I SA/Bd 54/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. K. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia P. K. (Skarżący) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił stwierdzony przez organ fakt bezpodstawnego odliczenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wykazujących dostawy złomu stalowego, zużytego sprzętu elektrycznego – wystawionych na rzecz [...] P. K. (Skarżącego) przez: - P.H.U. [...] M. P., [...] S. (wymienionych na stronie 4, 5 i 6 decyzji), - P.H.U. [...] A. P.. [...] I. (wymienionych na stronie 6 i 7 decyzji), - P.H.U. [...] [...] (wymienionych na stronie 7 i 8 decyzji). W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widnieją wymienione wyżej podmioty, wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji zawartymi w ww. decyzji, Skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie z dnia [...] sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 80/17 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1217/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. NSA wskazał, że organy skarbowe nie wykazały jednoznacznie, że Skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, iż uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody, na których oparto decyzje, w ocenie Sądu nie wykazały, że dostawy złomu od A. i M. P. oraz T. C. w ogóle nie miały miejsca ani nawet, że nie mogły mieć miejsca. Sąd wskazał, że Skarżący w trakcie postępowania złożył wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków oraz strony. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, choć część dotyczyła osób, które posiadały wiedzę dotyczącą dostaw złomu realizowanych przez M. i A. P. oraz T. C. na rzecz firmy Skarżącego. Zdaniem Sądu dotyczyło to następujących świadków: E. H. – operatora koparki, który był świadkiem rozładunku złomu dostarczanego przez firmy M. i A. P.; M. R. – klienta M. i A. P., który również nabywał złom dostarczany przez ich firmy; G. S. – świadka rozładunku złomu pochodzącego od T. C.; K. J., który wykonywał dostawy złomu od M. i A. P. zarówno do [...] jak również do firmy Skarżącego. Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. Będzie to wymagało w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia czy transakcje pod względem przedmiotowym zostały zrealizowane. Jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania nie zostanie zebrany materiał dowodowy pozwalający stwierdzić w sposób jednoznaczny, że transakcje w ogóle nie mogły mieć miejsca, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać, że w sprawie nie zachowano należytej staranności. Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy oraz mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – we wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] listopada 2020 r. przekazał do organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy wyłączył z akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. – odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w M. VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w S. z dnia [...] października 2014 r. o sygn. akt [...], wraz z pismem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] lipca 2020 r., uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...] – wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz włączył do akt tego postępowania zanonimizowaną wersję ww. wyroku Sądu Rejonowego w R. (k. 1095 tomu I akt administracyjnych). Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydał w dniu [...] listopada 2020 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Kwestia ta determinuje sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy i ma znaczenie dla samej możliwości dokonania w drodze decyzji wymiaru podatkowego za wymienione okresy. Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2011 r. oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od kwietnia do listopada 2011 r. rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2012 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2016 r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2013 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: od stycznia do marca 2011 r. – stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel wystawił w dniu [...] listopada 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Na podstawie powołanego wyżej tytułu organ egzekucyjny – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] listopada 2016 r. dokonał za miesiące: styczeń marzec 2011 r. – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez bank [...] S.A. Natomiast w dniu [...] grudnia 2016 r. dokonał za ww. miesiące – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. O zajęciu wierzytelności z ww. rachunków bankowych Skarżący został zawiadomiony w dniu [...] i [...] grudnia 2016 r. Organ wskazał, że w sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. została w dniu [...] grudnia 2016 r. wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 80/17 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1217/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. Powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] lutego 2020 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nastąpiło również zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. w trybie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia [...] grudnia 2016 r. do dnia [...] lutego 2020 r. Mając na uwadze powyższe organ podał, że w przedmiotowej sprawie przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej spowodowała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., upłynie z dniem [...] stycznia 2025 r. W odniesieniu natomiast do okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., który rozpoczął swój bieg dalej – stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, że stwierdzeniem jego prawomocności, tj. [...] lutego 2020 r. upłynął z dniem [...] lutego 2020 r. W związku z powyższym mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu organ nie widział podstaw do orzekania w sprawie w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. Natomiast termin przedawnienia rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. został wydłużony o okres zawieszenia, tj. o 367 dni. Zatem w niniejszej sprawie pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2011 r., który rozpoczął swój bieg dalej – stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, że stwierdzeniem jego prawomocności, tj. [...] lutego 2020 r. – upłynie z dniem [...] lutego 2021 r. Dalej organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez: [...] na łączną kwotę netto [...] zł. podatek naliczony [...] zł (wymienionych na stronie 4, 5 i 6 zaskarżonej decyzji), [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł (wymienionych na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji), [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł (wymienionych na stronie 7 i 8 zaskarżonej decyzji. Ujmując i rozliczając w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. faktury VAT wykazujące zakup złomu stalowego, z tytułu którego podatek VAT rozlicza nabywca – zgodnie z art. 17 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący dokonał zawyżenia w tych okresach rozliczeniowych podatku należnego i naliczonego. Z dniem [...] kwietnia 2011 r. wszedł bowiem w życie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b powyższej ustawy zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji udowodnił, iż Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wykazujących dostawy towarów, na których jako dostawcy widnieją wskazane podmioty – ponieważ czynności te nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienie stanu faktycznego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem wymagało ustalenia między innymi przebiegu wykazanych transakcji pomiędzy Skarżącym a wymienionymi podmiotami. Dokonując oceny będących przedmiotem niniejszego sporu, przedstawionych w zakwestionowanych fakturach rzekomych transakcji na rzecz Skarżącego, w pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na wykazane dostawy towarów, na których jako wystawca widnieje [...]. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawione przez ww. firmę faktury VAT, wykazujące w miesiącach: styczeń - marzec oraz lipiec - październik 2011 r. złomu stalowego i zużytego sprzętu elektrycznego na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, są fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na tych fakturach jako ich wystawca nie dokonał faktycznej dostawy tych towarów. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie [...] oraz przesłuchanie M. P. na okoliczność transakcji zawartych z firmą Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia [...] lipca 2014 r. poinformował organ pierwszej instancji, iż z uwagi na brak kontaktu z [...] nie przeprowadzono wnioskowanych czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował, że podejmował wielokrotne próby kontaktu z M. P., również w związku z innymi czynnościami, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], ostatni raz na początku marca 2013 r. Każdorazowo stwierdzano, że wejście na teren posesji w [...] było niemożliwe. Nigdy nie zastano tam M. P. lub też innych osób (np. pracowników czy kontrahentów). Nieruchomość nie zawierała żadnych oznaczeń wskazujących, że na jej terenie prowadzona jest działalność gospodarcza (brak szyldu lub innych danych). Na adres zamieszkania [...] wielokrotnie kierowano wezwania w związku z zamiarem prowadzenia czynności sprawdzających. M. P. na wezwania się nie stawiał przesyłając na adres urzędu zwolnienia lekarskie, bądź wezwań nie podejmował w ogóle. