I SA/Bd 460/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P.M. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006r., od marca do listopada 2007r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty i grudzień 2007r. Skarżąca w latach 2006-2007 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli, z których wynikało, że ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Zatem uznając prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). W ocenie organu bowiem, niemożliwym było zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. zmienił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r., od stycznia do marca 2007r. oraz maj i sierpień 2007r., natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 817/12 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd nie przesądzając, czy metoda porównawcza zewnętrzna mogła być zastosowana, uznał, że istnieje sprzeczność w argumentacji organu odwoławczego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy akceptując brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej przyjął, iż nie można ustalić liczby pojazdów, którymi świadczono usługi transportowe, stwierdzając jednocześnie w innej części uzasadnienia decyzji, że usługi transportowe były wykonywane czterema pojazdami. Zatem, w ocenie Sądu, organ winien w decyzji uzasadnić wyłączenie metody porównawczej zewnętrznej, aby strona mogła do tej argumentacji się ustosunkować. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B., będąc związany powyższym wyrokiem Sądu, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za grudzień 2006r. - określając w tej części kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za marzec, maj i sierpień 2007r. - określając w tej części zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Natomiast za styczeń i luty 2007r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wyższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ dokonując analizy poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym wskazał, że żadna z nich nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Argumentując niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej podał, że pomimo ustalenia przez organy podatkowe wszystkich pojazdów będących w posiadaniu podatnika, ze wskazaniem ich marek, numerów rejestracyjnych czy ładowności nadal sporne pozostawały kwestie: uchybień w dokumentowaniu nabycia paliwa polegających na losowym i zupełnie dowolnym podawaniu numerów rejestracyjnych pojazdów na fakturach zakupu uniemożliwiających faktyczną identyfikację ilości paliwa nabytego do konkretnego pojazdu, nie udokumentowana przez stronę, podnoszona w odwołaniu awaryjność czy uszkodzenia pojazdów, jednoczesne użytkowanie kilku pojazdów przez jednego kierowcę, bądź podstawianie do załadunku samochodów po zamianie ich tablic rejestracyjnych, co wynika z zeznań świadka J. G. złożonych do protokołu w dniu 8 stycznia 2013r. Zdaniem organu niemożliwe było zatem wyszukanie firm transportowych, działających w tak specyficznych warunkach tym bardziej, że ustaleniu podlegała ilość możliwych do przejechania kilometrów, przy określonej z góry, konkretnie wskazanej ilości paliwa, a nie jak wskazał organ podatkowy I instancji ze względu na fakt istnienia rozbieżności co do ilości samochodów, którymi strona świadczyła usługi transportowe. W związku z powyższym organ odwoławczy, stosownie do art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz dane wynikające z faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że dokonując szacowania organ I instancji oparł się na nierealnych założeniach, iż M. K. wykonując usługi transportowe w badanym okresie spędzał codziennie ok. 15 godzin za kierownicą Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokumentacji sporządzonej przez podatnika wynika, iż pracował on ponad 17 godzin na dobę. Przy czym, jak zaznaczył organ, z przedłożonych ewidencji wynika fakt świadczenia przez M. K. w tym samym dniu usług transportowych dla dwóch różnych kontrahentów, niepokrywających się trasami, co wskazuje zdaniem organu na udział osób trzecich w świadczeniu usług transportu w ramach firmy A. K., bez zachowania jakichkolwiek formalności związanych z zatrudnieniem pracownika. Organ odnosząc się do zarzutów strony, że kontrolujący z góry uznali, iż wszystkie zafakturowane zakupy paliwa miały miejsce, pomimo że w niektórych wypadkach pojemność zbiorników paliwa w użytkowanych samochodach nie pozwalała na tankowanie ilości wskazanych na fakturach, wskazał, że M. K. przedłożył w toku prowadzonego postępowania faktury dokumentujące nabycie określonych ilości paliwa, a podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał pod rygorem odpowiedzialności karnej, że całe paliwo zostało wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zdaniem organu trudno także poddawać w wątpliwość ilość zakupionego paliwa, tym bardziej, że numery rejestracyjne pojazdów na fakturach nabycia paliwa wpisywane mogły być przez sprzedawców losowo. W ocenie organu nie sposób dowodzić, że ilości paliwa na nich wykazane były inne (jak sugeruje podatnik mniejsze), niż wynika to z dokumentów źródłowych. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym sprzeczności procedury szacowania obrotu z prawem wspólnotowym. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 O.p. dokonał w decyzji określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy. W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów wyposażenia takiego jak: węgiel, krzesła, obuwie damskie, telewizor, artykuły hydrauliczne i gospodarstwa domowego z uwagi na brak wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy uznał jednak, że podatniczka miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT przedłożonych w ramach postępowania odwoławczego, dokumentujących nabycie w 2007r. sprzętu komputerowego, który zdaniem pełnomocnika strony wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, zarzucając brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego, przyjmując bezpodstawnie najwygodniejszą dla organu metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. oszacowanie, rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu części treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika – A. K. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego przez podatnika oraz przesłuchanie świadków, których organ podatkowy odmówił przesłuchania. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ podatkowy wziął pod uwagę tylko pasujące do okoliczności gołe fakty bez żadnego procesowego wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla podatnika. Wskazała, że dane i zapisy w dowodzie rejestracyjnym pojazdu [...], które po stosownych przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane spowodowały, że organ podatkowy zaliczył przedmiotowy pojazd do taboru samochodowego poniżej 2 ton, co skutkowało błędnym wyliczeniem przez organ podatkowy zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto w opinii skarżącej, organ podatkowy pominął informacje o tonażu przewożonego towaru widniejące na fakturach sprzedaży, z których wynika, że tabor był cały czas przeładowany, co uzasadniało większe normy spalania paliwa. Strona wskazała także, że zakres i charakter wykonywanych przez nią czynności nie polegał tylko na wykonywaniu usług transportowych. Ponosiła bowiem koszty związane z pozyskaniem kontrahenta również w zakresie innych czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej takich jak: sprzedaż detaliczna na straganach i targowiskach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu włókienniczego i półproduktów, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, produkcja grzejników i kotłów CO, metalowych elementów stolarki budowlanej, instalowanie konstrukcji metalowych, naprawa czy konserwacja pojazdów samochodowych mimo, iż nie udało jej się w tych zakresach osiągnąć żadnych przychodów. W ocenie skarżącej, argumenty organu dotyczące wykonania usług transportowych nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2014 r. strona uzupełniła swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego było określenie A. K. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony obrót ten został wykazany w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą, jego zdaniem, w rzeczywistości zrealizowała skarżąca. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję księgową. W myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem w działalności skarżącej były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą dotyczących świadczenia usług transportowych. Ustalono, że w 2008 r. zakupiono [...] litrów paliwa. Na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła [...] km. Zdaniem organu, ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości [...] km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości ([...] km) organ odliczył [...] km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 16,3 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych na trasie o długości [...] km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości" (t. I, k. 29 akt administracyjnych). Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie: 1) "V." o numerze rej.[...] – 15/16 l. na 100 km, 2) "V." o numerze rej.[...] – 17/20 l. na 100 km, 3) "D."" – 10 l. na 100 km. Mając powyższe dane zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia, które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać należy, że tut. Sąd we wskazanym wyżej wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12 stwierdził, że w pełni zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. O uwzględnieniu przez Sąd skargi zadecydował brak należytego rozważenia i uzasadnienia odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w art. 23 § 3 O.p. metody nie mogą znaleźć zastosowania. Wskazał też powody odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej (s. 5-6). Zastosowanie tej metody wymagałoby porównania obrotów osiągniętych przez firmę skarżącej z obrotami przez inne przedsiębiorstwa transportowe dysponujące podobnym taborem