przez niego prokurent lub pełnomocnik. Zdaniem Sądu w sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]. (K. 2 akt administracyjnych) umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr 43-1049/13/826E z dnia [...]. wobec D. sp. z o.o. brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że z pozyskanych informacji wynika, że spółka nie figuruje jako właściciel, użytkownik wieczysty w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków W.. Ponadto ustalono, że spółka posiada zadłużenie także wobec innych wierzycieli, a egzekucję wobec Spółki prowadzi także Dyrektor ZUS w T., dwóch Naczelników Urzędów Skarbowych oraz sześciu Komorników Sądowych. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała, zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości D.. sp. z o.o. nie został w ogóle złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Jak wynika z ustaleń organu – czego skarżący nie kwestionuje – spółka zalegała z płatnościami podatku: VAT - za I i II kwartał 2010 r. oraz I i II kwartał 2011 roku, CIT - za sierpień 2010 r. oraz PIT - za październik i grudzień 2010 r. We wszystkich przypadkach płatności regulowane były po terminie (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. D. z dnia [...].). Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B. z dnia [...]. wynika, że spółka zalegała z płatnościami zarówno składek na ubezpieczenie społeczne jak i ubezpieczenie zdrowotne. Z powyższego pisma, które obejmowało informację za lata 2009-2011 wynika, że w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zaległości D. Sp. z o.o. dotyczyły następujących okresów: marzec - grudzień 2009r.; styczeń - grudzień 2010r.; styczeń - listopad 2011r. W przypadku natomiast składek na ubezpieczenie zdrowotne były to następujące okresy: marzec - grudzień 2009r.; styczeń - marzec 2010r.; wrzesień - grudzień 2010r.; styczeń wrzesień 2011r. Ponadto z pisma ZUS wynika, że zadłużenie figurujące na koncie spółki wobec ZUS na ubezpieczenie społeczne za miesiące: od marca do grudnia 2009r., październik 201 r., od września do listopada 2011r. oraz na ubezpieczenie zdrowotne za miesiące: marzec i grudzień 2009r., październik 2010r., sierpień i wrzesień 2011r. dochodzone było w trybie egzekucji administracyjnej. Ponadto z informacji uzyskanych odpowiedzi od Komorników Sądowych wynika, że w latach 2013-2014, prowadzili oni wobec spółki czynności egzekucyjne w oparciu o jedenaście tytułów wykonawczych, gdzie zaległości spółki dotyczyły nieuregulowanych zobowiązań zarówno o charakterze publicznoprawnym jak i powstałych w obrocie gospodarczym. Również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, pismem z dnia [...]. poinformował, że prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku VAT za miesiące czerwiec i wrzesień 2013r., natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...]. wskazał, że wobec tego organu spółka posiadała zaległości z tytułu niezapłaconego podatku VAT za miesiąc marzec 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 i 2012r. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniosły się do przesłanki niewypłacalności spółki oraz dokonały analizy wysokości zobowiązań spółki. W tym miejscu wskazać należy, że niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że skoro spółka nie realizowała w ustawowych terminach płatności wymaganych zobowiązań z tytułu podatków czy tez składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także mając na uwadze tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wysokość zobowiązania podatkowego określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. dotyczącą zobowiązania podatkowego, którego termin płatności przypadał na dzień [...]., to w dniu w którym przypadał termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją z dnia [...]. zgodnie z przytoczonymi wyżej okolicznościami oraz mając na uwadze art. 11 p.u.n spółka była niewypłacalna. Zatem Sąd podziela stanowisko organu, że właściwym czasem na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., był w zasadzie cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, gdyż był to czas, w którym w myśl art. 11 p.u.n. spółka była niewypłacalna. Zatem wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność daty obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uznać za bezzasadny. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Skarżący nie wskazał takiego majątku. Odnosząc się do wniosku o strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pkt 5 i 6 skargi oraz zarzutów sformułowanych w pkt 4 do 6 skargi wskazać należy, że wnioski dowodowe oraz zarzuty, o których mowa powyżej winny być formułowane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]., gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie - odpowiedzialność osoby trzeciej - są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności. Jest to konsekwencją odrębności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w stosunku do decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi. Skarżący sformułował również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. Mokotów w W. (ul. W. , 02-582 W.) pod sygn. akt: [...], w przedmiocie podrobienia podpisów skarżącego na dokumentach spółki. Odnosząc się do powyższego wniosku Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. Mokotów w W.. Wskazać bowiem należy, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednakże procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym miał również możność uczestniczyć sam skarżący, poczyniły określone ustalenia faktyczne, czego dały wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Jak wynika z akt sprawy skarżący kwestionował autentyczność swojego podpisu na dokumentach takich jak: uchwała nr [...] z dnia [...]., uchwała nr [...] z dnia [...]., dodatkowe informacje i objaśnienia 5, bilansie sporządzonym w dniu [...]., wskazując jednocześnie, iż jego autentyczny podpis znajduje się na dokumencie o nazwie "Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za rok 2010 (za okres od [...] do [...]"). Wskazać w tym miejscu należy, iż w ww. sprawozdaniu wskazane zostało, że w okresie od [...]. do [...]. spółka osiągnęła wynik w kwocie 1847,30 zł. Kwota osiągniętego dochodu - 1847,30 zł została powtórzona na kwestionowanych uchwałach (odpowiednio: w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za okres od [...]. do [...]