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował również, że M. P. z dniem [...] lutego 2013 r. został wykreślony z urzędu z rejestru czynnych podatników VAT. W załączeniu ww. pisma przesłano decyzję z dnia [...] września 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż M. P. w ramach firmy [...] w okresie od lipca do grudnia 2011 r. nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw katod miedzianych, odlewów miedzianych, gąsek ołowianych, katod niklowych, blachy i złomu, gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz nie dokonywał ich nabycia. Z treści powołanej wyżej decyzji wynika, iż postępowanie kontrolne wobec M. P. prowadzone było przy braku kontaktu z podatnikiem, który tym samym nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów związanych z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą. W związku z nieprzedłożeniem przez M. P. żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego z innych źródeł. W toku postępowania pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zwrócono się do 15 Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w [...] oraz Dyrektorów Izb Skarbowych w [...] z zapytaniem, czy w toku dotychczas przeprowadzonych postępowań kontrolnych, postępowań podatkowych lub innych czynności służbowych, organy podatkowe z terenu całego kraju stwierdziły transakcje, dokumenty, w których stroną był [...], działający pod firmą [...]. Otrzymane odpowiedzi nie potwierdziły wystąpienia zawierania transakcji w okresie od lipca do grudnia 2011 r. W wyniku podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działań zebrano materiał dowodowy pochodzący z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w T. (sygn. akt [...]) oraz z akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w [...] w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. oraz w [...], w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykorzystał jako materiał dowodowy dokumenty pochodzące z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w T. (sygn. akt V Ds. [...]) oraz akt postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec firm [...] (postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r.) oraz [...] (postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w szeroki sposób opisał i uzasadnił fakt, iż M. P. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskania od nich stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności, której początek datuje się na wrzesień 2006 r. Organ podał, że w dniu [...] maja 2013 r. dokonano przesłuchania w areszcie śledczym M. P. na okoliczność rzekomych transakcji przeprowadzonych z M. T. w okresie od stycznia do lipca 2011 r. M. P. zeznał, że w okresie od stycznia do lipca 2011 r. zajmował się handlem złomem, dostarczał towar m.in. M. T.. Nie zatrudniał pracowników, a siedziba jego firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w ww. okresie znajdowały się w [...]. Przedmiotem wykazanych transakcji z [...] był złom stalowy. M. P. nie pamiętał, od kogo pochodził złom będący przedmiotem dostaw do M. T.. Nie potrafił podać jakichkolwiek danych identyfikujących jego dostawców. Kontakty z poszczególnymi dostawcami nawiązał telefonicznie bądź przez znajomych, których danych nie pamiętał. Nie prowadził skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak zeznał złom nabywał wyłącznie od podmiotów gospodarczych. W tym celu wykorzystywał wynajęte środki transportu, ale nie pamiętał skąd one były uzasadniając to brakiem dokumentacji. Zdarzało się także, że towar dowozili mu jego dostawcy. Nie pamiętał imion i nazwisk osób, od których pożyczał pojazdy uzasadniając to zdenerwowaniem. Transport złomu na rzecz jego firmy z reguły dostarczany był przez klienta, od którego kupował bądź od kolegi, od którego miał pożyczone auto. Ponadto zeznał, że towar był dowożony bezpośrednio do M. T. na jego plac. Generalną zasadą było, że towar jechał od jego dostawcy do [...], ale mogło się zdarzyć, że transport był również z [...]. Świadek zeznał, że wystawiał na rzecz M. T. faktury sprzedaży usług transportowych, których nie stwierdzono w dokumentacji firmy [...] M. T.. Zeznał także, że złom był sprzedawany w takiej samej postaci w jakiej był przez niego kupowany, a także, że był obecny przy każdej dostawie złomu. Pomiędzy firmą M. P. w firmą M. T. dochodziło do rozliczeń wyłącznie gotówkowych. Świadek zeznał również, że dokumentacja jego przedsiębiorstwa, a w szczególności faktury dotyczące zakupu towaru i jego sprzedaży zostały zatrzymane, część została skradziona przy włamaniu do mieszkaniu o czym poinformował policję. Z akt sprawy wynika, że M. P. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. w dniu [...] marca 2013 r. (w ramach postępowania sygn. akt [...]) zeznał, że nie będzie składał wyjaśnień. Oświadczył jedynie, że cyt. "Nie brałem udziału w praniu pieniędzy". Natomiast podczas ponownego przesłuchania złożonego w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu [...] czerwca 2013 r. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT na katody i inne towary na rzecz firmy M. F.. Z treści złożonego zeznania wynika, że do wystawiania "pustych" faktur VAT osobiście namówił go M. F.. Przesłuchiwany zeznał, że [...] poprosił go o poszukanie kontrahentów dla firmy [...]. Robił to w ten sposób, że pytał różnych ludzi, czy ktoś handluje, czy ktoś prowadzi działalność. W ten sposób zgłosił się T. C., który potem przyprowadził M. Ś.. Zeznał, że za załatwienie kontrahentów miał otrzymać od [...] jakieś pieniądze, ale on go oszukał, bowiem nic mu nie zapłacił. Nierzetelne faktury VAT dla [...] wypisywane były w domu M. P. w I. na ul. [...]. Faktury wypisywali [...] i [...] w oparciu o dokumenty PZ, które pochodziły od Pana [...]. "Puste" faktury [...] odbierał albo z mieszkania albo oni mu je zawozili. M. P. zeznał również, że pieniądze otrzymane od [...], [...], [...] i [...] zawoził do [...] razem z [...]. Za ww. działania otrzymywał od [...] cyt: "Jakieś pieniądze do podziału dla chłopaków". Pieniądze dzielił między [...], [...] i [...]. M. P. w trakcie przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2013 r. przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. podtrzymał treść złożonych zeznań w dniu [...] czerwca 2013 r. Zeznał, iż wynajmował plac w [...] od K. J. gdzie prowadził swoją działalność. W tym samym miejscu również prowadził działalność w zakresie handlu złomem K. J.. M. P. zeznał także, iż pracownik [...] przewoził złom samochodami ciężarowymi które były jego własnością. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął próbę przesłuchania K. J., wysyłając wezwania z dnia [...] stycznia, [...] marca i [...] kwietnia 2016 r., które nie zostały odebrane pomimo 14-dniowego oczekiwania w Urzędzie Pocztowym. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. – mając na uwadze zlecenia organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. J. "(...) który wykonywał dostawy złomu od Pana M. i A. P. zarówno do [...] jak również do firmy skarżącego" wezwał K. J. do złożenia zeznań w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym. Przedmiotowe wezwania nie zostały odebrane pomimo 14-dniowego oczekiwania w Urzędzie Pocztowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w uzasadnieniu wydanej decyzji dla M. P. powołał również zeznania złożone przez [...], [...] oraz R. R., którzy podobnie jak M. P. czynnie uczestniczyli kontrolowanych okresach rozliczeniowych w wystawianiu "pustych" faktur VAT. Z treści powołanej decyzji wynika, iż [...] we wcześniejszych zeznaniach twierdził, że wszystkie faktury, które wystawił miały pokrycie w towarze. Podczas przesłuchania przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Wydziału w T. w dniu [...] marca 2013 r., [...] przyznał, że nie mówił prawdy. Pierwotnie złożył fałszywe zeznania, gdyż tak mu kazali postępować ludzie, z którymi działał, to znaczy M. P. i [...]. Poinstruowali go, że po około pół roku od założenia firmy będzie miał pierwszą kontrolę z urzędu skarbowego. Uczyli go regułek, jakie ma powtarzać w urzędzie, to dotyczyło między innymi zakupu i sprzedaży towaru, na jakiej zasadzie się to odbywa, po co zakładał konta, dlaczego tak dużo tych kont. [...] i [...] pokazali mu zdjęcia z internetu jak wygląda katoda i drut stalowy, żeby wiedział jak ten towar wygląda (wymienione towary były wypisywane przez [...] na wystawianych przez niego "pustych" fakturach). Zdjęcia towarów handlowych M. P. dostał również od M. F.. Oni tłumaczyli mu, jak towar ten jest przewożony, jak jest rozładowany, jaką ma grubość, szerokość, tonaż, gdzie są huty, które to skupują, przerabiają. Miał również z internetu uczyć się wszystkiego na temat złomu, miał czytać też o aferach złomowych, żeby nie został "zagiętym" na jakimś pytaniu w urzędzie skarbowym. Dostał kartkę z podstawowymi informacjami, na kartce było napisane na przykład jak poznał M. F., tj., że nawiązanie kontaktów gospodarczych miało mieć miejsce na placu firmy [...] M. F., że wszelkie rozładunki towaru i rozliczenia pieniężne miały odbywać się na ww. placu w [...], gdzie miał być obecny za każdym razem. [...] też miał być tam obecny. [...] zapytany o rolę w grupie T. C., zeznał, że [...] był od tego, żeby zajmować się papierkami, to znaczy jak była potrzeba dostarczenia jakiś dokumentów do księgowej czy [...] to on jechał. [...] również go szkolił oraz przekazywał wiedzę, jak ma rozmawiać w "skarbówce" czy u prokuratora. [...] potwierdził, że Maciej [...] był od pieniędzy, to znaczy zajmował się wszystkim związanym z gotówką. On przywoził od M. F. PZ-tki, zawoził mu pieniądze, rozliczał się z nim i z innymi. Wg [...] osobą, która decydowała o wszystkim był M. F.. On decydował o tym, kiedy przyjdzie przelew, w jakiej wysokości, ile gotówki mieli zamawiać. Od niego wszystko było uzależnione. [...] robił przelewy osobiście. Z kolei z treści zeznań [...] złożonych w dniu [...] marca 2013 r. przed Prokuratorem Okręgowym w T. i funkcjonariuszem Centralnego Biura Śledczego Wydziału w T. – zawartych w uzasadnieniu powołanej decyzji wynika, iż był on kolegą M. P., wychowywali się na jednym podwórku, mieszkali obok siebie, są z tego samego rocznika. W mieszkaniu M. P. na ul. [...] bywał bardzo często, praktycznie cały czas. W związku z tym wiedział co się dzieje, co ww. robi. Wiedział, że M. P. działał w biznesie razem z M. F. pseudonim "[...]", który był mózgiem całego interesu. M. P. był od tego, żeby załatwiać "słupy" czyli firmy, na które był fakturowany towar. Kolejną osobą uczestniczącą w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT, dla M. P. był R. R., który przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. w dniu [...] kwietnia 2013 r. przyznał się do popełnienia przestępstw skarbowych. Z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji zeznań złożonych przez ww. wynika, iż działalność gospodarczą założył w celu segregowania odpadów metali pochodzących ze sprzętu elektronicznego, który znajomy sprowadzał z [...] – tego towaru było jednak mało. W tym samym czasie poznał [...] i M. P., którzy zaproponowali mu handel złomem i obiecywali spore zarobki bez jakiegoś dużego ryzyka. Stwierdzili, że zabezpieczają wszystko, czyli dostawców i odbiorców. Płatności miały być dokonywane z pewnym opóźnieniem na zasadzie przelewów bankowych. R. R. R. miała się ograniczać do "przefakturowania" złomu metali. Miał wystawiać faktury dotyczące sprzedaży złomu na firmy, które wskazywali [...] i M. P.. Były to dwa podmioty – firma [...] M. F. oraz [...] w P. K.. Oni mieli też wskazać podmiot, który będzie dla niego wystawiać faktury zakupowe, mieli dostarczać te faktury od firm spod P.. Nie pamiętał nazwy tej firmy. Nigdy od nich nie uzyskał takich faktur. Na ich polecenie założył rachunek bankowy. W dniu zakładania tego konta upoważnił do niego [...]