I SA/Bd 566/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0401-IEW2.4253.12.2025 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił R. H. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w przybliżonej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za 2019r. w kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na jego majątku na poczet ww. zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności takie jak: zbywanie majątku, sytuacja finansowa i majątkowa (brak majątku wystarczającego na wykonanie zobowiązania podatkowego) Skarżącego, sprzedaż środków trwałych firmy [...] R. H. na rzecz [...] Sp. z o.o., prowadzenie w sposób nierzetelny podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług, uczestnictwo w łańcuchu dostaw usług udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, zaniżanie zobowiązań podatkowych przez przyjęcie do obniżenia kwoty podatku należnego kwot wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji – przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. Decyzja ta została wysłana na adres pełnomocnika i doręczona pełnoletniemu domownikowi [...] maja 2025 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Podatnik od [...] grudnia 2016r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. H., zawieszoną od [...] lipca 2024 r., której przedmiotem są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] kwietnia 2023 r. określił [...] R. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., październik 2019 r., listopad 2019 r. i grudzień 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł, utrzymaną w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z [...] listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 61/24 oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 27 sierpnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1458/24 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2023 r. określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 88/24 oddalił skargę na ww. decyzję. Organ wskazał, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. dokumentujące transakcje nabyć usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek oraz usług transportowych, które nie miały miejsca. Działania obu firm miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego "pustych" faktur. Organ podał, że [...] Sp. z o.o. jest podmiotem podwyższonego ryzyka. Spółka ta nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą. Nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, jak również nie dokonywała odpłatnych dostaw usług. Organ uznał, że w przedmiocie dokonania zabezpieczenia, wystarczająca jest okoliczność, że organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, zgromadził dowody wskazujące na naruszenie prawa podatkowego i na ich podstawie wyliczył przybliżoną kwotę przyszłych zobowiązań podatkowych, a następnie wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Postępowanie zabezpieczające na majątku podatnika służy ochronie potencjalnych (aczkolwiek prawdopodobnych) interesów wierzyciela podatkowego. Instytucja zabezpieczenia jest stosowana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej także: "DIAS") przedstawione zostały wystarczające okoliczności, które uprawdopodabniają obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Już samo stwierdzenie, że podatnik ujął w ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, jest wystarczającą przesłanką do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Podobnie okoliczność nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych czy zaniżenia dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a także ujawnienie w kontroli podatkowej, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Stwierdzenie przez organ, że działania podatnika ukierunkowane są na łamanie prawa w celu uniknięcia płacenia podatków, uzasadnia obawę organów podatkowych, że zobowiązanie to nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Ponadto, środki finansowe ze sprzedaży środków trwałych z firmy [...] R. H. do [...] Sp. z o. o. w wysokości około [...] zł, jak wskazał organ pierwszej instancji, nie mogły zostać przeznaczone na spłatę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, skoro według dat wystawienia przez Skarżącego faktur dokumentujących transakcje zbycia środków trwałych, sprzedaż ta miała miejsce w okresie od stycznia 2024 r. do kwietnia 2024 r., natomiast wpłaty dokonane na podstawie tytułów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...]zł miały miejsce w latach 2019-2023. Zdaniem organu również aktualna sytuacja finansowa i majątkowa Podatnika rodzi uzasadnioną obawę co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dochody osiągnięte z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w 2024 r. w wysokości [...] zł, której prowadzenie zawieszono od lipca 2024 r. i jak sugeruje w odwołaniu nie planuje jej wznowić, jak i uzyskane z innych źródeł w kwocie [...]zł, nie stanowią gwarancji wywiązania się