transportowym i działające w zbliżonych warunkach, co firma strony. Przyjmując wyjaśnienia skarżącego należałoby znaleźć przedsiębiorstwa, w którym występowała częste awarie, uszkodzenia pojazdów i kradzieże paliwa, i w którym praktycznie niemożliwa jest faktyczna identyfikacja ilości paliwa nabytego do konkretnego pojazdu. Organ stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do zastosowania tej metody, bowiem niemożliwe było wyszukanie firm transportowych działających w takich warunkach jak skarżąca, tym bardziej, że w badanym przypadku ustaleniu podlegała ilość możliwych do przejechania kilometrów, przy określonej z góry, konkretnie wskazanej ilości paliwa (ilość nabytego paliwa – [...] litrów). Natomiast na odmowę zastosowania powyższej metody nie miał znaczenia fakt istnienia rozbieżności co do ilości samochodów, którymi skarżąca świadczyła usługi transportowe, na który to fakt zwracał uwagę organ pierwszej instancji. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. Mnożąc, średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra ([...] zł/km = [...] zł : [...] km) przez oszacowaną ilość kilometrów ([...] km), ustalono wartość obrotu, na kwotę [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości [...] zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu obrotu w wysokości [...] zł. Odnosząc się do żądania strony powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa, należy stwierdzić, że wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednocześnie, należy pamiętać, że stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Jeszcze raz podkreślić należy, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W świetle powyższego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie i został on przez Sąd oddalony. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na nieaktualnych danych widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki "V." o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane przez właściciela pojazdu, tj. J. K. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i w ogóle nie rozstrzygała kwestii zaliczenia pojazdu do taboru o ładowności poniżej lub powyżej 2 ton, na co powołuje się skarżąca. Kwestia ładowności pojazdu ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % od przychodów z działalności usługowej świadczonej pojazdem poniżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), zaś 5,5% od przychodów z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W rozpatrywanej sprawie wyliczenia ilości zużytego do świadczenia usług transportowych paliwa dokonano nie na podstawie adnotacji o ładowności powyższego pojazdu wynikającej z jego dowodu rejestracyjnego, ale uwzględniając ilość przejechanych kilometrów oraz średnią cenę netto za 1 km usługi, przyjmując zużycie paliwa w wysokości 20 litrów na 100 km, mimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez wszystkie samochody będące w używaniu skarżącej. Skarżąca wskazuje również, że zakres i charakter wykonywanych przez podatnika czynności nie polegał tylko i wyłącznie na wykonywaniu usług transportowych. Strona ponosiła bowiem koszty związane z pozyskaniem kontrahenta, również w zakresie innych czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej takiej, jak: sprzedaż detaliczna na straganach i targowiskach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu włókienniczego i półproduktów, wykonywanie instalacji wod.-kan, centralnego ogrzewania, produkcja grzejników i kotłów CO, metalowych elementów stolarki budowlanej, instalowanie konstrukcji metalowych, naprawa czy konserwacja pojazdów samochodowych, mimo, iż nie udało jej się w ramach tych działalności osiągnąć żadnych przychodów. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy brak jest dokumentów (faktur VAT) mogących wskazywać poniesienie przez stronę jakichkolwiek kosztów związanych z wyszukiwaniem nowych kontrahentów w zakresie wyżej wymienionych czynności. Skarżąca twierdzi także, że ponosiła koszty związane z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego. Wskazuje również na kradzieże paliwa i koszty napraw pojazdów "po dewastacji". W tym kontekście wskazać należy, że podczas przesłuchania w dniu 13 września 2011 r. (t. III, k. 958) M. K. zeznał, że spalanie samochodów wynosiło 100 litrów na 100 km. Argumentował, że tak duże zużycie paliwa wynikało ze stanu technicznego pojazdów, pękania przewodów paliwowych, kradzieży paliwa, wypadków. Wskazane zdarzenia nie zostały jednak udokumentowane. Ponadto, nawet gdyby uznać te wyjaśnienia za wiarygodne, to powszechnie wiadomym jest, że ilość paliwa wykorzystanego na cele “około transportowe" (dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej, należałoby uznać, że znaczna część zakupionego przez stronę paliwa wykorzystana została na cele “około transportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i doświadczeniu życiowemu. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ podatkowy “przekręca upiększa" zeznania świadka J. G. – pracownika firmy “P.". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek organu, że w ramach firmy A. K. usługi transportowe były świadczone nie tylko przez jej syna, lecz także przez osoby trzecie. W tym względzie organ zasadnie wskazał na osobę A. K. (żonę M. K.). Podkreślić należy, że M. K. podczas przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. sam zeznał, że czasami samochodami jeździła żona. Potwierdził to w trakcie przesłuchania w dniu 7 marca 2011 r. (t. I, k.40) stwierdzając, że mogła też żona przewozić towar celem dalszego załadunku i rozwożenia go dalej. Za chybiony należy też uznać zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Podkreslić należy, że wskazane postanowienie zostało wydane w innym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2014 r. W punkcie 1 i 3 tego pisma strona kwestionuje ustalenia organów w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży i oszacowania obrotu. W tym kontekście strona podnosi, że nierealne jest przyjęte przez organ założenie, że kierowca spędzałby za kierownicą ponad 17 godzin na dobę. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że we wskazanym wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12, Sąd uznał, że nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Ilość zużytego paliwa świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe, według Sądu, jest zatem stanowisko organu, że ewidencje za poszczególne miesiące są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Sąd stwierdził też, że nie bez znaczenia dla sprawy jest także analiza zaprezentowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do braku możliwości wykonywania usług transportowych wyłącznie przez M. K. W tym względzie Sąd zauważył, że dla wykonania tylko usług wykazanych w fakturach sprzedaży kierowca każdego dnia musiałby pracować ponad 15 godzin na dobę. Okoliczność ta również wskazuje, zdaniem Sądu, na nierzetelność w wykazywaniu sprzedaży i twierdzeniu, że usługi wykonywał tylko jeden kierowca. Jeszcze raz należy podkreślić, że na podstawie art. 153 p.p.s.a., Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd we wcześniejszym wyroku. Jeżeli skarżąca nie zgadzała sie z tą oceną, to mogła wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku. Skarżąca podnosi też, że organ odwoławczy nie ustalił w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Należy zauważyć, że w decyzji tej organ odwoławczy określił za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wysokość podatku należnego, która jest identyczna z wysokością podatku należnego wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji. Na str. 16 decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. znajduje się wyliczenie obrotu, stanowiącego podstawę określenia podatku należnego. Ponieważ wielkości tego podatku Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował, to tym samym zaakceptował wyliczenie obrotu dokonane przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten zatem jest niezasadny. Strona twierdzi również, że organ bezpodstawnie zrezygnował z przeprowadzenia opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Sąd wyjaśnił powyższej z jakiego powodów brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Na brak potrzeby powoływania biegłego wskazywał także tut. Sąd w powyższym wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12. Nie można też podzielić zarzutu strony, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ organ przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT – 7. W tym względzie skarżąca podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. w decyzji z dnia [...] r., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przyjęli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z listopada 2006 r. w kwocie [...] zł, zamiast w kwocie [...] zł wynikającej ze złożonej przez podatniczkę za ten miesiąc deklaracji VAT -7. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z listopada 2006 r. w kwocie [...] zł wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r. Decyzja ta znajduje się w aktach sprawy (k. 1028, t. III), a więc strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Wprawdzie WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12 uchylił decyzję organu podatkowego, jednakże dotyczyło to jedynie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Dopiero zatem po ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy będzie można stwierdzić, czy wskazana kwota została określona w sposób prawidłowy czy też nieprawidłowy. W powyższym pismie z dnia 13 stycznia 2014 r. strona zarzuca też brak wyczerpującego i logicznego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. Ze wskazanych już wyżej względów, Sąd tego zarzutu nie podziela. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogąc pogodzić się ustaleniami zawartymi w decyzji próbuje doszukać się uchybień w prowadzonym postępowaniu, zmierzając do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając na względzie, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. Z. Pietrasik L. Kleczkowski I. Najda-Ossowska