. Był poinformowany, że na ten rachunek będą przychodziły pieniądze. Nigdy jednak nie dokonał na nim żadnej operacji. Nie dokonał żadnej wpłaty, wypłaty ani przelewu. Nie wiedział kto dokonywał operacji na tym rachunku. Faktury wystawiane na rzecz firm [...] i [...] wystawiał zbiorczo, w jeden dzień, raz w miesiącu. Sam wypisywał te faktury. Z tego tytułu otrzymywał pieniądze w wysokości od 3.500 -7.000 zł. To było uzależnione od kwot, jakie widniały na fakturach. O tym, co miał wypisywać na fakturach decydowali [...] i [...]. Oni przywozili mu kartkę z kwotami i datą. Po wystawieniu tych faktur odbierali je i odjeżdżali. Bywał na tzw. bazie na ul. [...] w I.. To było mieszkanie [...]. Nigdy nie widział M. F.. Nie kojarzył tej osoby, nie wiedział jak wygląda. Nigdy nie był u niego w firmie. Wystawiając faktury VAT na rzecz [...] nie sprzedawał mu złomu. Tego złomu nie widział na oczy, ale miało to działać tak, że miał tylko fakturować ten towar. Jego zdaniem [...] rządził, to on decydował w kwestiach finansowych. Organ podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wykonując zlecenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w powołanym postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. R., "(...) klienta Panów M. i A. P., który również nabywał złom dostarczany przez ich firmy." W złożonym w dniu [...] września 2020 r. zeznaniu świadek zeznał, że w 2011 r. prowadził skup złomu. M. R. nie pamiętał czy w 2011 r. dostarczał do firmy Skarżącego złom. Świadek nie pamiętał także czy w 2011 r. dokonywał transakcji handlowych z firmami P.H.U. [...] M. P. oraz P.H.U. [...] A. P.. M. R. zeznał, iż nie kojarzy takich firm. Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. przedstawił M. P. zarzuty m.in. o to, że: - w okresie co najmniej od [...] sierpnia 2011 r. do [...] lipca 2012 r. w I., brał udział w działającej na terenie kraju zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili ponadto M. F., [...], T. C. i inna dotychczas nieustalona osoba. Grupa ta miała na celu popełniania przestępstw polegających na transferze pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w wielu bankach na rzecz podmiotów: [...] oraz na podejmowaniu czynności, które mogły udaremnić lub utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku ww. środków pieniężnych, - w okresie co najmniej od [...] sierpnia 2011 r. do [...] lipca 2012 r. w I., w ramach zorganizowanej grupy przestępczej czyniąc sobie z tego tytułu stałe źródło dochodu, uczestniczył w procederze prania pieniędzy, w ten sposób że po uprzednim uzgodnieniu z M. F. i nieustaloną osobą, ustalonej kwoty i docelowego rachunku bankowego, na który M. F. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą FHU [...] M. F. z siedzibą w [...] przelewał określone kwoty środków pieniężnych, oraz późniejszej niezwłocznej wypłacie tych środków w gotówce z określonych rachunków bankowych przez T. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU [...] T. C. z siedzibą w [...] i [...] z siedzibą w B., działając w porozumieniu z [...] zwracał ww. środki pieniężne w gotówce M. F., uzyskując od niego z tego tytułu korzyść majątkową w postaci pieniędzy dzielonych następnie m.in. pomiędzy M. P., [...] i T. C., tj. podejmował czynności polegające na transferze pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych środków pieniężnych oraz podejmował czynności, które mogły udaremnić lub utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku ww. środków pieniężnych. Na podstawie zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowania, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2020 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków K. S. oraz A. B.. Dowód ten został przeprowadzony na wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. w którym, zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność m.in. posiadania złomu przez A. i M. P. oraz uczestniczenia tych osób w oględzinach złomu znajdującego się "(...) na placu złomowym firmy braci [...]". W złożonym zeznaniu K. S. potwierdził, że pracował w Spółce [...] razem ze Skarżącym. Spółka ta funkcjonowała do końca stycznia 2011 r. Świadek zeznał, iż nie pamiętał dokładnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] P. K. w 2011 r. Nie znał także dostawców złomu do firmy Skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Świadek zeznał, iż zna M. P., którego poznał jako klienta firmy [...] Spółka z o.o., w której pracował około 5 lat jako pracownik. Pracę w tej Spółce zakończył w 2010 r. K. S. zeznał, iż w trakcie jego pracy w Spółce [...] obowiązywała weryfikacja dostawców złomu, klientów tej firmy. "(...) Były to dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, zaświadczenia z urzędu skarbowego w sprawie VAT czynny, decyzje środowiskowe pozwalające na zbieranie złomu, nr konta bankowego, czasami deklaracje VAT-7. Jak te dokumenty przedstawiał dopiero mógł z nami handlować. (...) Dokonywaliśmy też weryfikacji w terenie placów składowania złomu (wyrywkowo). Co do Pana M. P. to nie wiem czy była weryfikacja w terenie – nie pamiętam, na pewno musiał dostarczyć dokumenty". W złożonym zeznaniu świadek potwierdził, że w 2011 r. pracował w Spółce [...] jako kierownik placu. Zeznał również, że w firmie [...] podobnie jak w Spółce [...] obowiązywała procedura weryfikacji klientów. K. S. w złożonym zeznaniu potwierdził, że M. P. musiał być również zweryfikowany w tej firmie jako dostawca złomu. (...) Tak, system tak działał, że dopóki klient nie dostarczył wszystkich dokumentów, system go nie zarejestrował i my nie mogliśmy nic zrobić, tj. obsłużyć klienta tzn. ani przyjąć złomu, ani wprowadzić jego faktury, czy wypłacić pieniędzy". W złożonym w tym samym dniu zeznaniu w charakterze świadka A. B., która pracowała ze Skarżącym w firmie [...] potwierdziła zeznania K. S., dotyczące weryfikacji dostawcy złomu M. P.. A. B. zeznała, że "(...) w obu firmach wszyscy klienci musieli składać kopie comiesięcznej deklaracji VAT, oświadczenie o ujęciu faktur wystawionych w danej firmie w poprzednim miesiącu w rejestrze. (...) Każda nowa firma musiała przynieść zaświadczenie o zarejestrowaniu się jako podatnik VAT oraz zaświadczenie potwierdzające status czynnego podatnika VAT, decyzje". Organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania wobec M. P. zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] września 2013 r., organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego w I. z zapytaniem, czy M. P. uzyskał zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów oraz czy występował z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Z treści odpowiedzi z dnia [...] lutego 2013 r. (wpływ do siedziby tut. Urzędu w dniu [...] lutego 2013 r.) wynika, że M. P. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Natomiast w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie [...] M. T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zwrócił się również do Marszałka Województwa [...] z zapytaniem, czy M. P. sporządził i przekazał zbiorcze zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o których mowa w art. 37 ustawy z dnia 27 kwietnia 2007 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251, ze zm.). W odpowiedzi Urząd Marszałkowski Województwa [...] w T. pismem z dnia [...] maja 2013 r. poinformował, że M. P. nigdy nie złożył zbiorczych zestawień danych o odpadach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno do firmy Skarżącego jak i do firmy do których złom miał dostarczać M. P., nie mógł przedłożyć "decyzji środowiskowych pozwalających na zbieranie złomu" firmie P.H.U. [...] M. P., ponieważ takich decyzji nie posiadał. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez Skarżącego, K. S. oraz A. B. dotyczące przedłożenia przez M. P. przedmiotowych "decyzji środowiskowych pozwalających na zbieranie złomu", nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Z powyższego wynika jednoznacznie, że zarówno Skarżący jako właściciel firmy [...], jak również Spółki: [...], [...], w której pracował K. S. i A. B., nie dokonywały weryfikacji firmy M. P.. Do protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze Strony, sporządzonego w dniu [...] maja 2014 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. Skarżący potwierdził, że "W ramach prowadzonej działalności na rzecz [...] M. P. był wielokrotnie sprawdzany w urzędach, były wysyłane zapytania do urzędu odnośnie niezalegania z podatkami. Ponadto prowadziliśmy jako firma politykę, że co miesiąc każdy kontrahent był zobligowany dostarczyć ostatnią deklarację VAT-7. (...) Oni dostarczali mi kserokopię z tego co pamiętam była tam pieczątka urzędu skarbowego z datą wpływu". Zeznał również, że miał całkowitą pewność, iż zamawiany i w efekcie kupowany złom pochodzi z firm A. P. i M. P., ponieważ każdorazowo "przed dostawą od [...] bądź [...]" Skarżący otrzymywał telefon z zapytaniem jaką cenę płaci w danym momencie za złom oraz czy posiada pieniądze w gotówce. Interesowały ich tylko rozliczenia gotówkowe i to był warunek współpracy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż M. P. w okresie od stycznia do marca 2011 r. oraz od lipca do grudnia 2011 r. nie wykonywał odpłatnych dostawy złomu oraz zużytego sprzętu elektrycznego do firmy Skarżącego. W trakcie postępowania M. P. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonywania dostaw towarów. W materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej dokumentacji – nie stwierdzono wystawionych przez firmę P.H.U. [...] M. P. zakwestionowanych faktur VAT, na których jako odbiorca wyszczególniona została firma Skarżącego. M. P. nie pamiętał nazw firm na rzecz których wystawiał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych faktury wykazujące dostawy złomu. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodnił, że M. P. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT. M. P. nie posiadał fizycznie towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach – nie mógł zatem dokonać w kontrolowanych okresach rozliczeniowych dostaw na rzecz firmy Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego tożsamy charakter miała także działalność gospodarcza prowadzona przez firmę [...]. W zakresie "współpracy" Skarżącego z firmą [...] istotne w sprawie są materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. przy piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Wraz z przedmiotowym pismem przesłane zostały m.in. decyzje Dyrektora Kontroli Skarbowej w B. wydane wobec [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. za okres od maja 2010 r. do marca 2011 r., Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. Z treści ww. decyzji wynika, iż postępowanie kontrolne wobec A. P. prowadzone było przy braku kontaktu z podatnikiem. A. P. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. nie przekazał również żadnych informacji dotyczących działalności firmy P.H.U. [...], w tym imienia i nazwiska osoby prowadzącej księgowość firmy, jej kontrahentów (dostawców i odbiorców) a więc danych, na podstawie których byłoby możliwe odtworzenie ewidencji firmy za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. Materiał dowodowy dotyczący działalności A. P. uzyskano w wyniku działań podjętych przez organ kontroli skarbowej. Z treści powołanych decyzji, wydanych wobec A. P. – znajdujących się w aktach sprawy wynika także, iż wobec firmy [...] A. P. przeprowadzone zostało również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za lata 2005-2010. W toku kontroli prowadzonej wobec firmy [...] A. P. za okresy rozliczeniowe od maja 2010 r. do lutego 2011 r. A. P. podobnie jak w latach wcześniejszych nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną na własne nazwisko działalnością gospodarczą. Nie udzielił informacji na temat miejsca przechowywania dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności ani nie złożył żadnych wyjaśnień związanych z rzekomo dokonanymi transakcjami. W toku kontroli ustalono, iż w kontrolowanych okresach rozliczeniowych od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. A. P. nie dysponował żadnym środkiem transportu. Na wystawianych fakturach sprzedaży VAT w ogóle nie podawał informacji dotyczących transportu. Z treści ww. decyzji wynika ponadto, iż A. P. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Nie złożył również żadnego sprawozdania dotyczącego danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów. W toku kontroli ustalono również, iż A. P. w roku 2011 r. nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne. Z ustaleń poczynionych w toku wcześniejszych kontroli wynika ponadto brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami pod adresem wskazanym jako miejsce działalności firmy [...], a także pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania, tj. [...]. Wiarygodność A. P. jako osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem podważają również takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności. A. P. nie posiadał ani technicznych, ani osobowych możliwości, by dokonywać zakupu, a następnie sprzedaży takiej ilości towarów, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Nie zatrudniał pracowników, nie dysponował placem, niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu, nie posiadał pojazdów samochodowych służących do transportu towarów. Z akt sprawy wynika, że A. P. w trakcie kontroli skarbowej nie złożył również żadnych wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia złomu jak również nie udostępnił dokumentacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku VAT za miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania wobec A. P. za okres od maja 2010 r. do lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał dowody – faktury wystawione przez [...] dla firmy [...] K. K., informacje dotyczące odbiorców A. P. oraz protokół z przesłuchania świadka A. P. przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2011 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej P. w I., w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec K. K.. A. P. zeznał, iż nie prowadzi skupu złomu, a jedynie pośredniczy w handlu, w związku z tym nie posiada żadnego placu jak również wagi. Posiadanie placu było jedynie wymogiem urzędu skarbowego przy zakładaniu działalności, dlatego dysponował takim placem w [...] 4 w okresie od 2004-2009 r. W tym okresie nigdy nie ważył sprzedawanego złomu, opierając się na wadze podanej na fakturach, a z odbiorcą rozliczał się w ten sam dzień gotówkowo. Na podstawie ww. informacji wystąpiono do osób figurujących jako odbiorcy [...] o przesłanie dokumentacji dotyczących transakcji z A. P. w miesiącach od maja 2010 r. do marca 2011 r. Do akt sprawy włączono także materiał dowodowy pochodzący z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w: [...]. Natomiast organ kontroli skarbowej w toku postępowania za okresy rozliczeniowe kwiecień 2011 r. - grudzień 2011 r., zwrócił się do 15 Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w [...] z zapytaniem czy w toku dotychczas przeprowadzonych postępowań kontrolnych lub innych czynności służbowych organy kontroli skarbowej stwierdziły transakcje, w których Stroną był [...] oraz do 16 Dyrektorów Izb Skarbowej w Polsce z prośbą o przekazanie podległym urzędom skarbowym zapytania o ujawnione w toku dokonywanych czynności służbowych transakcji, których stroną był A. P.. W wyniku działań podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zebrano materiał dowodowy pochodzący z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w [...]. W wyniku podjętych działań uzyskano również uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, które zostały przesłane przez firmę [...] M. Z. z I.. Z Prokuratury Okręgowej w T. organ kontroli skarbowej otrzymał uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania [...] z dnia [...] marca 2013 r. dotyczącą "działalności" A. P. działającego pod nazwą [...] w obrocie "pustymi" fakturami VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano także złoto. Wśród pozyskanych dowodów nie było faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącego. Z treści wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, iż w kontrolowanych okresach rozliczeniowych A. P. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw katod miedzianych, złomu stalowego i aluminiowego, blachy złotej, granulatu złota i srebra, ponieważ jak udowodniono nie dokonał nabycia jakichkolwiek z ww. towarów. Z akt sprawy wynika, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. w dniu [...] czerwca 2012 r. sporządził akt oskarżenia ([...]), obejmujący łącznie 60 osób (w tym A. P.), w którym oskarżył A. P. o to, że: - w okresie od [...] lipca 2007 r. do [...] lipca 2008 r. w I., będąc właścicielem podmiotu P.H.U. [...] z siedzibą w [...], gm. S., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, posługując się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT, wystawionymi przez podmioty: [...] przedłożył w Urzędzie Skarbowym w I. deklaracje podatkowe VAT-7 dotyczące miesięcy od czerwca 2007 r. do marca 2008 r. i czerwca 2008 r. podając w nich nieprawdę co do okoliczności nabycia od ww. firm złomu za łączną kwotę [...]zł, narażając w ten sposób na uszczuplenie należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł., w okresie od [...] czerwca 2007 r. do [...] listopada 2008 r., będąc właścicielem podmiotu P.H.U. [...] z siedzibą w [...], gm. S., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT dla podmiotów [...], pomagając w ten sposób Panom M. F., M. W. i S. S. do przedłożenia w urzędzie skarbowym opartych na nich deklaracji podatkowych VAT-7, zawierających nieprawdę co do okoliczności nabycia od podmiotu [...] złomu za łączną kwotę [...]zł brutto i narażeniu w ten sposób wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając ww. akt oskarżenia Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na ujawnienie szeroko zakrojonego procederu "wyłudzania" podatku VAT poprzez fikcyjny obrót złomem. Z akt sprawy wynika, iż A. P. został również oskarżony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., który w dniu [...] czerwca 2012 r. przedstawił zarzut (sygn. akt [...]), że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] sierpnia 2007 r. wystawił nierzetelne dokumenty w postaci faktur VAT, wskazując fikcyjną sprzedaż złomu na łączną kwotę ok. [...] zł brutto, narażając na uszczuplenie wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego zawarta przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2019 r. argumentacja, iż przedstawiony akt oskarżenia wobec A. P. dotyczący wyłudzenia złomu od firmy L. R., pozwala uznać, że "osoby wskazane na fakturach mogły dysponować złomem", nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zauważyć należy, iż przedstawiony akt oskarżenia dotyczący wyłudzenia złomu przez A. P. jest w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jednostkowym zdarzeniem dotyczącym wyłudzenia złomu przez firmę [...]