z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w łącznej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że Podatnik nie figuruje jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości i ruchomości. Uwzględniając zatem jego aktualną sytuację finansową (brak dochodów z prowadzonej, zawieszonej z [...] lipca 2024 r. działalności gospodarczej, nieznaczne dochody z innych źródeł oraz brak majątku), w zestawieniu z określoną przybliżoną kwotą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, organ stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, co do braku możliwości realizacji przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ dodał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] maja 2025 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Nadto, nie bez znaczenia jest okoliczność, iż organ pierwszej instancji obecnie prowadzi wobec Strony kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2020 r. do grudnia 2021 r. i za okresy rozliczeniowe od stycznia 2022 r. do grudnia 2022 r., w toku których [...] czerwca 2024 r. zostały wydane decyzje zabezpieczające. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzje utrzymujące w mocy ww. decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Organ wskazał, że Podatnik zbył [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony S. H. kilka nieruchomości o znacznej wartości. Ponadto, [...] stycznia 2024 r. zawiązał wspólnie z żoną S. H., spółkę pod nazwą [...] Spółka z o.o. Skarżący nie posiada żadnych udziałów spółki [...], pełni funkcję Prezesa Zarządu. Udziały posiada A. R. (ojciec S. H.) i S. H.. Spółka [...] Sp. z o.o. za okres od stycznia 2024 r. do marca 2024 r. wykazała nabycia od [...] R. H. na podstawie 23 faktur, których łączna wartość stanowi 30,40% łącznej wartości nabyć spółki [...] w ww. okresie, w tym: 9 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dotyczących sprzedaży środków trwałych przez firmę [...] R. H. na rzecz [...] Sp. z o. o. oraz 14 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł dotyczących sprzedaży przez firmę [...] R. H. towarów i usług pozostałych. Nadto ustalono, że nieruchomości wskazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zostały przez Skarżącego przeniesione na rzecz [...] Sp. z o. o. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z [...] lutego 2024r., umowy przeniesienia własności nieruchomości z [...] lutego 2024 r. i [...] marca 2024 r. W ocenie organu Podatnik dokonywał czynności polegającej na zbywaniu majątku, co oznacza pomniejszenie posiadanego przez niego mienia mogącego stanowić potencjalne źródło zaspokojenia zobowiązania podatkowego i udaremnienie egzekucji. Okoliczność zbywania majątku, wymieniona wprost w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy gdy dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Uwzględniając zatem brak majątku, brak dochodów z działalności gospodarczej, nieznaczne dochody z innych źródeł i okoliczność zbycia majątku, a przede wszystkim charakter ujawnionych nieprawidłowości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że przewidywana należność podatkowa może nie zostać w sposób dobrowolny przez Skarżącego wykonana, a ewentualna jej egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2019 r. złożonej [...] kwietnia 2025 r. nadmienił, iż jedynie w sytuacji zadeklarowania w korekcie deklaracji prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, upada cel wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zobowiązanie wynikać będzie ze skorygowanej deklaracji. Na podstawie korekty deklaracji – w przypadku braku dobrowolnej realizacji wynikającego z niej zobowiązania – organ może wszcząć postępowanie egzekucyjne, czyli podjąć działania zmierzające do realizacji zobowiązania, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. Taka okoliczność w tej sprawie nie zaistniała. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 144 § 5 O.p. przez niedostrzeżenie, iż wydana w pierwszej instancji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] maja 2025 roku (znak sprawy: [...]) nie została skutecznie doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, 2. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 § 1 i § 4 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności zebrania i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, w sposób wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie wiarygodności danych organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego, a także przesłanek zabezpieczenia, 3. art. 191 O.p. przez ocenę zebranego materiału dowodowego na okoliczności wskazane w pkt 2 powyżej w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w przybliżonej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Najdalej idącym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut braku doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2025r., wskutek doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) drogą pocztową (w formie papierowej), zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W