I SA/Bd 504/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego P. C. kwotę 4428,00 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił M. Z. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu podatkowego, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2014, dotyczące prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie: kwoty [...]zł netto (VAT [...] zł), wynikającej z 7 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma J. Sp. z o.o. oraz kwoty [...]zł netto (VAT [...] zł), wynikającej z 10 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma PHU T. T. R.. W ocenie organu I instancji powołane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, gdyż wymienione podmioty nie były faktycznymi wykonawcami usług w nich wymienionych. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 22 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w roku 2014 skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z., której podstawowym przedmiotem były usługi remonotowo-budowlane. Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej w 2014 roku łącznej kwoty [...]zł wynikającej z 7 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma J. Sp. z o. o., oraz 10 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma PHU T. T. R., które zdaniem organu podatkowego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Organ powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy i obszernie przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów skarżącej. Podał, że wezwania kierowane do spółki J. wracały nieodebrane. Ustalono, że spółka ta dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług od dnia [...] maja 2003r., natomiast zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od listopada 2013r. Z dniem [...] sierpnia 2014r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7. Zatem w okresie w którym wystawiała na rzecz strony faktury nie była już zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a skarżąca nie zweryfikowała statusu swojego kontrahenta, mimo możliwości takiej weryfikacji na stronie Ministerstwa Finansów. W lutym 2015r. J. Sp. z o.o. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2013r. do sierpnia 2014r. W złożonych za 2014r. deklaracjach VAT-7 nie wykazała jednak sprzedaży. Ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), które zostało złożone przez spółkę dotyczyło 2014r. W złożonym w dniu [...] lutego 2015r. zeznaniu CIT-8 Spółka J. zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu wykazała w wysokości równej [...] zł. Firma ta nie składała również informacji o dochodach, o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2014-2016. Z powyższej informacji wynika, iż w ww. okresie nie zatrudniała pracowników. Wskazano, że organ I instancji podjął próby przesłuchania w charakterze świadka J. K. pełniącego w spółce J. funkcję prezesa, jednak nie stawił się on w wyznaczonych przez organ podatkowy terminach, w rezultacie, organ nałożył na świadka karę porządkową. Wskazano, że w dniu [...] listopada 2016 r. wpłynęły do organu I instancji dokumenty w zakresie kontrahentów skarżącej, w tym od J. Sp. z o. o. Przedłożone wydruki pozyskane z zasobów internetowych tj. z Krajowego Rejestru Sądowego, miały świadczyć o dochowaniu przez stronę należytej staranności. W odniesieniu do przedłożonych dokumentów organ odwoławczy zauważył, że dowody te, mające świadczyć o fakcie weryfikowania przez skarżącą ww. spółki nie zawierają daty ani godziny wydruku, co w żaden sposób nie daje potwierdzenia w jakim okresie strona dokonywała weryfikacji i czy w ogóle do niej doszło, gdyż wydruki te mogły być zrobione dopiero na etapie kontroli podatkowej. Organ wskazał ponadto, że podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016r. w charakterze strony skarżąca nie pamiętała okoliczności nawiązania kontaktu z firmą J. Wskazała, że firma ta świadczyła na jej rzecz usługi, jednakże nie potrafiła wskazać ich miejsca, dodała, że miejsce świadczenia usług wskazane jest na fakturze, względnie na umowie, jednakże nie pamiętała czy umowa o świadczenie usług została z firmą J. Sp. z o.o. zawarta. Ponadto wskazała, iż spółkę tę reprezentował J. K. i to jemu osobiście wypłacała należności wskazane na fakturach. Zeznała również, iż dokonywano odbioru robót i spisywano protokół odbioru, a przed rozpoczęciem współpracy ze spółką weryfikowała jej wiarygodność poprzez sprawdzenie w KRS. Skarżąca nie wiedziała, czy spółka zatrudniała pracowników i kto z jej ramienia wykonywał pracę. Organ wskazał, że strona w toku prowadzonego postępowania przedłożyła w dniu [...] września 2017r. iw dniu [...] listopada 2017r. zestawienie faktur zakupu i sprzedaży, z którego wynika, iż faktury wystawione przez spółkę J. przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Gminy C., firmy M. oraz S. Sp. z o.o. Natomiast w toku kontroli podatkowej przedłożyła umowy zawarte z ww. zamawiającymi dotyczące realizacji robót. W odniesieniu do powyższego organ wskazał na zapisy umów zawartych z Gminą C. z dnia [...] kwietnia 2014r. i z dnia [...] lipca 2014r. zgodnie z którymi wykorzystanie firm podwykonawczych przy realizacji umów wymagało zgody zamawiającego. Organ podał, że Wójt [...] w C. poinformował, iż Firma Usługowo-Handlowa I.