. Powyższa wykazana jednostkowa okoliczność wyłudzenia złomu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może uzasadniać stanowiska, że osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach dokonywały rzeczywistych dostaw złomu. Wskazać należy, iż w uzasadnieniu sporządzonego wobec A. P. aktu oskarżenia ([...]) obejmującego łącznie 60 osób (w tym A. P.) Prokurator prokuratury Okręgowej w T. stwierdził, że "(...) zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na ujawnienie szeroko zakrojonego procederu wyłudzania podatku VAT poprzez fikcyjny obrót złomem". Ponadto Prokurator wskazał, iż sposób przestępczego działania z wykorzystywaniem ww. podmiotów (w tym [...]) polegał na stworzeniu pewnej struktury powiązań pomiędzy wieloma podmiotami, która miała na celu "wyprodukowanie" za pomocą ww. podmiotów nierzetelnych faktur dotyczących fikcyjnego obrotu złomem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzony w sprawie ww. materiał dowodowy ujawnia rzeczywistą rolę A. P. w procederze wystawiania "pustych" faktur oraz w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wyszczególnione w fakturach transakcje pomiędzy firmą [...] a firmą [...] P. K. nie miały w rzeczywistości miejsca. Firma A. P. nie posiadała towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach. Podstawę do takiej oceny stanowiły ustalenia organu podatkowego odnośnie do faktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez rzekomych dostawców towaru dla A. P.. W ocenie organu odwoławczego tożsamy charakter miała także "działalność gospodarcza" prowadzona przez [...]. Zgromadzony w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził charakter prowadzonej przez firmę [...] "działalności" – sprowadzającej się głównie do wystawiania na rzecz Pana fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził u T. C. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2011 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2013 r. decyzji określającej prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w kontrolowanym okresie faktur VAT. Materiał zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stanowiący podstawę do wydania decyzji podatkowej, był przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wymieniona decyzja była przedmiotem skargi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. sygn.. akt I SA/Bd 698/13 odrzucił skargę. Z akt sprawy wynika, iż działalność firmy [...] nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu. Z zebranych dowodów wynika, że T. C. nie posiadał możliwości technicznych na dokonywanie zakupu i sprzedaży katod miedzianych i złomu. Ustalono, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy oraz adres prowadzenia działalności w [...] nr [...] [...], nie było żadnych oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż rzekomy dostawca katod miedzianych i złomu do firmy [...] faktycznie nie dostarczał towaru dla "kontrahenta" Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że pod wskazanym wyżej adresem, nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Ustalono, że Spółka [...] na podstawie zawartej umowy najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych z dnia [...] marca 2008 r. ze spółką [...] z siedzibą w [...], wynajmowała lokal biurowy nr [...] mieszczący się w [...] przy ul. [...]. Umowa ta została rozwiązana z dniem [...] czerwca 2009 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż pod adresem przy [...] – wskazanym jako drugie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki [...], Spółka nie zawierała umów najmu pomieszczeń znajdujących się pod wskazanym wyżej adresem. Na podstawie danych rejestrowych Spółki oraz zaświadczenia o nadaniu numeru REGON stwierdzono, że Spółka [...] nie prowadziła działalności w zakresie obrotem metalami i odpadami metalu. Jako przeważający rodzaj działalności wykazano sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych i włókienniczych. Ustalono, iż Spółka [...] nie złożyła za miesiące od września do grudnia 2011 r. żadnej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług jak również zeznania podatkowego CIT-8 i bilansu za 2011 r. oraz informacji PIT-4R dotyczącej zatrudnienia w 2011 r. T. C. do protokołu przesłuchania w charakterze Strony w dniu [...] marca 2012 r. zeznał, że od sierpnia 2011 r. zajmował się pośrednictwem kupna-sprzedaży katod miedzianych, złomu stalowego i gąsek ołowianych, jedynym wskazanym przez niego dostawcą towaru była firma [...] z [...]. Warunki współpracy ustalał z osobą, którą opisał jako obywatela [...] w wieku ok. 40 lat, a rozmowy prowadzili w obecności polskiego tłumacza, którego nazwiska nie pamięta. T. C. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Na spotkania T. C. umawiał się na stacjach benzynowych, zajazdach lub w [...] w firmie [...] należącej do M. F., gdzie również przekazywano należności za towar, zawsze w gotówce. Spółce [...] płacił gotówką w dniu dostawy – chyba, że należność regulował w innym dniu "spotkań". Firma ta jak zeznał T. C. miała dostarczyć złom stalowy, który odsprzedał firmie [...] a w listopadzie i grudniu 2011 r. firmie Skarżącego. Odnośnie do współpracy z firmą [...] T. C. zeznał, że załadunek towaru odbywał się na stacji benzynowej [...] w miejscowości O. S.. Złom do firmy Skarżącego dostarczany był zgodnie z zeznaniem do B. na ul. [...]. Towar dowożony był transportem firmy [...] M. F. G.. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wobec T. C. zakończonego wydaniem w dniu [...] marca 2013 r. decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., wynika iż wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT, wykazujących rzekome dostawy złomu stalowego dla Pana firmy, samochody ciężarowe – stanowiące własność M. F. , w rzeczywistości nigdy nie dokonywały przewozu złomu. M. F. właściciel firmy [...] przesłuchany w dniu [...] lipca 2012 r. na okoliczność współpracy z T. C., zeznał, że wykonywał dla niego usługi i mogło to być w 2011 r. Złom zabierał z [...] z placu przy stacji benzynowej. O tym jaki samochód ma przeładować dowiadywał się telefonicznie od "[...]", a może "[...]" był na miejscu – nie pamiętał. Towar był zawożony do B. na ul. [...] i rozładowywany za pomocą koparki, która stała w tym skupie, nie wiedział czyją jest własnością. Nie znał nazwy dostawcy od której odbierał złom jak również jak nazywa się firma, do której dostarczał złom. Złom w B. odbierał przyjmujący i operator. Nie znał nikogo biorącego udział w rozładunku, przyjęcie dostawy nie było potwierdzane żadnym dokumentem, sam również nie przekazywał T. C. dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Z zeznań [...] wynika zatem, że T. C. nie uczestniczył w odbiorze i transporcie towaru, nie znał wagi złomu, nie mógł również odebrać faktury od "dostawcy". Treść złożonych zeznań T. C. oraz [...] odnośnie "zakupu" złomu, nie znalazła potwierdzenia w aktach sprawy. Spółka [...], do której należy stacja mieszcząca się w [...] (określana często jako [...]) bowiem poinformowała, że nie świadczyła usług udostępniania terenu stacji do przeładunku złomu dla firm: [...] i [...]. W złożonym do protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w dniu [...] września 2012 r. wyjaśnił, że płacił T. C. gotówką w dniu dostawy lub czasami później. Odnośnie do współpracy z T. C. zeznał, że złom był ważony w B. na ul. [...] na placu należącym do K. P., który podczas nieobecności Skarżącego ważył przywożony dla niego towar. Kierowca przywożący towar nie otrzymywał żadnego potwierdzenia, bo z dostawą przyjeżdżał [...] lub zjawiał się niedługo po dostawie i ręcznie wypisywał fakturę. [...] "był tyle razy ile było dostaw". Zeznał także, że nie interesowało go zaplecze firmy [...], ani pochodzenie złomu. Zeznał również, że firma pracowała w godzinach od 8-16. Z akt sprawy wynika, że T. C. pracował na budowie w godzinach od 7-15 oraz w godzinach nadliczbowych. Budowy prowadzone były w: B., M. lub M.. T. C. nie mógł więc uczestniczyć zarówno w wykazanych transakcjach nabycia złomu i w jego "dostawach", ponieważ w tym czasie przebywał w miejscu swojej pracy. Biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, przy prowadzeniu działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim miał prowadzić T. C., mając na uwadze wielomilionowe obroty, ilości wykazanego towaru i transakcji, jest niewiarygodne, aby T. C. mógł łączyć jej wykonywanie z pracą świadczoną jednocześnie na etacie. Fakt wystawiania przez T. C. "pustych" faktur VAT potwierdzają również zeznania M. P. złożone w Prokuraturze Okręgowej w T. w dniu [...] czerwca 2013 r. Z zeznań tych wynika również, że T. C. namówił do założenia fikcyjnej firmy handlującej złomem [...]. Świadek zeznał, że był z T. C. w W., żeby założyć spółkę. To miała być spółka dla [...]. M. P. zeznał, że "(...) nierzetelne faktury były wypisywane u mnie w domu w I.. Te faktury u mnie wypisywali [...] i [...]. Faktury wypisywali w oparciu o dokumenty PZ, które pochodziły od [...]. (...) Wydaje mi się, że [...] wypisywał faktury na swoją firmę, a [...] na swoją. (...) Te faktury odbierał [...] albo z mieszkania, albo je mu zawoziliśmy". Z akt sprawy wynika, iż w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Wydziału w T. w dniu [...] marca 2013 r. [...] zeznał, że [...] zaproponował mu założenie firmy, która miała zajmować się złomem. [...] poinformował go, że będzie zarabiał 3-4 tysiące złotych miesięcznie. [...] zeznał, że przed otwarciem firmy byli razem w I. na ul. [...], gdzie poznał [...] (na którego wołają "[...]") oraz [...] – nazwiska nie pamiętał. Wówczas dowiedział się, że jego kontrahentem będzie M. F.. Opisując przebieg płatności za faktury [...] zeznał również, że założył konta, transakcja odbywała się na telefon, wtedy jechał z [...] do I. aby wypłacić pieniądze, które jako gotówkę przekazywał M. P., a ten zawoził ją [...] Potem był podział przez M. P. gotówki, która pochodziła od [...]. Zeznał także, że M. P. i [...] mówili, że może mieć kontrole z urzędu skarbowego i uczyli co powinien mówić, miał również kłamać w prokuraturze i na policji. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2020 r., sporządzonym na okoliczność potwierdzenia rozładunku złomu pochodzącego od T. C., G. S. zeznał, że był świadkiem rozładunku złomu zakupionego przez firmę [...] P. K. w 2011 r., ponieważ wielokrotnie stał w kolejce do rozładowania samochodu. Świadek zeznał, że poznał T. C. osobiście, ponieważ zwrócił [...] fakturę, którą wcześniej zabrał przez przypadek. Ponadto świadek zeznał, że wydaje mu się, iż firma [...] dokonywała zakupu złomu od [...] w okresie wiosennym w 2011 r. Świadek na zadane pytanie dotyczące wskazania – ile razy miała miejsce dostawa złomu na rzecz firmy [...] P. K. w 2011 r., pochodzącego od firmy P.H.U. [...] [...] Tomasz, zeznał "Na pewno nie były to jednostkowe transakcje". W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznanie G. S. mającego potwierdzić fakt rzeczywistych dostaw złomu przez T. C. dla firmy Skarżącego, uznać należy za niewiarygodne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] T. C. wykazują dostawy dla Pana firmy w listopadzie i grudniu 2011 r. – łącznie 6 dostaw. Podczas gdy z zeznań G. S. wynika, iż odbywały się one wiosną, na początku wiosny, i nie były to jednostkowe transakcje. Ponadto z treści zeznania Skarżącego złożonego w dniu [...] września 2012 r. wynika, że w dniu dostawy [...] wystawiał osobiście przy Skarżącym fakturę, która była potwierdzeniem dostawy złomu. Za niezgodne z rzeczywistością uznać należy zeznanie G. S., że przez przypadek zabrał kopie faktury VAT, wystawionej przez T. C., potwierdzającą dostawę. Kopia faktury VAT - stanowiła dla [...] jedyny dowód wykonania dostawy. Za nielogiczne należy uznać fakt pozostawienia dokumentu sporządzonego w miejscu dostawy osobiście przez właściciela towaru i niezabranie tego dokumentu. Ponadto z treści zeznania wynika, iż G. S. w 2011 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i dokonywał dostawy złomu do firmy [...]. Podkreślić należy, iż zeznania G. S. nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem nie dokonywał dostaw złomu na rzecz firmy Skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. przekazał organowi odwoławczemu kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] września 2016 r. Sygn. akt [...]. W powołanym orzeczeniu Sąd Rejonowy w R. uznał T. C. winnym wystawienia dla [...] nierzetelnych faktur, (wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji na stronie 7 i 8), które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W powołanym orzeczeniu Sąd także wskazał, że faktury VAT, wystawione przez [...] – mającego wykonać usługę transportu złomu do firmy T. C., uznane zostały za nie dokumentujące faktycznie wykonanych usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie ww. materiał dowodowy ujawnia rzeczywistą rolę T. C. właściciela firmy [...] w procederze wystawiania "pustych" faktur oraz w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy firmą [...] a firmą [...] P. K. nie miały w rzeczywistości miejsca. Podsumowując zeznania rzekomych dostawców Skarżącego organ stwierdził, że są one ze sobą spójne na płaszczyźnie opisu działania świadków jako podmiotów powiązanych i działających w zorganizowanej grupie, której funkcjonowanie oparte było na wystawianiu "pustych" faktur VAT, zarówno nabyć jak i dostaw. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu jednoznacznie potwierdza, że żaden z trzech zakwestionowanych dostawców Skarżącego nie posiadał towaru, który mógłby przekazać swoim odbiorcom. Tym samym towar, którym Skarżący handlował, musiał pochodzić z innego źródła, którego nie wskazał. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należy, iż materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy Panem a firmami: [...] nie miały w rzeczywistości miejsca. Z akt sprawy wynika, iż również wskazani przez ww. podmioty gospodarcze kontrahenci nie mogli dokonać dostaw złomu, ponieważ nie posiadali tego towaru. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec podmiotów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, osoby będące właścicielami ww. firm – nie wskazały innych źródeł pochodzenia złomu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy: [...] pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie złomem. Celem i powodem ich działalności było stworzenie jedynie "papierowej", fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia przez Pana P. K. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Natomiast ujmując i rozliczając w złożonych deklaracjach VAT-7, za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. faktury VAT, wykazujące zakup złomu stalowego, z tytułu którego podatek VAT rozlicza nabywca – zgodnie z art. 17 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący dokonał zawyżenia w tych okresach podatku należnego i naliczonego. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wszedł bowiem w życie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b powyższej ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Z treści powołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru jest faktyczne nabycie tego towaru czy usługi. Zatem, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, iż posiadane przez Skarżącego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego organ stwierdził, iż zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznych czynności nie narusza prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji jest zgodne również z obowiązującym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, iż neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji oceny prawnej oraz zaleceń odnośnie do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1217/17, w którym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 80/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r., - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - pominięciu wszelkich dowodów korzystnych dla Skarżącego, jednocześnie wskazujących zarówno na fakt, iż zakwestionowane dostawy towarów w rzeczywistości miały miejsce, jak również na okoliczność, iż Skarżący nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że dostawy te były dokonywane przez nieuczciwych podatników (w szczególności zarzut dotyczący pominięcia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niewiarygodne); - rozstrzygnięciu wbrew dowodom z przesłuchań świadków, jednoznacznie korzystnym dla Skarżącego, wyłącznie w oparciu o dowody z innych postępowań, które w postępowaniu wobec Skarżącego należy ocenić jako dowody o charakterze poszlakowym, przede wszystkim w związku z okolicznością, iż żaden z dowodów, na których opiera się rozstrzygnięcie nie odnosi ani bezpośrednio, ani pośrednio do osoby Skarżącego; - i w efekcie podjęciu rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji. II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT przez Skarżącego z faktur zakupu złomu stalowego oraz zużytego sprzętu elektrycznego, w sytuacji gdy organy skarbowe nie udowodniły jednoznacznie, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, ani też, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawcy towarów działają w sposób niezgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r. strona skarżąca odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniesiono, że materiał dowodowy, uzupełniony stosownie do wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarczył dowodów na to, że Skarżący miał albo mógł mieć świadomość, że trzej wystawcy spornych faktur dopuszczają się oszustw podatkowych i innych przestępstw. Wyrażono też pogląd, że organ nie zastosował się do zaleceń NSA, naruszając tym samym art. 120 O.p. w związku z art. 153 P.p.s.a. Organ w piśmie z [...] maja 2021 r. (k. 94 i nast.) szczegółowo odniósł się do powyższego stanowisko Skarżącego i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane 13 maja 2021 r. i znajduje się ono w aktach sądowych (k. 91). Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 2. Spór sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez: [...]. Zaskarżona decyzja polegała uchyleniu ze względu na stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a którego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygania został zdaniem Sądu ustalony częściowo wadliwie. 3. Determinujące dla oceny dokonywanej na tym etapie postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jest w pierwszej kolejności stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy na wcześniejszych etapach rozpatrzenia sprawy. Stanowisko to wiąże zarówno organy, jak i sąd ponownie orzekający w danej sprawie – na podstawie art. 153 P.p.s.a. Otóż rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 maja 2017 r. (I SA/Bd 80/17), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1217/17 – nie zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji - stwierdził, że "żaden z dowodów, na których oparły swoje decyzje organy skarbowe, nie wykazał jednoznacznie, że skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody te, nie wykazały również jednoznacznie, że dostawy złomu od M. i A. P. oraz T. C., w ogóle nie miały miejsca, ani nawet, że nie mogły mieć miejsca." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W rozpatrywanej sprawie organy nie zdołały wykazać, że transakcje w ogóle nie miały miejsca pod względem przedmiotowym." NSA uchylił zarówno wyrok sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeprowadził szereg nowych dowodów, w tym dowodów zaleconych przez NSA, i po raz kolejny zajął stanowisko, że dostawy złomu od M. i A. P. oraz T. C. ani nie miały miejsca, ani nawet nie mogły mieć miejsca, a Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie w swoim całokształcie potwierdził, że firmy [...] nie dokonywały na rzecz Skarżącego faktycznych dostaw złomu, gdyż nim nie dysponowały. Zdaniem organu Skarżący miał świadomość, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie realizowały dostaw, lecz wystawiały "puste" faktury mające rzekomo dokumentować dostawę tego towaru. Zdaniem Organu Skarżący wiedział, iż wykazane zakwestionowane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Zdaniem organu Skarżący świadomie uczestniczył w bezpodstawnym rozliczeniu zakwestionowanych faktur VAT, będących przedmiotem sporu - które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ jednoznacznie stwierdził, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła żadna dostawa towarów przez te podmioty, które widnieją na fakturach jako dostawcy. Zdaniem organu odwoławczego w tej konkretnej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż podmioty widniejące na spornych fakturach dostarczały złom będący własnością innych podmiotów czy, że dokonując "dostaw" działały w imieniu innych podmiotów. Tym samym w tym stanie faktycznym nie było zdaniem Organu wymagane ustalenie, czy Skarżący działał w dobrej wierze. Ta decyzja organu, wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jest obecnie przedmiotem zaskarżenia do Sądu. Sytuacja zatem jest taka, że skoro zdaniem NSA poprzednio zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że dostawy złomu od M. i A. P. oraz T. C., w ogóle nie miały miejsca, ani nawet, że nie mogły mieć miejsca – to na obecnym etapie konieczne jest zweryfikowanie, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wspiera i wzmacnia tezę organu, czy też wręcz przeciwnie. Sąd powinien zatem ocenić, czy nowy materiał dowodowy dostarczył dostatecznych argumentów przemawiających za tym, że dostawy złomu na rzecz Skarżącego od M. i A. P. oraz T. C. ani nie miały, ani nawet nie mogły mieć miejsca, a Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia puste faktury, którym w tle nie towarzyszyła żadna dostawa. 