tym względnie w skardze wskazano na naruszenie art. 144 § 5 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Art. 144 § 1d O.p. stanowi jednak, że w przypadku doręczenia decyzji, której organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności, albo decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy, organ może doręczyć decyzję w sposób określony w § 1c. Przepisów § 1a i § 1b pkt 1 nie stosuje się. W myśl art. 144 § 1c O.p. w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma: 1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo 2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W rozpatrywanej sprawie decyzja z dnia [...] maja 2025 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. orzekała o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego. W myśl art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Decyzja o zabezpieczeniu należy zatem do kategorii decyzji wymienionych w art. 144 § 1d O.p. W związku z tym nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że art. 144 § 1d O.p. nie wyłącza stosowania form doręczeń wskazanych w § 5 tego artykułu. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Strony, to decyzja o zabezpieczeniu byłaby inaczej doręczana profesjonalnemu (zawodowemu) pełnomocnikowi (elektronicznie lub w siedzibie organu), a inaczej niezawodowemu pełnomocnikowi lub stronie niemającej pełnomocnika (za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracowników urzędu itp.), nawet wówczas, gdy ci ostatni również posiadaliby adres do doręczeń elektronicznych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r., I SA/Gd 438/25). Trudno doszukiwać się powodów takiego zróżnicowania. Nawet jednak gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to uchybienie to samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W tej sprawie wydanie decyzji w tradycyjnej papierowej formie i następnie dokonanie doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, który w terminie wniósł od niej odwołanie (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2024 r., III FSK 1349/22; wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Ke 85/25). Innymi słowy, doręczenie decyzji w postaci papierowej, pomimo obowiązku doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie doprowadziło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Łodzie z dnia 27 marca 2025 r., I SA/Łd 78/25 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że instytucja zabezpieczenia, uregulowana w art. 33 O.p., jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, Art. 33; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienia się, np.: posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14); nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Po 943/14), zwłaszcza przez zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25); rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; P. Borszowski, Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd orzecznictwa 2017, nr 1, poz. 4). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wskazał, że od 2016 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. H., której przedmiotem są pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z). Zasadnicze ustalenia organu w badanym okresie sprowadzają się do zakwestionowania transakcji dotyczących nabycia przez Stronę usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek ochronnych oraz usług transportowych od [...] sp. z o. o. w G.. W ocenie organu, transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem brak było podstaw do ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2019r. W konsekwencji organ uznał, że zaliczając wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę [...], Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że spółka [...] nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała żadnych nabyć i dostaw usług dzierżawy rusztowań, plandek i siatek, nie nabyła prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług, jak również nie dokonywała odpłatnych dostaw usług. Z ustaleń kontroli wynika też, że siedziba spółki [...] mieściła się w "wirtualnym" biurze. Spółka ta faktycznie nie posiadała placu, na którym mogłaby składować rusztowania, nie prowadziła żadnej dokumentacji ilościowej i jakościowej związanej z obrotem dzierżawionymi materiałami. Spółka w kontrolowanym okresie nie zatrudniała też pracowników do usług związanych z dzierżawą rusztowań, plandek i siatek ochronnych. Zatrudniała jedynie 2 osoby, tj. M. Ż. (na 1/8 etatu) - jako pomoc księgową, a także prezesa - R. S. (na 1/8 etatu), który, jak sam zeznał, w ogóle nie orientował się w sprawach związanych z obrotem rusztowaniami, plandekami i siatkami ochronnymi. Według jego zeznań, tymi sprawami zajmował się w spółce [...] wyłącznie wiceprezes - W. K., który nie był w niej zatrudniony. Zatem firma [...] nie mogła dokonać nabyć usług dzierżawy ww. przedmiotów oraz usług transportowych od spółki [...]