-S. M. Z. przy realizacji inwestycji wykonanych w Gminie C. nie zgłaszała podwykonawców do realizacji prac w całości lub jej części. Zgodnie ze złożonymi ofertami do postępowań przetargowych oraz zawartymi umowami wykonywała wszystkie prace samodzielnie w całym zakresie, a podwykonawcy nie byli zgłaszani. Organ wskazał, że zarówno umowy zawarte z Gminą C. jak i protokoły odbioru robót podpisywane były ze strony wykonawcy przez skarżącą, a płatność następowała w formie przelewów bankowych. W odniesieniu do współpracy z firmą M. organ wskazał, że strona nie przedłożyła zawartej umowy tylko zamówienie, którego przedmiotem była instalacja chłodzenia separatora wiroprądowego, jako termin realizacji wskazano datę [...] grudnia 2014r. W zamówieniu nie zawarto informacji odnośnie korzystania przy realizacji zamówienia z usług firm podwykonawczych. Z kolei w umowie zawartej z firmą S. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2014r., która dotyczyła remontu budynku przy ul. [...] w T. nie zawarto informacji o korzystaniu z usług firm podwykonawczych. Do umowy tej strona przyporządkowała umowę zawartą z podwykonawcą - spółką J. którą zawarła w dniu [...] października 2014 r., a więc dwa miesiące wcześniej. Z powyższego wynika, iż zanim otrzymała zlecenie od spółki S. - spółka J. już miała wykonywać prace w kamienicy przy ul. [...] bowiem jako termin rozpoczęcia prac w umowie zawartej z J. wskazano [...] października 2014r. Podsumowując ustalenia związane ze współpracą ze spółką J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że spółka ta w okresie od [...] czerwca 2014r. do [...] grudnia 2014r. (data wystawienia ostatniej faktury na rzecz skarżącej) wykonała na rzecz strony nie zatrudniając przy tym żadnego pracownika, usługi remontowo-budowlane na wartość netto [...] zł, za które skarżąca zapłaciła w gotówce. Spółka J. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby fizycznie wykonywać prace wskazane na wystawionych na rzecz strony fakturach (nie składała deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11). Przedstawione powyżej okoliczności zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, iż spółka J. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie istniała jako podmiot gospodarczy. Nie składała w obowiązujących terminach właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazywała podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaciła tego podatku. Nie zatrudniała pracowników, pomimo iż wystawiała faktury na usługi budowlane na znaczne kwoty, a z dniem [...] sierpnia 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto nie było kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielami, a korespondencja kierowana do spółki powracała do organu podatkowego. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a na fakturach opisane są transakcje, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy spółką J. a firmą strony, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur, na których jako ich wystawca figuruje firma PHU T. T. R. organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] poinformował, że czynności sprawdzające w stosunku do tego podmiotu nie zostały przeprowadzone gdyż T. R. nie odbiera kierowanej do niego korespondencji i nie ma możliwości nawiązania z nim kontaktu. Ponadto pismem z dnia [...] czerwca 2018r. organ ten poinformował, że T. R. za lata 2014-2016 nie składał żadnych deklaracji, zeznań oraz informacji, a więc nie rozliczył podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. T. R. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2012r., a więc w momencie wykonywanych na rzecz skarżącej usług nie był czynnym podatnikiem VAT, czego strona nie zweryfikowała. Wskazano, że organ I instancji podejmował próby przesłuchania T. R. jednak z uwagi na brak kontaktu ze świadkiem okazały się one bezskuteczne. Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania strony złożone w dniu [...] października 2016r. na okoliczność współpracy z firmą T. T. R., w których wskazała, że kontakt został nawiązany poprzez internet i tam też sprawdzała wiarygodność T. R., natomiast, obecnie nie ma z nim kontaktu. Firma PHU T. świadczyła na rzecz strony usługi budowlane zgodnie z kontraktami, jednakże w momencie składania zeznań w charakterze strony nie wiedziała ona czy podpisała z firmą T. R. umowy na świadczenie usług oraz czy i z kim dokonywała odbioru robót i czy spisywane były protokoły odbioru robót. Nie potrafiła również wskazać, czy firma T. świadczyła usługi własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawców. W kwestii zapłaty za faktury wskazała, że dokładnie nie pamięta, czy pracownik, czy ona dokonywała płatności na budowie przedstawicielowi firmy. Jednocześnie przesłuchany w dniu [...] listopada 2016r. J. M. nie miał wiedzy odnośnie firmy T. R., nie potrafił wskazać czy roboty wykonywali pracownicy czy dalsze firmy podwykonawcze. Zeznał, iż płatności za faktury dokonywała szefowa po zakończeniu robót. Przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie zdaniem organu wskazują, iż firma PHU T. T. R., w okresie objętym postępowaniem nie funkcjonowała jako podmiot gospodarczy. T. R. nie składał właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT oraz w konsekwencji nie płacił tegoż podatku. Nie składał też do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 co oznacza, iż nie rozliczył faktur wystawionych na rzecz skarżącej. T. R. nie zatrudniał także pracowników, nie składał do urzędów deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R, pomimo iż wystawiał faktury na usługi budowlane na znaczne kwoty. Z akt sprawy wynika również, iż z dniem [...] października 2012r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wskazano na brak możliwości kontaktu z T. R. i że kierowana do niego korespondencja wracała do organu. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury wystawione przez jego firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem wartość netto wynikająca z przedmiotowych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2014r. Organ wskazał również na brak ekonomicznego uzasadnienia zawieranych transakcji w kontekście dwóch faktur wystawionych przez T. R.. Wskazano, że zapłata podwykonawcy (T. R.) kwoty dwukrotnie większej niż otrzymała za wykonanie usług na rzecz Gminy w C. nie da się, ekonomicznie uzasadnić bowiem gdyby faktycznie T. R. wykonał powyższe usługi strona poniosłaby stratę na transakcji w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł ponadto, że skarżąca przyporządkowała faktury zakupu wystawione przez T. R. do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Gminy C., Gminy D. oraz M. Sp. z o.o. W tym kontekście organ podał, że zgodnie z umowami zawartymi z Gminą C. zlecenie prac podwykonawcom wymagało zgody zamawiającego. Tymczasem z informacji uzyskanych od Wójta Gminy C. wynika, iż firma strony przy realizacji inwestycji wykonywanych w Gminie nie zgłaszała podwykonawców do realizacji prac w całości lub jej części i wszystkie prace wykonywała samodzielnie w całym zakresie. W odniesieniu do prac wykonanych dla Gminy D. wprawdzie w umowie postanowiono, iż wykonawca może zrealizować roboty budowlane korzystając z pomocy podwykonawców, ponadto strony wskazały, iż wykonawca może wykonywać własnymi siłami część robót wskazanych w ofercie dla podwykonawcy bez uzyskania uprzedniej zgody zamawiającego, jednak po uzyskaniu pisemnego całkowitego zrzeczenia się ewentualnego roszczenia podwykonawcy względem zamawiającego. Jednak Wójt Gminy D. w odpowiedzi na pismo organu wskazał, iż firma skarżącej nie zgłaszała żadnych podwykonawców do realizacji zadania i całość zadania inwestycyjnego była wykonywana przez firmę M. Z.. Tymczasem jak wskazał organ strona przyporządkowała do realizacji ww. inwestycji fakturę wystawioną przez T. R., którego nie zgłosiła jako podwykonawcę. Organ wskazał ponadto na różnicę pomiędzy wartością prac rzekomo wykonanych przez T. R. ujętych w kosztorysie, a fakturą wystawioną dla tego podmiotu. W. wynikające z ww. faktury są 4,5-krotnie wyższe niż wartości wynikające z kosztorysu robót określonych jako "wykopy". Organ dodał, że zarówno umowy zawarte z Gminą C. i Gminą D. oraz M. T. Sp. z o.o. jak i protokoły odbioru robót podpisywane były ze strony wykonawcy przez stronę, a płatność następowała w formie przelewów bankowych. Konkludując, w odniesieniu do ujęcia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów faktur, na których jako wystawcy figurują J. Sp. z o.o. oraz PHU T. T. R. organ odwoławczy stwierdził, że są to "puste faktury" sensu stricte, a więc faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem usług wskazanych na fakturach nie wykonywały firmy będące ich wystawcami. Zaakceptowanie faktur wystawionych przez ww. podmioty prowadziłoby do zaakceptowania fikcji gospodarczej. Zdaniem organu w materiale dowodowym potwierdzenie znajduje fikcyjność tworzonej na potrzeby tych transakcji dokumentacji, albowiem czynności wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych faktur. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie wykazała żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. W zakresie transakcji rzekomego nabycia usług budowlanych od podwykonawców zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność transakcji. Organy podatkowe nie zakwestionowały natomiast zrealizowania przez firmę strony prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza możliwość wykonania przedmiotowych prac z wykorzystaniem pracowników niezatrudnionych legalnie w jej firmie wraz z pracownikami w niej zatrudnionymi. Dla potwierdzenia powyższych tez organ przywołał również zeznania skarżącej złożone w dniu [...] października 2016r. w charakterze strony. Zeznała ona, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych od [...] kwietnia 2011r. Prowadzona przez nią firma jest jednoosobową. W latach 2014, 2015 i 2016 zatrudniała na pewno J. M., jako pracownika ogólnobudowlanego, który zajmuje się montażem różnych instalacji, posiadając do tego stosowne uprawnienia. W 2015 i 2016r. zatrudniała też innych pracowników na umowy cywilnoprawne, jednakże nie pamięta ich danych personalnych. Wyjaśniła, że oprócz czynności typowo budowlanych zajmuje się wszystkimi pozostałymi czynnościami związanymi z obsługą działalności gospodarczej. Nawiązując kontakty handlowe dowiadywała się z internetu o przetargach do których przystępowała, w ten sposób poszukiwała wykonawców oraz z polecenia od innych osób i firm, czasami z prasy. Zeznała, że kosztorysy prowadzonych robót budowlanych, na jej zlecenie wykonuje firma I. z siedzibą w K.. W ocenie organu z zeznań strony nie wynika, aby sprawdzała, czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w chwili świadczenia usługi, nie sprawdzała, czy prowadzą działalność gospodarczą, nie była w siedzibie spółek oraz nie wie czy kontrahenci posiadali zaplecze techniczne do wykonania usług. Wskazała jedynie, że sprawdzała wiarygodność kontrahentów "przez internet za pośrednictwem ogólnodostępnych portali ewidencyjnych". Na pytania odnośnie szczegółów kwestionowanych transakcji (np. kto reprezentował podmiot, czy kontrahenci świadczyli usługi własnymi pracownikami czy korzystali z usług podwykonawców; w jaki sposób, gdzie i komu przekazywano zapłatę) - strona wyjaśniła, że nie pamięta lub nie wie. W ocenie organu jako osoba zarządzająca firmą, podejmująca kluczowe decyzje i reprezentująca ją na zewnątrz, skarżąca powinna mieć większą wiedzę na temat przebiegu prac, które miały być wykonane przez jej podwykonawców. Organ wskazał na zeznania J. M. - pracownika zatrudnionego w firmie skarżącej, który potwierdził weryfikowanie kontrahentów jedynie w internecie, fakt przekazywania zapłaty w formie gotówkowej na budowie osobiście lub przez stronę (nie znał źródeł pochodzenia środków finansowych). Zeznał, że o wyborze wykonawcy decydowało to, że cyt. "mówił jakie prace wykonywał i że podoła temu zadaniu". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca nie nabyła wykazanych w fakturach usług, a jedynie weszła w posiadanie faktur dokumentujących nabycie określonych usług budowlanych. Zdaniem organu podatkowego świadomie przyjęła ona do rozliczenia faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jedynym celem wymienionych wyżej podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowych. Podmioty zostały wykorzystane wyłącznie w celu tworzenia dokumentacji, którą skarżąca posłużyła się we własnych rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgromadzone dowody potwierdzają, że rola tych podmiotów ograniczyła się jedynie do wystawienia dokumentów w ślad za którymi nie świadczono usług. W konsekwencji zdaniem organu sporne faktury jako dokumenty nierzetelne nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę, - art. 188 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodów, w postaci zeznań świadków, o które wnioskowała skarżąca, które miały istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p., poprzez dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, - art. 199 O.p., poprzez nieprzesłuchanie skarżącej w postępowaniu podatkowym, mimo iż wyrażała wolę stawienia się przed organem, - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności faktur dokumentujących wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z uwagi na uznanie, iż faktury te dokumentują usługi, które nie zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się zakwestionowaniem spornych transakcji. Odniosła się do przedstawionej w piśmie z dnia [...] stycznia 2019r. analizy danych porównawczych jaką stosuje się dla potrzeb wykazania rynkowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi sporządzoną dla branży budowlanej. Analiza ta miała wykazać, że przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez firmę skarżącej w latach 2014-2015r. są jak najbardziej realne dla tego typu rynku, natomiast wynik ustalony przez organ podatkowy jest nierealny do uzyskania dla działalności, którą prowadzi. Zdaniem strony, powołana analiza potwierdza, że jej firma jest rzetelnym podmiotem, działającym na trudnym rynku budowlanym, a faktury zakwestionowane przez organ podatkowy odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane, gdyż bez poniesienia tego typu kosztów nie uzyskałaby przychodu z działalności gospodarczej na tym poziomie. W opinii skarżącej, najważniejszą nieprawidłowością związaną z wydaną decyzją jest nieprawidłowe prowadzenie postępowania w sposób niebudzący wątpliwości co do jego rzetelności. Natomiast, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Zdaniem skarżącej swoim postępowaniem dochowała ona zarówno należytej staranności, jak i działała w dobrej wierze, sprawdzając swoich kontrahentów w dostępnych rejestrach publicznych m.in. w CEiDG i KRS, a dowody przekazała organowi podatkowemu, wprawdzie bez znacznika czasu, ale nie ma on w sprawie znaczenia. Tym bardziej, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest formalne sprawdzenie kontrahentów w rejestrach KRS i rejestrze czynnych podatników VAT. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają również na podatników obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, ponieważ należy to do zadań organów podatkowych, a podatnik może w miarę możliwości i z zachowaniem zasady zaufania do swoich kontrahentów kontrolować te podmioty jedynie na potrzeby rzetelnego wykonania usług. Dlatego też, opierając się na zasadzie zaufania do swoich kontrahentów, skarżąca zleciła im wykonanie usług w Gminie C., w Gminie C., w T. przy ul. [...]. [...] 4/2, oraz dla Państwowego Gospodarstwa L. Lasów Państwowych Nadleśnictwa T.. Wszelkie usługi na rzecz wymienionych podmiotów zostały wykonane w sposób prawidłowy, z zachowaniem wszelkich standardów. Sporządzono protokoły odbioru prac i nie stwierdzono nieprawidłowości w wykonanych usługach. Tymczasem, organ podatkowy zakwestionował rzetelność kontrahentów na podstawie poszlak, tj. informacji uzyskanych od innych organów, że podmioty J. Sp. z o.o. i PHU T. T. R. nie składały lub zaprzestały składania deklaracji, nie płaciły podatków, oraz nie powiodły się próby kontaktu w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem strony możliwa jest sytuacja, że dany podmiot, który wykonał usługę na jej rzecz, lekceważy wezwania organu. Dlatego też organy podatkowe powinny dać sobie więcej czasu na kontrolę, oraz zwiększyć swą aktywność, tym bardziej, że w sprawie nie ma niebezpieczeństwa przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest ono zabezpieczone hipoteką przymusową. Zdaniem skarżącej, potwierdzeniem prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej jest też współpraca z wieloma kontrahentami, u których po przeprowadzeniu czynności sprawdzających nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Odnosząc się z kolei do płatności za usługi skarżąca wyjaśniła, że w przepisach obowiązujących do końca 2016r. nie występowało ograniczenie w płatności gotówką do [...] zł, wobec tego w swobodny sposób, według własnego uznania, mogła regulować należności gotówką. W ocenie skarżącej, organ podatkowy, nie dopełnił również obowiązku rzetelnego i pełnego przedstawienia zaistniałych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie przesłuchał wszystkich świadków jak również nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 188 O.p. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie zgromadził materiał dowodowy w sprawie, a wynika to m.in. z faktu, iż wysyłał po jednym, czasem kilka wezwań na rzecz danej spółki bądź też właściciela, a następnie zwracał się do innych organów o informacje. Działanie takie powoduje, że organ podatkowy nie dążył do weryfikacji informacji samodzielnie tylko opierał się na informacjach otrzymanych od innych organów, które zdaniem skarżącej nie zawsze w sposób prawidłowy prowadziły weryfikację podmiotów. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z tego powodu, że świadkowie nie stawili się na raz wystosowane wezwanie, stanowi o wadliwości postępowania, gdyż organ winien je wystosować kilkukrotnie, w tym również zwrócić się do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania. Ponadto, stosownie do art. 235 O.p., organ odwoławczy powinien ponownie podjąć próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Skarżąca podnosi również, że organ podatkowy naruszył art. 199 O.p., bowiem nie przesłuchał jej w charakterze strony, a z uwagi na zatrudnienie w Urzędzie Marszałkowskim, nie zawsze mogła wziąć urlop w terminie, który wyznaczył organ podatkowy. Tym bardziej, że na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżąca chciała czynnie w nim uczestniczyć, wysyłała pisma, przychodziła do siedziby organu podatkowego i składała wnioski dowodowe. Reasumując, zdaniem skarżącej, organ prowadzący postępowanie nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, a organ odwoławczy przyjął jednostronny sposób jego prezentacji i oceny mający dowieść, że skarżąca w sposób nieprawidłowy realizuje ciążące na niej obowiązki. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżąca w 2014r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa I. S. M. Z. w T., której podstawowym przedmiotem były usługi remontowo-budowlane. Sporna w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącej w 2014 roku łącznej kwoty [...]zł wynikającej z 7 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma J. Sp. z o. o., oraz 10 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma PHU T. T. R., które zdaniem organu podatkowego nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. W złożonej skardze, skarżąca zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą przez organ pierwszej instancji tezę. Organ dowolnie oraz błędnie ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy podkreślić, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto, zważywszy na treść przepisu, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wymienionych w nich podmiotów. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. w T. ustalono, że firma ta, w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. wystawiła na rzecz skarżącej 7 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, odpowiednio we wrześniu 2014 r. 3 faktury, w październiku 2014 r. 2 faktury i w grudniu 2014 r. 2 faktury. W celu weryfikacji transakcji udokumentowanej wskazaną fakturą, organ pierwszej instancji wystąpił do J. Sp. z o.o. o przekazanie stosownych dokumentów, jednak nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. właściwego ze względu na siedzibę tej spółki wynika, że spółka ta zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od miesiąca listopada 2013r., a z dniem [...] sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Spółka w okresie kiedy wystawiała faktury, nie była już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. CIT-8 nie wykazano przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Dodatkowo ustalono, że spółka J. nie składała informacji o dochodach, o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), czy deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za lata 2014-2016, z czego wywiedziono, że w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał również prezesa zarządu J. Sp. z o.o. J. K. w charakterze świadka do wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT, jednakże świadek nie stawił w żadnym z wyznaczonych terminów, mimo nałożenia na niego kary porządkowej. Także Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w toku kontroli podatkowej nie potrafiła wskazać miejsc, w których prace na jej rzecz spółka J. miała wykonywać. Nie pamiętała również czy umowa o świadczenie usług została w ogóle ze spółką J. zawarta. Zeznała także, że Spółkę tę reprezentował J. "K." wskazując, że to jemu osobiście przekazywała płatności wynikające z faktur. Nie wiedziała czy, Spółka zatrudniała pracowników i kto na jej rzecz świadczył pracę. W oparciu o przedłożone przez skarżącą zestawienie faktur zakupu i sprzedaży ustalono, iż faktury wystawione przez Spółkę J. zostały przyporządkowane do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Gminy C., firmy M. oraz S. Sp. z o.o. Wójt Gminy C. w piśmie z dnia [...] lutego 2018r. poinformował, iż Firma Usługowo-Handlowa I.-S. M. Z. przy realizacji inwestycji wykonanych w Gminie C. nie zgłaszała podwykonawców do realizacji prac w całości lub jej części. Zgodnie ze złożonymi ofertami do postępowań przetargowych oraz zawartymi umowami wszystkie prace skarżąca wykonywała samodzielnie w całym zakresie, a podwykonawcy nie byli zgłaszani. Umowy zawarte z Gminą C. oraz protokoły odbioru robót podpisywane były ze strony wykonawcy przez skarżącą, a płatność następowała w formie przelewów bankowych. Odnośnie współpracy z firmą M. skarżąca nie przedłożyła umowy, tylko zamówienie, w którym nie zawarto informacji o korzystaniu przy realizacji zamówienia z usług firm podwykonawczych. Natomiast, w umowie zawartej z firmą S. Sp. z o. o., która dotyczyła remontu budynku przy ul. [...] w T., nie zawarto postanowień o korzystaniu z usług firm podwykonawczych. Do umowy tej skarżąca przyporządkowała umowę zawartą ze Spółką J. w dniu [...] października 2014 r., a więc dwa miesiące wcześniej. W tej sytuacji, wykonanie prac remontowych przez spółkę J. miało nastąpić, zanim Skarżąca podpisała umowę ze spółką S., która miała ten remont zlecić. W rezultacie słusznie przyjęto, że J. Sp. z o.o. w analizowanym okresie faktycznie nie funkcjonowała jako podmiot gospodarczy, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji, nie wykazywała przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadała tego statusu. Wielokrotne próby nawiązania kontaktu ze spółką oraz jej przedstawicielami okazały się bezskuteczne. W rezultacie zasadnie przyjęto, że J. Sp. z o.o. w 2014r. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie usług udokumentowanych fakturami, na których jako ich wystawca figuruje firma PHU T. T. R., podmiot ten wykonywał na rzecz Skarżącej prace budowlane i wystawił z tego tytułu w okresie objętym postępowaniem 10 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł). W toku postępowania ustalono, że T. R. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2012 r. na podstawie art. 97 ust. 15 u.p.t.u. Zatem w czasie, kiedy miał wykonywać na rzecz Skarżącej usługi nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego podjął próby przesłuchania T. R. w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług wykazanych w kwestionowanych fakturach., który mimo wezwań nie stawił się w wyznaczonych terminach, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Ponadto organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] informację, że T. R. w latach 2014-2016 nie składał żadnych deklaracji, informacji czy zeznań podatkowych. Skarżąca, przesłuchana w toku kontroli podatkowej wskazała, że kontakt T. R. nawiązała przez Internet i z jego wykorzystaniem sprawdzała wiarygodność kontrahenta. Podała, że nie miała pewności, czy w ogóle podpisała z firmą T. R. umowy na świadczenie usług, czy i z kim dokonywała odbioru robót, czy spisywane były protokoły odbioru robót. Nie potrafiła również wskazać, czy firma T. świadczyła usługi własnymi pracownikami czy korzystała z usług podwykonawców, nie pamiętała okoliczności rozliczeń za wykonane prace. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka pracownik Skarżącej J. M. w kwestii okoliczności współpracy z T. R. podał, że nie dysponował wiedzą odnośnie jego firmy, nie potrafił wskazać czy roboty wykonywali pracownicy, czy firmy podwykonawcze. Wymowne są również ustalenia, z których wynika, że skarżąca przyporządkowała dwie faktury wystawione przez T. R. dotyczące montażu schodów zewnętrznych i podjazdu dla osób niepełnosprawnych w Szkole w C. oraz wykonania balustrad kwasoodpornych schodów dla niepełnosprawnych i podjazdu schodów w Szkole w C. na łączną kwotę brutto [...] zł, do faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą na rzecz Gminy w C. z dnia [...].12.2014 r., której przedmiotem było wykonanie balustrady ze stali kwasoodpornej, podjazdu dla niepełnosprawnych, remontu schodów w Zespole Szkół w C. na kwotę brutto [...] zł. Zapłata na rzecz podwykonawcy, była zatem ponad dwukrotnie wyższa, aniżeli otrzymana przez stronę kwota za wykonanie podanej usługi. Z informacji uzyskanych od Wójta Gminy C. wynika, że skarżąca nie zgłaszała podwykonawców do realizacji prac. Zgodnie ze złożonymi ofertami do postępowań przetargowych oraz zawartymi umowami firma Usługowo- Handlowa I.-S. wszystkie prace wykonywała samodzielnie w całym zakresie, a podwykonawcy nie byli również zgłaszani w trakcie realizacji robót. Podobną informację uzyskano od Wójta Gminy D., iż skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, całość zadania inwestycyjnego była wykonywana przez jej firmę. Także umowa zawarta z M. T. sp. z o.o., na rzecz której skarżąca świadczyła usługi, nie przewidywała udziału podwykonawców w realizacji przedmiotu umowy. Umowy zawarte z Gminą C., i Gminą D. oraz M. T. Sp. z o.o. i protokoły odbioru robót podpisywane były ze strony wykonawcy przez skarżącą, natomiast płatność następowała w formie przelewów bankowych. W rezultacie uznano, że T. R. nie mógł wyświadczyć usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Miał on wykonać na rzecz Skarżącej prace budowlane o łącznej wartości netto [...] zł nie zatrudniając przy tym żadnego pracownika. Za usługi Skarżąca miała zapłacić w gotówce, przy czym nie była w stanie wskazać osób, które mogłyby poświadczyć okoliczność przekazania stosunkowo wysokich kwot. T. R. nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji podatkowych, nie płacił podatku należnego. Został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych i w okresie rzekomego świadczenia usług nie posiadał tego statusu. Czynności zmierzające do nawiązania kontaktu z T. R. okazały się bezskuteczne. W świetle poczynionych ustaleń uzasadnione jest twierdzenie, że podmiot ten w okresie objętym decyzją nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a faktury wystawione przez PHU T. T. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, są prawidłowe. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że wystawcy faktur wykonali wykazane w nich usługi budowlane, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Stanowisko skarżącej o powierzeniu wykonania prac budowlanych oraz i ich wykonaniu przez podwykonawców nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w nim żadne konkretne, uchwytne elementy, świadczące o wykonaniu usług. Wszystkie okoliczności przedstawiane przez skarżącą opierają się na przypuszczeniach, założeniach opierających się na możliwości wystąpienia pewnych faktów, przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów, potwierdzających stawiane w postępowaniu podatkowym oraz w złożonej skardze tezy. Tymczasem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sposób oczywisty przeczą tym tezom, a skarżąca poza samą polemiką, nie przedstawiła dowodów podważających te ustalenia. Skarżąca nie podważyła ustaleń organu, z których wynika, że firmy podwykonawcze, którym skarżąca zleciła wykonanie prac budowlanych nie mogły i nie wykonały zafakturowanych usług, nie zatrudniały one pracowników, nie posiadały infrastruktury i zaplecza technicznego. Podwykonawcy nie wykonywali obowiązków podatkowych, nie rozliczali podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, nie składali deklaracji podatkowych, co skutkowało ich wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Skarżąca tylko w minimalnym stopniu weryfikowała firmy podwykonawcze korzystając z rejestrów publicznych CEiDG i KRS, natomiast, mimo takiej możliwości, nie sprawdzała statusu podatkowego kontrahentów. Skarżąca, mimo braku wcześniejszej współpracy z podwykonawcami, wyszukiwaniu ich w internecie bądź korzystania z tzw. polecenia, a także braku wiedzy o wykonanych przez nich dotychczas pracach, nie weryfikowała również możliwości wykonania zleconych prac, tj. czy zleceniobiorcy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników, posiadają odpowiedni sprzęt i narzędzia, innymi słowy, czy dają rękojmię należytego wykonania usług. Co więcej, mimo że prowadziła działalność jednoosobowo, nie wiedziała kto z ramienia firm podwykonawczych faktycznie wykonywał prace budowlane, czy firmy świadczyły usługi własnymi pracownikami czy też zatrudniały dalszych podwykonawców, czy posiadały sprzęt odpowiedni do wykonania prac budowlanych. Skarżąca nie znała personaliów osób z firm, z którymi nawiązywała współpracę, nie wiedziała komu przekazywała pieniądze za faktury. Nie pamiętała czy zawierała umowy z poszczególnymi kontrahentami. Skarżąca nie przedstawiła specyfikacji usług składających się na daną fakturę, nie sporządzała harmonogramu prac dla podwykonawców, nie przedłożyła kosztorysów robót, dokumentacji technicznej czy chociażby korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, a także innych dokumentów, wskazujących na wykonanie prac przez podwykonawców. Skarżąca świadcząc usługi m.in. na rzecz Gmin, w dokumentacji przetargowej oraz na etapie realizacji prac nie zgłaszała ich wykonania przez podwykonawców. Wykonania robót przez podwykonawców nie potwierdziły również podmioty ogłaszające przetargi na wykonanie usług budowlanych. W ocenie Sądu, charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji, jest również dokonywanie gotówkowych, niemożliwych do zweryfikowania – wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę - rozliczeń z kontrahentem. Skarżąca nie posiadała żadnych potwierdzeń, pokwitowań zapłaty gotówką za wykonane usługi. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorcy działający z należytą starannością w legalnym obrocie - co do zasady - korzystają z rozliczeń bankowych tym bardziej w sytuacji, gdy łączna wartość transakcji w podanych okresach rozliczeniowych była znaczna. Z praktyki przedsiębiorców wynika, że korzystanie z płatności w postaci przelewów bankowych jest elementarnym zachowaniem funkcjonowania firm rzetelnie działających i dbających o swoje interesy. Jest to tym bardziej uzasadnione, że jak ustalił organ, na rzecz podwykonawców skarżąca dokonywała płatności w znacznych kwotach, przykładowo na rzecz: J. Sp. zo.o w okresie od września 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, a na rzecz T. R. w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. W tym kontekście, wymowne są również ustalenia organu dokonane w oparciu o analizę przepływów środków finansowych, w oparciu o wyciągi bankowe dokumentujące wypłaty z rachunków bankowych skarżącej. Na tej podstawie ustalono, że wypłaty gotówkowe z konta były znacznie niższe i nie odzwierciedlały kwot, należnych podwykonawcom. W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji, zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył tego przepisu. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organu odwoławczego prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie przedstawionej przez Skarżącą analizy danych porównawczych dla branży budowlanej. Podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy jest rzetelna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym faktura. Zasada ta nie może być modyfikowana w oparciu o dane statystyczne oraz parametry ekonomiczne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii wysokiego prawdopodobieństwa rzetelności zakwestionowanych faktur wobec osiągnięcia przez nią przychodu z działalności gospodarczej trafnie zauważył, że nie kwestionował ostatecznego zrealizowania usług przez Skarżącą, a jedynie ich nabycie od wykazanych podmiotów. Z tego względu podatek należny nie został zakwestionowany. Wykazał natomiast, że usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur nie mogły zostać wykonane przez ich wystawców, czego Skarżąca była świadoma. W ocenie Sądu rzetelność i prawidłowość we współpracy z niektórymi podmiotami, w tym: I. T. K., D. Z. T., ZPUH M. C., czy PHU "U. Z." J. W., w których nie stwierdzono, pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających nieprawidłowości nie świadczy, w świetle spójnych ustaleń organów podatkowych, o rzeczywistym charakterze transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. W uzasadnieniu skargi Skarżąca szeroko odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy jednak uwypuklić, że odnosi się ono do rozliczeń dokonywanych na gruncie podatku od towarów i usług. Nie mniej, mając na uwadze wskazane w skardze orzecznictwo, Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W kontekście podanego orzecznictwa należy wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr [...]/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z [...] lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, publ.: CBOSA). Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań wnioskowanych świadków oraz strony, mimo że deklarowała ona gotowość do stawienia się przed organem. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W tym kontekście należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nadto, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie podjęto czynności jakich można było w sposób racjonalnie uzasadniony oczekiwać od organów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Przyczyny, z powodu których przesłuchanie świadków okazało się niemożliwe leżą poza organami podatkowymi. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjął także z własnej inicjatywy szereg czynności wobec kontrahentów, którzy wystawiali zakwestionowane faktury, w tym również zmierzających do przesłuchania ich lub ich przedstawicieli w charakterze świadków. Należy w tym miejscu ponownie odwołać się do konsekwentnie prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Także w odniesieniu do przesłuchania M. Z. w charakterze strony należy zauważyć, że skarżąca składała zeznania, nadto, organ w toku postępowania podatkowego wielokrotnie wyznaczał jej terminy przesłuchania. Skarżąca składała pisma wyjaśniające o niemożności stawienia się w wyznaczonych terminach jednocześnie wnosząc o wyznaczenie kolejnego terminu. Skarżąca wystąpiła też o wyznaczenie terminu podając odpowiednią dla siebie datę tj. po [...] października 2018r., po czym i w tym przypadku nie stawiła się na przesłuchanie. Będąc w toku postępowania przed organem pierwszej instancji reprezentowaną przez dwoje pełnomocników, choroba jednego z nich nie stała w istocie rzeczy na przeszkodzie dokonaniu czynności procesowej nawet w przypadku, gdyby Strona nie zdecydowała się na udział w czynności bez udziału pełnomocnika. W tej sytuacji, deklaracje Skarżącej o jej gotowości do złożenia zeznań w sprawie w charakterze strony, w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajdują w potwierdzenia. Powyższe wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi nie powodowało ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Przytoczone okoliczności wskazują, że taki udział organy zapewniły i Strona ze swoich uprawnień korzystała. Ponadto, równoległe z działalnością gospodarczą zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy, jakkolwiek może stanowić dla przedsiębiorcy utrudnienie, to jednak nie może jako takie stanowić usprawiedliwienia dla wielokrotnego nie stawiania się na wezwania organu podatkowego. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej należy uwzględniać także ewentualność kontaktowania się z różnymi organami administracji, w tym podatkowymi, co może kolidować z rozkładem czasu pracy Strony jako pracownika. Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie organowi podatkowemu nie można przypisać działań utrudniających udział w czynnościach procesowych, przeciwnie, ilość wezwań, uwzględnianie proponowanych przez Stronę, dogodnych dla niej terminów stawiennictwa świadczy o pozytywnej i wyrozumiałej reakcji organu na zgłaszane przez nią propozycje. Wreszcie, warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego (w tym podniesiona na rozprawie okoliczność nie uwzględnienia przez organ, że Spółka S. oraz [...] zostały wykreślone z rejestru podatników VAT odpowiednio w 2018r. i w 2016r.), czy niektórych dowodów przez skarżącego (także załączonych do protokołu z rozprawy faktur dotyczących spółki S.) oraz podnoszona na rozprawie, a nie mająca istotnego wpływu na prawnopodatkową ocenę sprawy okoliczność dotycząca ustanowienia hipoteki przymusowej, czy prowadzenia egzekucji administracyjnej, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich, ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też wyrażoną w przepisie art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie własnych, prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji, mógł powołać się na nie i przyjąć argumentację ją wspierającą. Co istotne, skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Sąd nie podziela również zasygnalizowanej przez pełnomocnika na rozprawie możliwości zastosowania w sprawie art. 199a O.p., a mówiąc ściślej § 3 tego przepisu. Stanowi on bowiem, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że zafakturowana transakcja nie miała miejsca, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (v. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z [...] czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; wyrok NSA z [...] października 2011 r., I FSK 1229/10; wyrok NSA z [...] listopada 2011 r., I FSK 91/11, CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych, co też miało miejsce w tej sprawie. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalały faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne dokonanych ustaleń faktycznych, co oznacza, że przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. M. Łent J. Szulc T. Wójcik