4. Co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. C., zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organ Sąd uznaje za prawidłowy mając na względzie w szczególności znajdujący się w aktach sprawy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...], który uznał T. C. winnym m.in. wystawiania dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Jest to w sprawie nowy dowód w tym sensie, że nie należał do materiału dowodowego ocenianego poprzednio przez organy oraz sądy administracyjne obu instancji. Z tego samego wyroku (pkt 4) wynika, że T. C. został skazany za posługiwanie się nierzetelnymi fakturami dotyczącymi usług transportowych, wystawionymi przez [...] M. F., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego prawomocnego wyroku wynika zatem, że T. C. ani nie dokonywał dostaw złomu na rzecz Skarżącego, ani nie korzystał z usług transportowych świadczonych rzekomo przez [...] który to transport miał służyć wykonaniu zakwestionowanych dostaw. Zgodnie z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19.07.2017 r., I FSK 2204/15, LEX nr 2359741, stwierdzając, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (tak A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 11). Skoro zatem z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...] wynika, że w okresie mającym znaczenie dla sprawy T. C. wystawił na rzecz Skarżącego nierzetelne faktury, to sąd administracyjny będąc tym ustaleniem związany nie widzi potrzeby głębszej weryfikacji stawianej przez organ tezy, opartej w szczególności na tym wyroku. Skoro zaś z wyroku wynika, że [...] nie świadczył usług transportowych dla T. C., to dodatkowo wzmacnia to stanowisko o braku dostaw dokonywanych przez tę osobę na rzecz Skarżącego. Należy zarazem zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał za niewiarygodne zeznania pana G. S., który stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2020 r. Zeznanie dotyczyło okoliczności potwierdzenia rozładunku złomu pochodzącego od Pana T. C. dla Skarżącego. Pan G. S. zeznał, że był świadkiem rozładunku złomu zakupionego przez firmę [...] P. K. w 2011 r., ponieważ wielokrotnie stał w kolejce do rozładowania samochodu. Świadek zeznał, że poznał Pana T. C. osobiście, ponieważ zwrócił Panu [...] fakturę, którą wcześniej zabrał przez przypadek. Ponadto świadek zeznał, że wydaje mu się, iż firma [...] dokonywała zakupu złomu od Pana [...] w okresie wiosennym w 2011 r. Świadek na zadane pytanie dotyczące wskazania - ile razy miała miejsce dostawa złomu na rzecz firmy [...] P. K. w 2011 r., pochodzącego od firmy P.H.U. [...] [...] Tomasz, zeznał "Na pewno nie były to jednostkowe transakcje". W ocenie Sądu słusznie organu odwoławczego uznał za niewiarygodne – w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego - powyższe zeznanie Pana G. S., mającego potwierdzić fakt rzeczywistych dostaw złomu przez Pana T. C. dla Skarżącego. Zakwestionowane faktury wystawione przez firmę [...] T. C. wykazują dostawy dla Skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. - łącznie 6 dostaw, nie zaś wiosną, jak zeznał G. S.. Skoro zaś z zeznania Skarżącego złożonego w dniu [...] września 2012 r. wynika, że w dniu dostawy Pan [...] wystawiał osobiście przy Skarżącym fakturę, która była potwierdzeniem dostawy złomu, to nie jest możliwe, aby – jak zeznał pan G. S. - przez przypadek zabrał on kopię faktury VAT, wystawionej przez Pana T. C., potwierdzającą dostawę. Kopia faktury VAT stanowiła dla Pana [...] jedyny dowód wykonania dostawy, nielogicznym jest aby dostawca zostawił kopię faktury u odbiorcy. W powołanym wcześniej prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt [...], Sąd także wskazał, że faktury VAT, wystawione przez M. [...], mającego wykonać usługę transportu złomu do firmy T. C., uznane zostały za nie dokumentujące faktycznie wykonanych usług. Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że wystawione przez T. C. faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji i nie towarzyszyły im żadne dostawy, czego Skarżący musiał mieć pełną świadomość. W świetle powyższych okoliczności zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez T. C.. 5. Jeśli zaś chodzi o prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez M. i A. P., sytuacja w ocenie Sądu kształtuje się nieco odmiennie. Przede wszystkim, nie występuje tu prawomocny wyrok sądu karnego, który na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiązałby sąd administracyjny. Przypomnieć zaś należy, że wcześniej zgromadzony materiał dowodowy NSA uznał za niewystarczający do uznania, że faktury były puste zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym, tj. że nie towarzyszyły im żadne dostawy, oraz że materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze lub że co najmniej powinien mieć taką świadomość. Należy zatem przeanalizować, czy nowe dowody zgromadzone przez Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dają podstawę aby tę ocenę zmienić tj. czy wzmacniają stanowisko organu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1217/17 wskazał, że Skarżący w trakcie postępowania składał wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania osób w charakterze świadków oraz Strony oraz że żaden z wniosków nie został uwzględniony, choć część dotyczyła osób, które posiadały wiedzę dotyczącą dostaw złomu realizowanych przez Pana M. i A. P. na rzecz firmy Skarżącego. Zdaniem NSA dotyczyło to następujących świadków: Pana E. H. - operatora koparki, który miał być świadkiem rozładunku złomu dostarczanego przez firmy Panów M. i A. P.; Pana M. R. - klienta Panów M. i A. P., który również miał nabywać złom dostarczany przez ich firmy; Pana K. J., który miał wykonywać dostawy złomu od Panów M. i A. P. zarówno do [...] jak również do firmy Skarżącego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ podjął starania, aby tych świadków przesłuchać. Co do pana K. J., próbę jego przesłuchania podjął już organ pierwszej instancji w toku postępowania, wysyłając do niego wezwania z dnia [...] stycznia, [...] marca i [...] kwietnia 2016 r. Nie zostały one odebrane pomimo 14 dniowego oczekiwania w Urzędzie Pocztowym. Po wyroku NSA, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. - mając na uwadze zlecenia organu odwoławczego zawarte w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r. dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana K. J. "(...) który wykonywał dostawy złomu od Pana M. i A. P. zarówno do [...] jak również do firmy skarżącego", pismami z dnia: [...] sierpnia 2020 r. oraz [...] września 2020 r. wezwał Pana K. J. do złożenia zeznań w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Przedmiotowe wezwania nie zostały odebrane pomimo 14 dniowego oczekiwania w Urzędzie Pocztowym. Zgodnie z zaleceniem NSA, organ zatem podjął kroki zmierzające do przesłuchania K. J., lecz nie przyniosły one rezultatu. Co do pana M. R., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wykonując zlecenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w postanowieniu z dnia [...] lipca 2020 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. R., "(...) klienta Panów M. i A. P., który również nabywał złom dostarczany przez ich firmy." W złożonym w dniu [...] września 2020 r. zeznaniu świadek zeznał, że w 2011 r. prowadził skup złomu. Pan M. R. nie pamiętał czy w 2011 r. dostarczał do firmy Skarżącego złom. Świadek nie pamiętał także, czy w 2011 r. dokonywał transakcji handlowych z firmami P.H.U. [...] M. P. oraz P.H.U. [...] A. P.. Pan M. R. zeznał, iż nie kojarzy takich firm. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że dowód z przesłuchania tego świadka nic zatem nie wniósł do sprawy, tj. ani nie wzmocnił, ani nie podważył stanowiska organu zajętego uprzednio w decyzji uchylonej przez NSA. Co do Pana E. H., przesłuchano go w charakterze świadka w dniu [...] września 2020 r. Protokół przesłuchania tego świadka znajduje się w tomie 3 akt administracyjnych, k. 1032-1029). Sąd wnikliwie przeanalizował treść zeznań i ich wymowę ocenia nieco inaczej niż organ. Świadek zeznał, że był operatorem koparki na placu u pana K. P. w B. na ul. [...], gdzie była złomowania. Zeznał, że zna firmę pana [...] i że pan [...] najmował od pana [...] plac na [...], była tam waga, był tam przywożony i rozładowywany złom. Świadek zeznał, że nie chodził do biur, "był tylko do rozładunku lub załadunku". Zeznał, że Pan [...] dzwonił po niego gdy miał przyjechać złom. Na pytanie o dostawców złomu dla pana [...] świadek odpowiedział, że znał tylko z widzenia kierowców i wspomniał, że kierowcy mówili że są "od [...]" i przywozili złom. Zeznał też: "Byli to bracia krępej budowy ciała, nie pamiętam ich imion". Na pytanie nr [...], czy kiedykolwiek był świadkiem rozładowywania złomu zakupionego przez firmę Skarżącego od M. P. lub A. P. świadek odpowiedział, że tak, rozładowywał samochody przywożące złom z tych firm, był przy koparce, sprawdzał jaki był złom. Odpowiadając na pytanie 12 świadek zeznał, że złom od braci [...] był przywożony samochodami z naczepami, "tyle co pamiętam to mógł być MAN. Rozładunku dokonywałem ja". Z zeznań tego świadka wynika, że informacje od kogo jest złom Pan E. H. otrzymywał od Skarżącego telefonicznie. Świadek zeznał, że kierowcy przywozili złom, nie przedstawiali się, mówili tylko od kogo są (np. od [...]