. Ustalenia te znajdują potwierdzenie zarówno w wynikach przeprowadzonych kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec skarżącego, jak i [...] sp. z o. o. i innych podmiotów stanowiących ogniwa w łańcuchu przedmiotowych nabyć i dostaw. W tym kontekście należy też zauważyć, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024r., sygn. akt I SA/Bd 61/24 oddalił skargę Strony. Od wyżej wymienionego wyroku Skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 16 kwietnia 2024 r., stwierdzono, że "dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. nie towarzyszyło im wykonanie jakichkolwiek usług. W sytuacji jak opisana w przedmiotowej sprawie, w której podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" dobra wiara nabywcy nie może mieć miejsca. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów. Zasadnie zatem wskazano na świadome działanie podatnika w przyjmowaniu zakwestionowanych faktur i odliczaniu podatku z nich wynikającego." W świetle powyższego, zdaniem Sądu, ujawnione w trakcie kontroli okoliczności polegające na posługiwaniu się przez Podatnika nierzetelnymi fakturami, świadczą o zamiarze niewykazywania przez niego realnie osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i unikaniu obciążeń podatkowych. Ponadto, w 2024 r. zostały wydane dwie decyzje w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2020 r. (przybliżona kwota około [...] zł) i za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (przybliżona kwota około [...] zł), a w 2025 r. - także decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. (przybliżona kwota około [...] zł). Organ podjął także działania w celu ustalenia posiadanego przez Skarżącego majątku i osiąganych dochodów. W zeznaniach podatkowych Podatnik wykazał dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej w następujących kwotach: za 2021 r. - [...] zł, za 2022 r. - [...] zł, za 2023 r. - [...] zł, za 2024 r. - [...] zł. Ponadto, w zeznaniach podatkowych zobowiązany wykazał uzyskany dochód z innych źródeł: w 2022 r. w kwocie [...]zł, w 2023 r. w kwocie [...]zł, w 2024 r. w kwocie [...]zł. Należy także zauważyć, że od lipca 2024r. Skarżący zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto organ ustalił, że aktualnie Strona nie jest właścicielem żadnych nieruchomości i ruchomości. Skarżący nie osiąga zatem dochodu i nie posiada majątku gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych wynikających zarówno z przedmiotowej decyzji (łącznie z odsetkami w kwocie [...]zł), jak i innych ww. decyzji. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że Skarżący zbył w dniu [...] stycznia 2024 r. i w dniu [...] lutego 2024 r. w drodze darowizny na rzecz żony - S. H., następujące nieruchomości: lokal mieszkalny położony w G., przy [...] (udział 1/2), lokal mieszkalny położony w G. przy ul. [...]. M. W. [...] (udział 1/2), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. 14 (udział 13/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. (udział 51/20000), grunty niezabudowane położone w G. przy ul. [...]. M. W. 1 (udział 5/630) oraz grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości P., niezabudowana działka nr [...], o pow. 707 m2 (udział 1/1). Ponadto, w dniu [...] stycznia 2024 r. Podatnik zawiązał wspólnie z żoną spółkę pod nazwą [...] sp. z o.o. Wspólnicy objęli po 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Następnie posiadane udziały zobowiązany zbył na rzecz S. H., która z kolei większość udziałów zbyła na rzecz swojego ojca – A. R.. Z ustaleń organu wynika także, że firma [...] R. H. zbyła na rzecz [...] sp. z o.o. środki trwałe, towary i usługi pozostałe. Na rzecz spółki [...] Skarżący zbył również grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w miejscowości N., stanowiące niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1622 m2 oraz grunty położone w G. przy ul. [...]. S. D., stanowiące działki nr [...] o łącznym obszarze 2,5343 ha. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, iż zarzut braku podstaw dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się Skarżącego polegające na celowym zaniżaniu dochodu z działalności gospodarczej podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Obawę rodzi także fakt zbycia przez Stronę posiadanego majątku, a także nieosiągania dochodu gwarantującego zapłatę przybliżonych zobowiązań podatkowych (w 2024r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, przy czym od lipca 2024r. zawieszono prowadzenie tej działalności). W skardze podniesienie zarzuty koncentrują się na dowodzeniu, że transakcje pomiędzy firmą [...] i spółką [...] miały faktycznie miejsce i wystawione na rzecz Skarżącego przez tą spółkę faktury są rzetelne. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co organ uczynił (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2165/23). Należy zauważyć, że to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15). Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, Strona nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.