I SA/Bd 562/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. w wysokości [...] zł (VAT w kwocie [...]zł). W uzasadnieniu organ podniósł, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu ustala się zgodnie z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") stanowiącym, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. postanowił przyznać skarżącemu wynagrodzenie z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. W wykazie czynności wykonanych przez skarżącego, które były podstawą ustalenia wskazanego wynagrodzenia organ pierwszej instancji wyszczególnił również sporządzenie odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że przy ustalaniu wynagrodzenia za reprezentowanie [...] sp. z o.o. w postępowaniu odwoławczym sporządzenie przez skarżącego ww. odwołania nie będzie brane pod uwagę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że określając skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenie tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ocenił wszystkie kryteria przyznania wynagrodzenia. Wskazał, że kwota sporu wynosi [...] zł. Zatem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej: "rozporządzenie" ) kwota wynagrodzenia wynosi [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy przed organem odwoławczym, a nadto rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy i wkład pracy tymczasowego pełnomocnika stwierdził, iż zapłata przez Skarb Państwa wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w wysokości [...] zł, nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego na wskazany przez skarżącego adres zostało skierowane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. w sprawie wyznaczenia spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Korespondencja ta nie została przez skarżącego odebrana. Następnie została wysłana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., odebrana przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2021 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu odwoławczym aktywność skarżącego ograniczyła się wyłącznie do odebrania ww. decyzji organu drugiej instancji w urzędzie pocztowym w [...]. Skarżący nie sporządził na tym etapie postępowania żadnych pism procesowych, nie wniósł o przeprowadzenie nowych wniosków dowodowych, ani w żaden inny sposób nie odniósł się merytorycznie do sprawy. Nie kwestionując faktu należnego skarżącemu wynagrodzenia, mając powyższe na uwadze organ podatkowy odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w rozporządzeniu i wyliczył przysługujące wynagrodzenie w następujący sposób: ustalił średnie wynagrodzenie radcy prawnego w 2020 r. w wysokości [...] zł brutto - na podstawie danych zawartych w wyspecjalizowanym w analizie rynku portalu internetowym, oraz ustalił na tej podstawie stawkę dzienną w wysokości [...] zł - wg wyliczenia [...] zł : 21 dni, czyli średnią miesięczną ilość dni roboczych. Szacując czas pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego maksymalnie na 1 dzień roboczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł (VAT w wysokości [...] zł). W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie wynagrodzenia w wysokości [...] zł netto powiększonych o kwotę należnego podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 6 rozporządzenia, a tym samym naruszenie literalnego brzmienia klarownego i precyzyjnego przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy", zaś dopiero "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego...", 2) art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają w granicach prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ administracji państwowej przypisał sobie samowolnie prawo do stanowienia przepisów prawnych, a jednocześnie ignorowania tych ustanowionych przez ustawodawcę i przekraczając uprawnienia w sposób ewidentny i jaskrawy naruszył przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, które stanowi wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy, zaś dopiero "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego...", 3) art. 7 Konstytucji RP stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ administracji państwowej przypisał sobie samowolnie prawo do stanowienia przepisów prawnych, a jednocześnie ignorowania tych, ustanowionych przez ustawodawcę i przekraczając uprawnienia w sposób ewidentny i jaskrawy naruszył przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, które stanowi wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy, zaś dopiero "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego...", 4) art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, podczas gdy organ administracji państwowej, abstrahując od jasnych i precyzyjnych przepisów prawa samowolnie i według własnego uznania wbrew obowiązującemu prawu ustalił wynagrodzenie przedsiębiorcy - radcy prawnego, pomijając przepisy prawa stanowionego przez ustawodawcę, tj. naruszył przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, które stanowi wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy, zaś dopiero "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego...", 5) art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji RP statuującego zasadę trójpodziału władzy, którą organ podatkowy naruszył poprzez przyznanie sobie prawa stanowienia przepisów prawnych i nierespektowania ustanowionych przez ustawodawcę, podczas gdy organ administracji państwowej - zamiast stosować się do ustanowionych przepisów i je wykonywać, przypisał sobie rolę kreatora norm prawnych i naruszając przepisy prawa stanowionego samowolnie rozstrzygnął wynagrodzenie przedsiębiorcy - radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zauważyć też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Wskazać należy, że wprawdzie zaskarżone do tut. Sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. zawiera pouczenie o prawie do wniesienia skargi do WSA w Bydgoszczy w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania, to jest postanowienie wydane w pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 270a O.p. na wydane postanowienie w sprawie kosztów postępowania służy zażalenie. W myśl natomiast art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby administracji skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Na podstawie art. 239 O.p., przepis art. 221 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Tym samym na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. przysługiwało zażalenie do tego samego organu (por. postanowienie WSA w Opolu z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 451/21). Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Zatem w przedmiotowej sprawie, co do zasady, skarga winna być odrzucona z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącego trybu "odwoławczego". Ponieważ jednak strona została wadliwie pouczona o środku zaskarżenia i wniosła skargę do tut. Sądu bezpośrednio po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, to wyjątkowo z uwagi na zasady ekonomiki procesowej Sąd uznał, że skargę tę rozpozna merytorycznie. Strona nie może bowiem ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia organu. Wynika to wprost z art. 214 O.p, który stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. "Nieszkodzenie stronie" trzeba, w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do udzielonego błędnego pouczenia (por. uchwała NSA z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Co więcej z uchwały tej wynika, że do wyeliminowania ujemnych skutków dla strony należy dążyć najprostszymi środkami, a przepis art. 214 O.p może stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Skoro strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia, które jest integralną częścią aktu administracyjnego, to należało uznać, że zastosowanie się przez stronę do takiego pouczenia oznacza jednocześnie, iż składając skargę dopełniła obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a. Przyjęte tu rozumowanie w kwestii "sanowania" działań strony podjętych na skutek błędnego pouczenia przez organ odpowiada stanowisku prezentowanym w tym względzie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1073/20 i przywołane tam orzecznictwo sądowe). Przyjmując powyższy pogląd Sąd wziął także pod uwagę fakt, że zażalenie w tej sprawie nie miało charakteru dewolutywnego, czyli, iż w tym samym zakresie miał orzekać ponownie ten sam organ, który już zajął jednoznaczne stanowisko. W. również podkreślić, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swój dotychczasowy pogląd. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ono prawo. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ zasadnie obniżył skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] spółki z o.o., i przyznał je w kwocie [...]zł, powiększone o VAT w kwocie [...]zł. Zdaniem skarżącego organ nie był uprawniony do miarkowania przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki [...]. Wynagrodzenie to powinno być ustalone na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia, albowiem przedmiot sprawy dotyczy należności pieniężnych (konkretnie kwoty [...]zł). W związku z tym skarżący stwierdził w skardze, że przysługuje mu wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto (12.300 zł wraz z VAT). Według natomiast poglądu organu, orzekając o wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, był on zobowiązany wziąć pod uwagę przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistą pomoc w ustaleniu stanu faktycznego i wkład pracy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego skarżący nie sporządził żadnych pism procesowych, nie wniósł nowych wniosków dowodowych, ani w żaden inny sposób nie odniósł się merytorycznie do sprawy. Jego aktywność ograniczyła się jedynie do odebrania decyzji organu odwoławczego w urzędzie pocztowym w [...]. Mając to na uwadze, organ odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w rozporządzeniu. Należne pełnomocnikowi wynagrodzenie wyliczył dokonując uśrednienia wynagrodzenia radcy prawnego w 2020 r. (według organu wynosiło ono [...] zł brutto) i ustalając stawkę dzienną tego wynagrodzenia (w wysokości [...] zł, dzieląc [...] zł przez 21 dni). Organ uznał, że wykonanie czynności w postępowaniu odwoławczym zajęło pełnomocnikowi maksymalnie jeden dzień. Stąd kwota należnego wynagrodzenia wynosi [...] zł (VAT w kwocie [...]zł). W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu braku podstaw do miarkowania przez organ wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym może być adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 138m § 2 O.p.). O wyznaczenie adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego organ podatkowy zwraca się do odpowiedniego organu samorządu zawodowego (art. 138n § 1 i 2 O.p.). Koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 O.p.), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1a O.p.). W myśl art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia [...] lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o delegację zawartą w tym ostatnim przepisie Minister Sprawiedliwości wydał przywoływane powyżej rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r., w którym określił stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) tego rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej [...] zł do [...] zł - wynosi [...] zł. Wskazać trzeba, że na gruncie wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), organ stosujący przepisy rozporządzenia miał prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r.). W związku z tym nie było przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia, biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20; 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 322/20, czy też 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 777/20). Sąd dostrzega, że aktualnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej normuje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia, aniżeli rozporządzenie z 2011 r., jednakże także na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia z 2018 r. w orzecznictwie sądowym wskazuje się na możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 447/21; wyrok WSA w Gliwicach 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 571/21; wyrok WSA w Poznaniu 5 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 168/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 556/21). Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela. Należy zauważyć, że wymienione rozporządzenie z 2018 r. jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, co wyraźnie wynika z treści § 6. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w tym rozporządzeniu regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu pełnomocnik otrzymuje zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis art. 250 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że: "W uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1", a więc wynagrodzenie określone w § 6 rozporządzenia. Przepis art. 250 § 2 p.p.s.a. uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia pełnomocnikowi udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej. Już z tego powodu Minister Sprawiedliwości, wydając w 2018 r. akt wykonawczy, na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych, bo w tym zakresie (od 15 sierpnia 2015 r.) obowiązywał przepis art. 250 § 2 p.p.s.a. Tym samym dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia, że miarkowanie dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego p.p.s.a. nie reguluje), nie można traktować jako odstąpienia (w stosunku do rozporządzenia z 2011 r.) od miarkowania wynagrodzenia "w dół". W czasie wydawania rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., stąd usprawiedliwiona była treść § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. przewidująca podstawę do miarkowania wynagrodzenia. Zdaniem Sąd, rozporządzenie z 2018 r. łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. tworzy spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Stosowanie przepisów rozporządzenia w oderwaniu od art. 250 § 2 p.p.s.a. naruszałoby tę spójność i prowadziłoby do braku uregulowania kwestii "miarkowania" tego wynagrodzenia. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, że poziom wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego byłby oderwany od nakładów jego pracy i starań w wyjaśnienie sprawy, co trudno zaakcentować. Skoro bowiem Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem tymczasowego pełnomocnika szczególnego, to organ podatkowy powinien mieć możliwość ustalenia, czy i w jakim zakresie ta pomoc była świadczona. Należy zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym wobec spółki [...] aktywność skarżącego ograniczyła się jedynie do odebrania decyzji drugoinstancyjnej, za co według niego powinno mu przysługiwać wynagrodzenia w wysokości [...] zł (brutto). W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska strony, że przy ustaleniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ nie mógł przyznać wynagrodzenia poniżej stawek określonych w § 6 rozporządzenia. Zauważyć należy, że w art. 138n § 3 O.p. jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów rozporządzenia z 2018 r., przy czym - w realiach rozpatrywanej sprawy – odpowiednie stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) tego rozporządzenia, z uwagi na wskazaną spójność regulacji dotyczącej udzielania pomocy prawnej, powinno uwzględniać także treść art. 250 § 2 p.p.s.a. Wskazać należy, że w literaturze przedmiotu odpowiednie stosowanie przepisu uważa się za szczególny przypadek analogii (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 215). Organ miał zatem prawo do obniżenia skarżącemu wynagrodzenia i w tym zakresie organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa. Nie można natomiast zgodzić się ze sposobem wyliczenie przez organ wynagrodzenia należnego skarżącemu. W sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie, w której skarżący został ustanowiony pełnomocnikiem była należność pieniężna. Wyliczona przez organ wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła [...] zł. Ustalając więc pełnomocnikowi wynagrodzenie organ powinien zastosować w sprawie – jak to już wskazano - przepis § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) tego rozporządzenia, z którego wynika, że wynagrodzenie to wynosi [...] zł. Zatem to ta kwota powinna być podstawą miarkowania skarżącemu wynagrodzenia. Organ natomiast uśrednił wynagrodzenia radcy prawnego (w 2020 r. wynosiło ono [...] zł) i w oparciu o tak ustaloną kwotę dokonał jego miarkowania. Żaden jednak przepis prawa nie przewiduje określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na podstawie uśrednionego wynagrodzenia radcy prawnego. W tym zakresie organ naruszył § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia, a także art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponownie rozpatrując sprawę za podstawę miarkowania skarżącemu wynagrodzenia organ przyjmie kwotę [...]zł. Organ nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Mając powyższe na uwadze na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł. s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska s.H.Adamczewska-Wasilewicz