. Świadek zeznał, że dostaw złomu od braci [...] było kilka, był to przeważnie jeden samochód na dostawę, "musiało być powyżej 10 ton na dostawę bo inaczej nie opłacałoby im się przywozić" (odpowiedź na pytanie 13). Co do czasu dokonywania dostaw od braci [...], świadek na pytanie organu zeznał: "Nie pamiętam dokładnie. Z tego co pamiętam to był okres sierpnia i września 2011 r." Eksponując rozbieżności co do okresów dostaw wynikających z dokumentów i z zeznań świadka, Organ wydaje się stać na stanowisku, że zeznania tego świadka nie potwierdzają dostaw złomu od braci [...]. Sąd jednak dostrzega w tych zeznaniach raczej potwierdzenie na dokonywanie dostaw, aniżeli na zaprzeczenie im. Co do okresu dokonywania dostaw, to z dokumentacji wynika, że miały one miejsce m.in. w lipcu 2011, zatem po części zeznania świadka i daty wynikające z faktur są zbieżne. Organ podkreśla, że w świetle faktur dostawy złomu dla Skarżącego od braci [...] wykazane były także w okresie styczeń - marzec 2011 r. oraz październik - grudzień 2011 r. Organ podkreśla, że w okresach, które nie zostały wskazane przez świadka, zostało wykazanych 36 transportów dostaw złomu. Taka wykazana ilość transportów oraz "fakt" ich rozładunku w okresie zimowym i jesiennym 2011 r., zdaniem organu nie powinien zostać niezauważony przez operatora koparki. Sąd zauważa jednak, że – jak wynika z zeznań – świadek E. H. nie przebywał na placu cały czas, a był wzywany tylko do wykonania określonych prac. Z materiału dowodowego wynika też, że zasadniczo świadek był zatrudniany przez Pana K. P., a Skarżącemu był tylko "podnajmowany". To może tłumaczyć jego fragmentaryczne obserwacje. Co do możliwości dokładnego odtworzenia zdarzeń z przeszłości należy odnotować, że świadek zeznawał w 2020 roku odnośnie do zdarzeń, które miały miejsce w 2011 r., przy czym rok urodzenia świadka to 1951. Reasumując, zdaniem Sądu dowody zgromadzone przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zdaniem Sądu nie wzmacniają tezy organu, że fakturom wystawianym przez braci [...] nie towarzyszyły żadne dostawy. Zeznania świadka E. H. potwierdzają te dostawy, a omówione wyżej przez Sąd zeznania pozostałych świadków przesłuchanych zgodnie z zaleceniem NSA również nie podważają dostaw. Należy jeszcze raz podkreślić, że decydujące dla ostatecznej oceny co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego ma stanowisko NSA, zgodnie z którym wcześniej zgromadzony materiał nie stanowi podstawy do wykluczenia, że dostawy – m.in. od braci [...] - miały miejsce. W tej sytuacji decydujące jest to, co wynika z nowych dowodów – te zaś, jak wyżej powiedziano, nie potwierdzają tezy Organu co do tego, że fakturom wystawionym przez braci [...] nie towarzyszyły żadne dostawy. Dlatego należało uznać, że ustalenie co do braku jakichkolwiek dostaw od braci [...] narusza art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena organu nie wypływa bowiem logicznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w znacznej części już wiążąco na wcześniejszym etapie został jednoznacznie oceniony przez NSA jako niedostateczny do wykluczenia dostaw od braci [...], zaś dowody przeprowadzone przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ nie potwierdzają (nie wzmacniają) stanowiska organu co do braku dostaw. Aby pozostać w zgodzie ze stanowiskiem NSA, nowe dowody musiałyby wyraźnie podważać dostawy od braci [...] – tak zaś nie jest. 6. Po uchyleniu poprzedniej decyzji DIAS przez NSA, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie zlecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2020 r. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków Pana K. S. oraz Pani [...]. Dowód ten został przeprowadzony na wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. w którym Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadków na okoliczność m.in. posiadania złomu przez Panów A. i M. P. oraz uczestniczenia tych osób w oględzinach złomu znajdującego się (...) na placu złomowym firmy braci [...]. W złożonym zeznaniu Pan K. S. potwierdził, że pracował w Spółce [...] razem ze Skarżącym. Spółka ta funkcjonowała do końca stycznia 2011 r. Świadek zeznał, iż nie pamiętał dokładnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] P. K. w 2011 r. Nie znał także dostawców złomu do firmy Skarżącego w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Świadek zeznał, iż zna Pana M. P., którego poznał jako klienta firmy [...] Spółka z o.o., w której pracował około 5 lat jako pracownik. Pracę w tej Spółce zakończył w 2010 r. Pan K. S. zeznał, iż w trakcie jego pracy w Spółce [...] obowiązywała weryfikacja dostawców złomu, klientów tej firmy. "(...) Były to dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, zaświadczenia z urzędu skarbowego w sprawie VAT czynny, decyzje środowiskowe pozwalające na zbieranie złomu, nr konta bankowego, czasami deklaracje VAT-7. Jak te dokumenty przedstawiał dopiero mógł z nami handlować. (...) Dokonywaliśmy też weryfikacji w terenie placów składowania złomu (wyrywkowo). Co do Pana M. P. to nie wiem czy była weryfikacja w terenie - nie pamiętam, na pewno musiał dostarczyć dokumenty". W złożonym zeznaniu świadek potwierdził, że w 2011 r. pracował w Spółce [...] P. jako kierownik placu. Zeznał również, że w firmie [...] P. podobnie jak w Spółce [...] obowiązywała procedura weryfikacji klientów. Pan K. S. w złożonym zeznaniu potwierdził, że Pan M. P. musiał być również zweryfikowany w tej firmie jako dostawca złomu. "(...) Tak. system tak działał, że dopóki klient nie dostarczył wszystkich dokumentów, system go nie zarejestrował i my nie mogliśmy nic zrobić, tj. obsłużyć klienta tzn. ani przyjąć złomu, ani wprowadzić jego faktury, czy wypłacić pieniędzy". W złożonym w tym samym dniu zeznaniu w charakterze świadka Pani A. B., która wcześniej pracowała ze Skarżącym w firmie [...], potwierdziła zeznania Pana K. S., dotyczące weryfikacji dostawcy złomu Pana M. P.. Pani A. B. zeznała, że "(...) w obu firmach wszyscy klienci musieli składać kopie comiesięcznej deklaracji VAT, oświadczenie o ujęciu faktur wystawionych w danej firmie w poprzednim miesiącu w rejestrze. (...) Każda nowa firma musiała przynieść zaświadczenie o zarejestrowaniu się jako podatnik VAT oraz zaświadczenie potwierdzające status czynnego podatnika VAT, decyzje." Zdaniem Sądu zeznania te nie wnoszą niczego do sprawy jeśli chodzi o faktyczne dokonywanie dostaw złomu na rzecz Skarżącego przez firmy braci [...]. Zeznania te nie dotyczą w ogóle dostaw jako takich. 7. Z tego co wyżej powiedziano, należy uznać, że organ nie dostarczył przekonujących dowodów na to, że fakturom wystawionym przez braci [...] nie towarzyszyły "w tle" jakiekolwiek dostawy. Pozostawałoby zatem – w myśl zaleceń NSA - odnieść się do kwestii ewentualnej dobrej wiary Skarżącego w kontaktach z braćmi [...], gdyż brak świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze w połączeniu z zachowaniem należytej staranności mógłby pozwolić Skarżącemu na zachowanie prawa do odliczenia podatku z nierzetelnych faktur. Organ jednak inaczej podszedł do sprawy. W decyzji organu odwoławczego wskazano: "Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazano, iż miał Pan świadomość, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie realizowały dostaw lecz wystawiały "puste" faktury mające "rzekomo" dokumentować dostawę tego towaru. Zatem wiedział Pan, iż wykazane zakwestionowane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako ich wystawcy widniały ww. podmioty nie był Pan świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa towarów przez te podmioty. Tym samym w tym stanie faktycznym nie było wymagane ustalenie, czy działał Pan w dobrej wierze." I dalej: "Zdaniem organu odwoławczego w tej konkretnej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż podmioty widniejące na tych fakturach dostarczały złom będący własnością innych podmiotów czy, że dokonując "dostaw" działały w imieniu innych podmiotów." Sąd stwierdza, że odnośnie do faktur wystawionych przez braci [...], organ skutecznie nie podważył tego, że fakturom tym – niewątpliwie nierzetelnym podmiotowo – faktycznie nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy. Organ powinien więc, stosownie do wytycznych NSA, zbadać zagadnienie dobrej wiary Skarżącego. Zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przedwcześnie, bez dostatecznej ku temu podstawy organ w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stwierdził, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez M. P. i A. P., będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widnieją wymienione wyżej podmioty, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Tym samym organ naruszył wyżej wymieniony przepis prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu co do braku podstaw do uznania, że fakturom wystawionym przez braci [...] nie towarzyszyły żadne dostawy, i stosownie do wcześniejszych wytycznych NSA zajmie stanowisko w kwestii dochowania należytej staranności i w konsekwencji istnienia lub nieistnienia dobrej wiary Skarżącego w relacjach z M. P. i A. P.. 8. Ponieważ sprawa dotyczy rozliczenia podatku za 2011 rok, Sąd – mimo braku zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia - przeanalizował stanowisko organu w kontekście przedawnienia. Analiza ta doprowadziła Sąd do przekonania, że prawidłowe jest stanowisko organu w tej kwestii, takie jak szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a zatem przedawnienie nie stało na przeszkodzie wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. 9. Nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z [...] kwietnia 2021 r., ponieważ nie zachodziły istotne wątpliwości, które za pomocą tych dokumentów mogłyby zostać wyjaśnione (art. 106 § 3 P.p.s.a.), a nadto – wobec uchylenia zaskarżonej decyzji – dokumenty te mogą być ocenione przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 10. Z podanych wyżej powodów, zaskarżona decyzja została uchylona w odpowiedniej części, określonej w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis (2000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).