I SA/Bd 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie uzasadnienia w sposób dowolny i nieczytelny oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Ponadto, zdaniem strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organowi podatkowemu na merytoryczne i prawidłowe rozstrzygnięcie, co w świetle wydania decyzji stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2004 r. strona wspólnie z małżonkiem poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się wydatki poniesione w pozarolniczej działalności gospodarczej, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, spłata kapitału i odsetek od kredytów, wydatki poniesione na utrzymanie rodziny oraz różnica sald na rachunku bankowym. Odnośnie przychodów ustalono natomiast, iż łącznie w 2004 r. małżonkowie osiągnęli wspólnie przychody w kwocie [...] zł, na które złożył się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wpływy pieniężne na rachunek bankowy, nadpłata podatku oraz przychód ze sprzedaży wagi elektronicznej i lodówki. Odnosząc się do wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w pozarolniczej działalności gospodarczej organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej w latach 2003-2005 ustalono, iż wartość przychodów wyniosła brutto [...] zł, a kosztów [...] zł. Mając na uwadze, że w trakcie kontroli nie ustalono dat uzyskania przychodów związanych ze wszystkimi fakturami sprzedaży i zakupu, w celu weryfikacji dat płatności wynikających z tych faktur, wystąpiono o wyjaśnienia do poszczególnych kontrahentów. W ten sposób ustalono, że faktyczne wpływy pieniężne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. wyniosły [...] zł, natomiast poniesione faktycznie wydatki [...] zł. Odnosząc się dalej do osiągniętych przez stronę przychodów w badanym roku podatkowym, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało także, iż na rachunek bankowy wpłynęły środki pieniężne, które nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. od E. D. na łączną kwotę [...] zł z tytułu zapłaty należności, od Z. F. w wysokości [...] zł z tytułu zwrotu należności oraz od M. S. w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zapłaty za towar. Zatem do wpływów pieniężnych w 2004 r. zaliczono łącznie kwotę [...] zł. Uwzględniono także w przychodach nadpłatę podatku wynikającą z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2003 r. w kwocie [...] zł. Ponadto, w oparciu o deklarację PCC-1 złożoną przez E. P. ustalono, że powyższa osoba zakupiła od podatnika w dniu 30 czerwca 2004 r. używaną wagę elektroniczną oraz używaną lodówkę za łączną kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe przyjęto, że został osiągnięty w 2004 r. przychód ze sprzedaży powyższych przedmiotów w wysokości [...] zł. Odnośnie poniesionych wydatków, organ wskazał, że oprócz wspomnianych wydatków faktycznie poniesionych na działalność gospodarczą w kwocie [...] zł, dokonano płatności składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w wysokości [...] zł, które nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu. Ponadto, w oparciu o informację z Banku Spółdzielczego w G. o historii kredytu udzielonego w dniu 29 czerwca 1999 r. oraz w dniu 27 czerwca 2001 r. ustalono, że tytułem spłaty kapitału i odsetek od kredytów poniesiono wydatek w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że z informacji o obrotach na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym wynika, iż stan konta na dzień 01 stycznia 2004 r. wynosił [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. [...] zł. Tak więc kwota [...] zł nie mogła stanowić źródeł finansowania wydatków poniesionych przez w 2004 r. Organ uwzględnił również w wydatkach poniesionych w 2004 r. wydatki na utrzymanie rodziny i prowadzenie gospodarstwa domowego. Ponieważ wskazana przez stronę kwota tych wydatków w wysokości [...] zł znacznie odbiegała od danych statystycznych zawartych w Małym Roczniku Statystycznym, gdzie podano przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w 2004 r. w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek w wysokości 855 zł, co w przypadku czteroosobowej rodziny stanowi rocznie kwotę 41.040 zł, organ w celu ustalenia faktycznych wydatków jakie zostały poniesione z tego tytułu wezwał stronę do osobistego stawienia do złożenia zeznań, a także o pisemne wyjaśnienia. Mając jednak na uwadze, że w toku trwającego postępowania podatnicy nie wskazali w jakiej wysokości ponieśli wydatki na utrzymanie rodziny, uwzględniono je w wielkości wynikającej z danych statystycznych. Odnosząc się do wskazywanej przez stronę okoliczności otrzymania darowizny od rodziców, M. i J. K., organ po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w tym zakresie ustalił, że kwota osiągniętego przez małżonków K. dochodu w 2004 r. pozwalała na przekazanie darowizny na utrzymanie wnuków w wysokości [...] zł. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę przedstawione w odwołaniu oświadczenie o udzieleniu pomocy finansowej przez państwa K., kwotę [...] zł organ uwzględnił jako źródło przychodu, z którego były finansowane wydatki w 2004 r. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez stronę okoliczności otrzymania w 2004 r. kredytu bankowego w wysokości [...] zł na podstawie umowy z Bankiem Spółdzielczym w G., organ wskazał, że na podstawie informacji otrzymanych z tego Banku ustalono, iż w dniu 23 czerwca 2004 r. podatnicy nie otrzymali żadnych środków pieniężnych z tytułu zawartej umowy. Wskazana w odwołaniu umowa dotyczyła bowiem przedłużenia okresu spłaty kredytu, który został udzielony w 1999 r. W zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ uznał je za nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ do kwoty przychodów w 2004 r. dodał otrzymaną darowiznę od M. i J. K. w wysokości [...] zł. Zatem całkowita kwota przychodu jakim podatnicy dysponowali w 2004 r. wyniosła [...] zł. Kwota wydatków pozostała natomiast w niezmienionej wysokości [...] zł. Skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł, zatem na stronę przypada połowa wymienionej kwoty, tj. [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości; art. 235 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i bez zawarcia w decyzji wszystkich, enumeratywnie wymienionych elementów; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie uzasadnienia faktycznego w sposób dowolny, polegający na jego nieczytelności i braku spójności; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego; art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy oraz nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.; art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów istotnych dla sprawy oraz nie przeprowadzenie dowodów wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.; art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 tej ustawy, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie; art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z kolei, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie, z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (Np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez M. R. mienia w 2004 r. w wysokości [...] zł, w związku z czym podatek wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych strona zarzuciła w skardze organom zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny i gospodarstwa domowego o kwotę [...] zł. Twierdzi, iż wydatki te powinny zostać przyjęte w wielkości wskazanej w oświadczeniu z dnia 14 lutego 2006 roku. Odnosząc się do tego zarzuty należy zauważyć, że powoływane przez skarżącego oświadczenie zostało złożone w 2006 r. w toku kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji straty z działalności gospodarczej "Zakład odzieżowy R." za lata 2002, 2003, 2004. W oświadczeniu tym M. R. wskazał, że wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny stanowiły w 2004 r. kwotę [...] zł (k. 67 akt administracyjnych). T. R. natomiast w dniu 23 listopada 2006 roku, w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., złożyła oświadczenie, że w pełni potwierdza treść złożonych oświadczeń męża i są one zgodne ze stanem faktycznym (k. 317 akt administracyjnych). Skarżący nie neguje faktu, że oświadczenie to zostało złożone w postępowaniu dotyczącym 2000 r. W rezultacie oświadczenie z dnia 14 lutego 2006 r. i z dnia 23 listopada 2006 r. zostały złożone, jak trafnie zauważył organ, w toku odmiennych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. W trakcie postępowania w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. żaden z małżonków nie złożył oświadczenia odnośnie poniesionych wydatków. Zasadnie też organ podatkowy podniósł, że wskazana przez M. R. kwota [...] zł znacznie odbiega od danych statystycznych zawartych w Małym Roczniku Statystycznym 2006 tablica 16 (111), w którym podano przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w 2004 r. w gospodarstwach domowych osób pracujących na własny rachunek w wysokości 855 zł, co w przypadku czteroosobowej rodziny stanowi rocznie kwotę 41.040 zł (k. 281 akt administracyjnych). Pomimo wezwania organu podatkowego Państwo R. nie złożyli w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień odnośnie poniesionych wydatków z tego tytułu. Poinformowali jedynie, że nie posiadają w tym zakresie dowodów, a sześcioletni upływ czasu zatarł w pamięci okoliczności i dane w przedmiocie wezwania (k. 278 i 279 akt administracyjnych). Organ podatkowy nie jest zobowiązany do przyjęcia kosztów utrzymania w wielkości wskazanej przez podatnika, w sytuacji, gdy znacznie odbiegają one od wielkości przeciętnych, a podatnik w żaden sposób tej różnicy nie wyjaśnia. W takim wypadku zasadne jest ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie na podstawie uśrednionych danych statystycznych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05 NSA stwierdził, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków. Posługiwanie się danymi statystycznymi w opisanej sytuacji nie jest również sprzeczne z art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.). W skardze strona podnosi, że wielkość kosztów utrzymania powinna być ustalona w oparciu dane statystyczne odpowiadające minimum egzystencji, ponieważ rodzina R. żyje od kilku lat w niedostatku materialnym. W rozpatrywanej sprawie chodzi konkretnie o koszty utrzymania poniesione w 2004 r. W trakcie postępowania podatkowego skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w tym czasie rodzina żyła w skrajnym ubóstwie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zawyżenia wydatków o kwotę [...] zł, tj. o wartość odpisów amortyzacyjnych, nie stanowiących wydatków w 2004 r. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., to wydatki w wysokości rzeczywiście poniesionej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjmuje kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. W przewidzianych prawem przypadkach podatnik rejestruje kwotowo określony koszt, bez faktycznego poniesienia wydatku. Takim kosztem są m.in. odpisy amortyzacyjne. Nie mają one bezpośredniego związku z faktycznym ponoszeniem wydatków. Strona podnosi, że organ podatkowy ujął w wydatkach kwotę odpisów amortyzacyjnych, co wynika z protokołu z dnia 22 czerwca 2006 r. Rzeczywiście w protokole tym w pozostałych wydatkach zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wymieniono odpisy amortyzacyjne. Nie oznacza to jednak, że organ o odpisy te zwiększył wydatki 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 14 lipca 2009 r. na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów kontrolujący sporządzili zestawienie faktur pod kątem formy i dat zapłaty dokonywanych przez kontrolowanego – M. R. Zestawienie to stanowi załącznik nr 24 do protokołu (s. 12 decyzji). W załączniku tym nie wymienia się odpisów amortyzacyjnych. Do wydatków zatem organ zaliczył jedynie te kwoty, które zostały faktycznie poniesione, a zatem dokonał rozliczenia – tak jak tego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w ujęciu kasowym. Nie jest również zasadne stanowisko skarżącego, że otrzymał w 2004 r. kredyt bankowy w wysokości [...] zł na podstawie umowy z Bankiem Spółdzielczym w G. Z pisma banku z dnia 17 lutego 2011 r. wynika, że M. R. kredyt został udzielony w dniu 29 czerwca 1999 r., natomiast w dniu 23 czerwca 2004 r. została zawarta jedynie umowa o odnowienie pozostałej do spłaty kwoty kredytu w wysokości [...] zł, podlegającej spłacie do dnia 31 marca 2007 r. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Faktem jest, że w tej sprawie decyzja z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana już po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak należy zauważyć, że w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, iż upływ tego terminu, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., FSK 2357/04; wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10). Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zatem upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. nie stanowił przeszkody do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji. Nie było także naruszeniem prawa uchylenie przez organ odwoławczy w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy nie naruszył także art. 233 §2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o art. 229 o.p., zlecił organowi I instancji, przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., I GSK 52/09). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r., w związku ze wskazaniem w odwołaniu nowego źródła przychodu w postaci otrzymania przez M. R. kredytu bankowego, zlecił organowi niższej instancji wyjaśnienie, czy z bankiem została zawarta umowa, w jakiej wysokości został i kiedy został udzielony kredyt. Nadto organ, również w związku z podnoszonym w odwołaniu zarzutem otrzymania darowizny od Józefa i M. K. w kwocie [...] zł, zobowiązał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. do podjęcia próby ustalenia możliwości finansowych darczyńców. W ocenie Sądu tak zakreślony zakres postępowania uzupełniającego nie wykraczał poza dyspozycję art. 229 o.p. Nie jest prawdziwy zarzut, że dowody wskazane w postanowieniu z dnia [...] r. nie zostały przeprowadzone. Wskazać należy, że w oparciu o zebrany w toku postępowania uzupełniającego materiał dowody, organ odwoławczy uznał, że wymienioną wyżej kwotę [...] zł należy uwzględnić jako źródło przychodu. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał dowody, na których się oparł oraz podał powody, dla którym nie uwzględnił dowodów wskazywanych przez stronę. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Okoliczność, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 191, art. 188, art. 180, art. 120, art. 121 § 1, art.187 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność dokonanych przez organy skarbowe ustaleń. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.