. oraz podziału zysku z działalności spółki za ww. okres.) oraz w bilansie za 2010r. Zatem stwierdzić za organem należy, że sytuacja finansowa spółki była znana skarżącemu. W tym miejscu wskazać należy, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona zarzuca organowi podatkowemu nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 O.p. poprzez naruszenie nałożonego na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego organ winien prowadzić postępowanie nie tylko wobec jego osoby, ale również wobec J. B. oraz B. B., którzy w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki D., także pełnili funkcje członków zarządu tejże spółki. Zarzut ten Sąd uzanej również za niezasadny. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia [...]., w tym dniu B. B. został powołany na Prezesa Zarządu D. sp. z o.o. w W., a zatem już po dniu, na który przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...]., tj. [...]. Odnośnie J. B. wskazać należy, że w dniu [...]., na podstawie Uchwały Nr [...], na stanowisko Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. powołano J. B.. Jednakże ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy Protokołu niezgodności Sygnatura sprawy: [...] Sądu Rejonowego dla W., Krajowego Rejestru Sądowego, wynika, że J. B. nie może być wpisany do KRS jako nowy Prezes Zarządu D. Sp. z o.o. z uwagi na zakaz pełnienia takich funkcji przez ww. osobę do dnia [...]. Zatem nawet gdyby uwzględnić argumentację strony, że wskutek ustania przeszkody na mocy uchwały z dnia [...]. J. B. stał się członkiem zarządu z dniem [...]., a zatem już po dniu, na który przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...]., tj. [...]. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - [...]. - skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu D. sp. z o.o. był jedyną osobą, która była upoważniona do kierowania i reprezentowania spółki, a także jedynym podmiotem na który organ mógł przenieść odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki. Podsumowując w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku, który przerodził się w zaległość podatkową, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Sąd za bezzasadny uznał wniosek strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem czy przepis art. 116 O.p. rozumiany w ten sposób, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie był członkiem zarządu spółki w chwili prowadzonego przeciwko spółce postępowania podatkowego, nie może kwestionować prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego określonego wobec spółki, w toku postępowania o określeniu odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, jest zgodny z przepisem art. 2 oraz art. 78, Konstytucji RP. Wskazać należy, że przepis art. 116 O.p. w żaden sposób nie odnosi się do możliwości zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określonego wobec spółki przez byłego członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Stosownie do art. 188 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny orzeka m. in. w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, a w art. 193 Konstytucji zapisano, iż każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Niemniej Sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. (por. wyrok NSA z 12 lipca 2016r., II GSK 356/15). Zdaniem skarżącego przepis art. 116 O.p. jest niezgodny z art. 2 i 78 Konstytucji RP. Stosownie do art. 2, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta jest zasadą ustrojową państwa polskiego, która polega na tym, iż państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, a prawo jest wytyczną działania państwa. Z kolei zgodnie z art. 78, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. O naruszeniu art. 78 Konstytucji można by mówić wówczas, gdyby tak została ukształtowana regulacja prawna (a nie jej stosowanie), że stronę postępowania pozbawiono by możliwości zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W przepisie tym mowa jest o "każdej ze stron", a kwestię posiadania przymiotu strony wywieść należy nie z Konstytucji, lecz z ustaw regulujących przedmiot określonego postępowania. (por. wyrok NSA z 22 marca 2012r., II GSK 124/11). W sprawie, kontroli została poddana decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. Tam też, co do zasady, określono przesłanki tego orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki odpowiada członek zarządu. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie. Podatnikiem niewątpliwie była spółka, także w okresie gdy skarżący był jej prezesem. Będąc nim nie stawał się stroną postępowania podatkowego. Zatem nie jemu przysługiwało prawo zaskarżenia decyzji podatkowej spółki zarówno w okresie bycia jak zaprzestania bycia jej prezesem. Istotne dla dalszych rozważań jest także to, że wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej przez podmiot nie mający przymiotu strony czyni postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym, a to oznacza, iż nie jest dopuszczalne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie przez organ sprawy rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją podatkową. Z tego też względu kontrola legalności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie może obejmować zgodności z prawem decyzji organu wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tejże. Badając legalność decyzji o odpowiedzialności można jedynie, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, skontrolować czy istniały uzasadnione prawne przesłanki do uznania istnienia tej odpowiedzialności, a ściślej rzecz ujmując, czy zaległości istniała, co jednak należy odróżnić od kontroli tego, czy była zasadna. Nie doszło także do naruszenia art. 78 Konstytucji RP, ponieważ o jego naruszeniu można by mówić wówczas, gdyby tak została ukształtowana regulacja prawna (a nie jej stosowanie), że stronę postępowania pozbawiono by możliwości zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Z samego przepisu art. 78 Konstytucji RP nie można także wywodzić istnienia interesu prawnego do zaskarżenia decyzji wydanych w I instancji. W przepisie tym mowa jest o "każdej ze stron", a kwestię posiadania przymiotu strony wywieść należy nie z Konstytucji, lecz z ustaw regulujących przedmiot określonego postępowania, w tym Ordynacji Podatkowej. Art. 78 Konstytucji RP nie mieści się w tej grupie przepisów, z których wywieść można istnienie interesu prawnego, o którym stanowi art. 133 O.p. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent