I SA/Bd 595/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca niesłusznie ujęła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT na zakup gruzu od "M." J. M. w łącznej kwocie [...] zł netto oraz P.W. "M." M. P. w łącznej kwocie [...] zł netto. Organ podał, że transakcje pomiędzy wskazanymi firmami, a Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "C.-T." J. C. nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży gruzu nie odzwierciedlają czynności faktycznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że właściciele wymienionych firm faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruzem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". W postępowaniu podatkowym ustalono ponadto, iż strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu zakupu pojazdu M. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i nie przesłuchanie w charakterze świadków P. C., W. P., K. C. i J. M. na okoliczność, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie są fikcyjne, jak również poprzez niewystąpienie do operatora sieci komórkowej Orange o ustalenie dla numeru telefonu [...], jak często, w jakim czasie w 2010 r. były nawiązywane połączenia telefoniczne z numeru telefonu, którym posługiwał się J. M. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżoną decyzją naruszono art. 188 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. M., jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie. Jednocześnie, w ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosowano art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz błędnie ustalono stan faktyczny poprzez uznanie, że w 2010 r. strona zawyżyła koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, w świetle zebranego materiału dowodowego, w pełni zasadne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów. W przeprowadzonym postępowaniu wykazano szeregiem dowodów, że sporne transakcje zakupu gruzu i kruszywa udokumentowane fakturami VAT w łącznej ilości 8 sztuk nie miały miejsca. W tym zakresie organ wskazał, że wobec J. M. - wystawcy 5 spornych faktur, przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Ustalenia postępowania kontrolnego znalazły swe odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., w której stwierdzono, że ujawnione w ewidencjach innych podmiotów faktury VAT wystawione przez J. M. w okresie od marca do sierpnia 2010 r. oraz w listopadzie 2010 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono bowiem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w badanym okresie J. M. nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie obrotu złomem oraz usługami budowlanymi i materiałami budowlanymi i nie posiadał oryginałów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane (mające charakter "pustych faktur"), w tym również że wystawił na rzecz skarżącej "puste faktury", będące przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu. Ustalenia wskazanej decyzji w zakresie braku majątku trwałego, bazy materialnej i zaplecza technicznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem, usługami budowlanymi oraz materiałami budowlanymi oraz fakt niezatrudniania pracowników przy tego rodzaju działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie tego rodzaju działalności, w tym również na korzystanie w tym celu z transportu wynajętego lub transportu kontrahentów i odpowiedniej wiedzy o dokonywanych transakcjach handlowych przemawiały za fikcyjnością prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącej. Postępowanie prowadzone wobec J. M. dowiodło zatem, że kontrahent strony nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych, czy też pośrednictwa w wykonywaniu usług budowlanych, ani tez nie dysponował materiałami budowlanymi, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz jego kontrahentów, w tym firmy P.H.U. "C.-T." J. C. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego zakupów towarów - gruzu mielonego, na podstawie 3 faktur wystawianych przez firmę P.W. "M." M. P. na łączną kwotę [...] zł netto organ stwierdził, że w sprawie nie przedstawiono żadnych innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami, które potwierdziłyby fakt poniesienia kwestionowanych wydatków. Przesłuchana przez organ M. P. nie posiadała żadnej, choćby minimalnej wiedzy na temat działalności swojej firmy w zakresie usług ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży gruzu, stwierdzając że wszystkim zajmował się J. M. i nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruzem, poza gotówkowym charakterem rozliczeń. M. P. nie potrafiła wskazać także skąd pochodził sprzedany skarżącej gruz. Zasadnie zatem, w opinii organu odwoławczego, wyjaśnienia te uznano za niewiarygodne, niepotwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, iż firma skarżącej nie mogła nabyć gruzu i kruszywa za pośrednictwem J. M. oraz M. P., którzy nie byli nigdy jego legalnym właścicielami. Nie oznacza to jednak, iż strona w ogóle nie nabyła gruzu i kruszywa i nie sprzedała go. Towar ten pochodzić mógł z nieudokumentowanych bądź nielegalnych źródeł, nie został natomiast nabyty na podstawie faktur wystawionych przez firmy "M." J. M. i P.W."M." M. P. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prawidłowo uznał, iż łączna kwota [...] zł wynikająca ze spornych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 ust 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 ust 2 O.p. tj. organ powinien uchylić powyższą decyzję i umorzyć postępowanie; - art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków P. C. i W. P. na okoliczność, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych; - art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. C. i W. P., podczas gdy zeznania tych świadków mają znaczenie dla sprawy, a okoliczności na jakie świadkowie mieli zeznawać nie są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami; - art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. niewystąpienie do operatora sieci komórkowej (Orange) o przesłanie bilingów dla numeru telefonu [...], celem ustalenia, jak często i w jakim okresie czasu w roku 2010 były nawiązywane połączenia telefoniczne z numerem telefonu, którym posługiwał się J. M., celem wykazania częstych kontaktów skarżącej i J. M.; - art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do uznania przez organ, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono okoliczność, iż zakwestionowane faktury VAT są fikcyjne, gdyż nie dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych; - art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą zgodnie z stanowiskiem Trybunał Praw Człowieka (wyroku z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu v. Portugal 27785/10 ) organy podatkowe powinny stosować; - art. 22 pkt § 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że skarżąca zawyżyła w roku 2010 koszty zakupu towarów handlowych o kwotę [...] zł i wydanie decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, podczas gdy skarżąca nabyła towar na podstawie zakwestionowanych przez organ faktur VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w 2010 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem działania były usługi transportowe, usługi spedycyjne, handel gruzem i złomem. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przedmiotem sporu było to, że po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca niesłusznie ujęła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT na zakup gruzu od następujących podmiotów gospodarczych: "M." J. M. w łącznej kwocie [...] zł netto oraz P.W. "M." M. P., w łącznej kwocie [...] zł netto. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że transakcje pomiędzy wskazanymi firmami, a skarżącą nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży gruzu nie odzwierciedlają czynności faktycznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że właściciele wymienionych firm faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruzem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur. Należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów co do zasady należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem towaru, jeżeli podatnik wykorzystuje to w prowadzonej działalności gospodarczej. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usług u konkretnego dostawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie podnoszone jest również to, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tak zarysowane prawo określiło ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.")), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Ustalenia wskazanej decyzji w zakresie braku majątku trwałego, bazy materialnej i zaplecza technicznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu złomem, usługami budowlanymi oraz materiałami budowlanymi oraz fakt niezatrudniania pracowników przy tego rodzaju działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie tego rodzaju działalności, w tym również na korzystanie w tym celu z transportu wynajętego lub transportu kontrahentów i odpowiedniej wiedzy o dokonywanych transakcjach handlowych przemawiały za fikcyjnością prowadzenia działalności przez wystawców faktur. Obok dowodów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych i postępowania podatkowego, podstawę ustaleń w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt, obejmujący w odniesieniu do kontrolowanego okresu dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym m.in. uwierzytelnione kserokopie: wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 roku oraz zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2010r. i za miesiąc listopad 2010r.; wyniku kontroli wydanego w dniu 28 czerwca 2012r. dla J. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r.; pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2012r. wraz załączonymi kserokopiami dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u J. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010r.; wezwanie skarżącej z dnia 25 stycznia 2013r. do dostarczenia wszelkich informacji potwierdzających autentyczność transakcji zawartych z J. M. w okresie od maja do sierpnia 2010r. oraz odpowiedź z dnia 04 lutego 2013r.; odpowiedź Zarządu Dróg Powiatowych w I. z dnia 08 kwietnia 2013r. w sprawie transakcji dokonanych ze skarżącą; odpowiedź Powiatowego Urzędu Pracy w I. z dnia 22 kwietnia 2014r. w sprawie zgłoszonych w 2014r. ofert pracy przez firmę M. J. M.; uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania świadka J. J. z dnia 03 kwietnia 2014r. w sprawie wynajmowanego lokalu mieszkalnego J. M. w I., uwierzytelnioną kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 03 grudnia 2013r., Sygn. akt I C 495/13 w sprawie z powództwa J. M. o przywrócenie naruszonego posiadania - oddalającego powództwo; uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2012 r. w kwotach [...] zł. Zebrany przez organ materiał dowodowy nie wskazuje, aby J. M. wykonał na rzecz skarżącej sporne dostawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących zmienić tę ocenę. Bezspornie stwierdzono, że w badanym okresie J. M. nie złożył za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. deklaracji VAT-7, a także nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu, jak również nie złożył zeznania podatkowego za 2010 r. Potwierdził, że w okresie marzec - maj 2010r. zajmował się m.in. pośrednictwem w handlu złomem i wystawiał osobiście faktury oraz prowadził sam dokumentację księgową jednakże nie był w posiadaniu dokumentacji dotyczącej działalności prowadzonej pod nazwą "M." J. M.. Nie odtworzył dla celów dowodowych dokumentacji podatkowej za okres objęty kontrolą i postępowaniem podatkowym. Oświadczył jedynie, że nie jest w stanie wskazać kontrahentów, jak i nazwisk pracowników, których zatrudniał w kontrolowanym okresie, a stan zdrowia nie pozwala mu na tak dalekie ustalenie faktów. W toku prowadzonego wobec niego postępowania, mimo wielokrotnych wezwań, organ kontroli skarbowej nie uzyskał żadnej dokumentacji i ewidencji księgowo -podatkowych od tegoż podatnika, żadnych szczegółowych wyjaśnień w zakresie faktycznego przebiegu zdarzeń w 2010r. W swych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 20 czerwca 2011r., jak również w zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 i 27 stycznia 2015r., wyjaśnił, że nie posiada zarówno dowodów zakupu gruzu, jak również dowodów sprzedaży towarów. Nie jest w stanie również udzielić żadnych szczegółowych informacji w zakresie prowadzonej działalności, a w szczególności skąd pochodził gruz sprzedany skarżącej w 2010r. Świadka udało się przesłuchać dopiero w dniu 27 stycznia 2015r., a złożone przez niego wyjaśnienia ponownie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Brak dokumentacji świadek argumentował włamaniem do jego mieszkania, co organ prawidłowo uznał za niewiarygodne, nie tylko w kontekście całej postawy kontrahenta ale i tego, że postanowieniem z dnia [...]., Komenda Powiatowa Policji w I. umorzyła śledztwo w sprawie kradzieży dokonanej w okresie 04 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Dodatkowo pod wskazanymi przez niego adresami jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w 2010 r. w dniu 15 czerwca 2011r. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a uzyskane informacje od osób zastanych w czterech miejscach prowadzenia działalności nie prowadziły do potwierdzenia prowadzenia przedmiotowej działalności w tych punktach w 2010r. Miejsca te nie były punktami przystosowanymi do działalności w zakresie handlu gruzem, bez dostępu do placów czy zaplecza pozwalającego na prowadzenie tego rodzaju działalności, a z zeznań właścicieli wynika, że nie były jako takie wykorzystywane (zeznania I. S. i J. R.). W takim wypadku nie można uznać za dowolne ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, że wystawca faktur nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza lokalowego w zakresie obrotu gruzem lub innymi materiałami budowlanymi. Organ trafnie podniósł, że dowody z przesłuchania świadków nie zawierały informacji na temat źródła pochodzenia towaru, który miał być dostarczony, także nieskładanie deklaracji podatkowych i zeznania podatkowego, przypadki tych samych numeracji faktur VAT na rzecz dwóch podmiotów, stanowiły dowody potwierdzające fikcyjność działalności kontrahenta. Uzasadniony jest wniosek, że brak potwierdzenia przekazywania znacznych sum pieniędzy, jednorazowo nawet ponad [...] zł wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji za które rzekomo "płacono". W decyzji prawidłowo oceniono kwestię dokumentów PZ w ilości 7 sztuk, gdzie jako dostawca figuruje J. M.. Dowodom tym, wystawionym w okresie od 12 kwietnia 2010 r. do 04 maja 2010r., zasadnie nie dano wiary w odniesieniu do jednej z faktur VAT z dnia 05 maja 2010r. nr [...] dot. zakupu kruszywa betonowego, z uwagi na ich niekompletność. Ponadto, ich analiza wskazuje, iż dokumentują one w przeciwieństwie do przedmiotowej faktury jako nazwę przyjętego materiału budowlanego -kruszywo mieszane. Do odmiennych ustaleń, aniżeli ustalenia zaskarżonej decyzji, nie może prowadzić stanowisko skarżącej, sprowadzające się do ogólnego, nie popartego żadnymi dowodami, poniesienia wydatków jako przesłanki ich zaliczenia do kosztów, niezależnie od wykazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości, w szczególności mając również na uwadze realizację rozliczeń pomiędzy firmami "M." i "C.-T." w formie gotówkowej, mimo istnienia kilku rachunków bankowych. Równie przekonująco uzasadniono sprawę w zakresie dokumentowania zakupów towarów - gruzu mielonego, na podstawie 3 faktur wystawianych przez firmę PW. "M." M. P. na łączną kwotę [...] zł netto. W sprawie nie przedstawiono żadnych innych dowodów poza zakwestionowanymi fakturami, które potwierdziłyby fakt poniesienia kwestionowanych wydatków. Z zeznań M. P. złożonych w charakterze świadka w dniu 26 sierpnia 2011r. nie wynika, by w 2010r., przedmiotem prowadzonej przez nią działalności były usługi ogólnobudowlane, czy też w zakresie zakupu i sprzedaży gruzu. Prowadziła ona sklep całodobowy z alkoholem i papierosami. Wyjaśniła ponadto, że zakres prowadzonej działalności obejmował również wynajem samochodów. Zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia, potwierdzając w piśmie z dnia 04 kwietnia 2012 r. sporne transakcje i przesyłając kserokopie oryginału powołanych faktur. Jednocześnie P. oświadczyła, że do transakcji nie zostały wystawione dowody KP. Ona również nie posiadała dokumentacji swojej firmy z uwagi na włamanie do wynajmowanego mieszkania wspólnie z konkubentem J. M., z którego zginęły dokumenty oraz pieniądze. Przedstawia również wydarzenia dotyczące zaginięcia części dokumentacji przechowywanej w sklepie, w którym prowadzona była działalność gospodarcza i przewiezienia części dokumentacji do ojca byłego konkubenta i problemów z ich odzyskaniem wobec czego dokonano zgłoszeń na policję, do prokuratury i wszczęto postępowanie sądowe. Z uwagi na nie potwierdzenie żadnymi wiarygodnymi dowodami okoliczności zaginięcia dokumentacji, w dniu 23 kwietnia 2013r. M. P. została przesłuchana przed organem podatkowym pierwszej instancji w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że nie posiada żadnej, choćby minimalnej wiedzy na temat działalności swojej firmy w zakresie usług ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży gruzu, twierdząc że wszystkim zajmował się J. M. i nie potrafi wskazać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruzem, poza gotówkowym charakterem rozliczeń, nie potrafiła wskazać także skąd pochodził sprzedany gruz. W tak ustalonym stanie sprawy, ostatecznie za nie naruszającą prawa należało uznać zaskarżoną decyzję. Jak wcześniej wyjaśniono, skoro mowa w zastosowanym przepisie prawa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a za takie nie można uznać wydatki w łącznej kwocie [...] zł, udokumentowane fakturami VAT na zakup gruzu od następujących podmiotów gospodarczych: "M." J. M. w łącznej kwocie [...] zł netto oraz P.W. "M." M. P., w łącznej kwocie [...]zł netto, gdyż te podmioty nie miały możliwości dokonania tych czynności. Niewątpliwie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie nie udokumentowano w sposób wiarygodny rozliczonych podatkowo kosztów działalności. Podkreślić należy, że inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie mogą całkowicie zastąpić faktur, które są podstawowym dowodem poniesienia kosztów. Jeżeli więc w trakcie postępowania okaże się, że faktury dokumentujące poniesienie kosztów, zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, dany wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów, które tylko teoretycznie uprawdopodobniłby część ogólnych i niespójnych oświadczeń świadków i strony. W sprawie okolicznością istotną był fakt prawdziwości faktur. Chodzi tu nie tylko o sam fakt dostarczenia towaru zgodnie z treścią faktur, ale również jego sprzedaży przez M. i P.. To oznacza, że nie ma możliwości zmiany oceny okoliczności faktycznych poprzez nowe dowody osobowe w postaci zeznań świadków. Oczywiście ojciec skarżącej W. P. czy mąż P. C., mogli pomagać jej w pracy, ale nie są w stanie potwierdzić ponad wszelką wątpliwość sprzedaży przez konkretnych wystawców i poniesienia wydatków rozliczonych na podstawie faktur wystawionych w sprawie, tak by uznać je za poniesione stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że skoro przekonującą jest ocena, że J. M. w istocie nie prowadził rzeczywistej sprzedaży gruzu, to wskazywane przez stronę okoliczności są drugorzędne i postępowanie w tym kierunku nie może prowadzić do stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania przed organami stan faktyczny nie odzwierciedla rzeczywistości. Stąd twierdzenia strony w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Również w przypadku kontaktów telefonicznych, na jakie wskazuje skarżąca. WSA stwierdził, że organ nie podważył tych kontaktów. Bezsprzecznie J. M. wystawił na jej rzecz faktury, i równie dobrze to w tym celu mógł kontaktować się. Nie oznacza to jeszcze, że dokonał dostaw. Na koniec, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, WSA stwierdza, że nie wskazano tu żadnej wątpliwości, którą można by rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Jak należy przypuszczać, chodzi tu ogólnie o wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Oczywiście obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien ustalać fakty, na których opiera swoje orzeczenie. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat swych działań. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Powyższym zasadom nie uchybiono. W ocenie Sądu faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym nie mogą stanowić prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Oczywistym jest, że to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z prawem, co oznacza również prawidłowe rozliczanie podatków. To oznacza, że przedsiębiorca nie może oczekiwać korzystnych dla siebie decyzji, ukrywając fakty istotne przy stosowaniu prawa podatkowego. Takie działanie jest nadużyciem tego prawa i z pewnością nie może być chronione in dubio pro tributario. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska