I SA/Bd 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i czerwiec 2005 r. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem w rozliczeniu VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń i czerwiec 2005 r. podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług porządkowania terenu wystawionych przez Przedsiębiorstwo K.W. z siedzibą w B. przy ul. [...], NIP [...]. Postępowanie podatkowe w części dotyczącej miesięcy października, listopada i grudnia 2003r. zakończone zostało decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W pozostałym zakresie organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i czerwiec 2005 r. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego polegające na bezpodstawnym odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach V AT: - z dnia [...] Nr [...], dotyczącej usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego w B. ul. [...] , na wartość netto 2.400,00 zł, podatek VAT 528,00 zł, - z dnia [...] Nr [...], dotyczącej usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego w S., wartość netto 2.600,00 zł, podatek VAT 572,00 zł, - z dnia [...] Nr [...], dotyczącej usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego w R., wartość netto 2.400,00 zł, podatek VAT 528,00 zł, - z dnia [...] Nr [...], dotyczącej usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego w B., wartość netto 1.200,00 zł, podatek V AT 264,00 zł, - z dnia [...] Nr [...] dotyczącej usługi przywrócenia terenu do stanu pierwotnego w S., wartość netto 1.250,00 zł, podatek VAT 275,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Zaskarżonej decyzji w zakresie przepisów postępowania zarzuciła naruszenie art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 165 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i 2, art. 200, art. 207, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zakresie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo K.W. w B. w miesiącu styczniu 2005 r. wartość netto 7.400,00 zł, podatek VAT 1.628,00 zł i czerwcu 2005 r. wartość netto 2.450,00 zł, podatek VAT 539,00 zł. Wskazano, że podstawę prawną do zakwestionowania dokonanego przez stronę odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych zawartego w ww. fakturach, stanowią przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ podał, że w objętych postępowaniem okresach rozliczeniowych G. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług montażu linii kablowych, stacji transformatorowych, instalacji elektrycznych. Porządkowanie terenu po wykonaniu przedmiotowych prac dokumentowane było fakturami wystawionymi na rzecz G.G. przez K.W. Współpraca między stronami została nawiązana wyłącznie w formie ustnej, dzięki wcześniejszej znajomości i zgodnie z oświadczeniami stron, polegała na wyrównaniu, porządkowaniu terenu po wykopach, późniejszej pielęgnacji terenu, dopilnowaniu zabezpieczenia placu budowy w czasie przerw w wykonywaniu robót, sianiu trawy, podlewaniu i pielęgnacji terenu. Prace na budowach były prowadzone równocześnie w wielu miejscach (B., S., R. i B.). Na okoliczność usług wykonywanych przez K.W. nie sporządzono protokołów odbioru robót, nie sporządzono także żadnych kosztorysów ani kalkulacji. Cena za wykonaną usługę była ustalona umownie, bezpośrednio na budowie, a podstawowym kryterium był efekt końcowy wykonanej usługi. Zapłata za należności wynikające z wystawionych przez firmę faktur następowała gotówką, na jednej fakturze wskazano przelew. Organ ustalił, że cała sprzedaż wykazana w 2005 r. przez firmę K.W. dotyczyła usług wykonanych tylko na rzecz firmy G.G.. Wszystkie ww. prace K.W., jak podała, wykonywała osobiście lub przy pomocy nieżyjącego ojca. Usługodawca nie zatrudniał pracowników. Prace były wykonywane po godzinach pracy, gdyż K. W. zatrudniona była w pełnym wymiarze pracy jako specjalista do spraw analiz ekonomicznych w firmie E. w godzinach od 6.45 do 14.45, z czego wynika, że większość prac K.W. musiała wykonywać po godzinie 16.00 lub w czasie wolnym od pracy (soboty, niedziele). Wyjaśnienia w tym zakresie organ uznał za mało wiarygodne, zważywszy że prace zostały zafakturowane m.in. w miesiącu styczniu zatem musiałyby być wykonywane o zmierzchu. Odnosząc się do powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organy podatkowe nie podważają faktu wykonania usług porządkowania terenu po pracach wykonanych przez G.G., kwestionują natomiast fakt wykonania tych prac przez K.W. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę zdjęć na których widnieje m.in. K.W. podczas pracy porządkowania terenu, organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą one stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonania spornych usług przez K.W. albowiem nie jest możliwe odniesienie się do miejsca i czasu ich wykonania. Ponadto, po weryfikacji wykonanej przez Zakład Energetyczny B. S. A. Rejon Energetyczny B. jednego z tych zdjęć zawierającego czytelnie podaną nazwę ulicy ustalono, że widoczny na zdjęciu nie podpięty kabel w kierunku ul. [...] został wybudowany w roku 2008 co sugeruje, że przedstawiona fotografia mogła zostać wykonana ok. września 2008 r. lub w późniejszym terminie. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na zeznania przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków, które w ocenie organu są niewiarygodne bądź też nie potwierdzają stanowiska strony. Wynikające z tych zeznań rozbieżności świadczą, iż usługi porządkowania terenu nie mogły być wykonane przez K.W., tym bardziej, że poza kwestionowanymi fakturami, nie przedstawiła ona żadnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zużycia paliwa, czy wody do podlewania trawy lub innych dowodów świadczących o wykonaniu usług. W świetle powyższego, organ uznał, że G.G. poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.W. naruszył przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od l czerwca 2005 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, iż wystawca faktur – K.W., nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu udowodnił, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. organ wskazał, że przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Polemizując z zarzutem naruszenia zasady neutralności poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur organ stwierdził, iż przepisy zastosowane w zaskarżonej decyzji nie naruszają zasady neutralności. Wskazano, że w trakcie postępowania udowodniono, że wystawione faktury nie są dowodem zdarzenia gospodarczego, tym samym faktury te nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ odwoławczy podkreślił, iż z zasady neutralności nie wynika prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dla poparcia swego stanowiska Dyrektor Izby skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ szczegółowo odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że nie są one trafne albowiem naruszenie norm proceduralnych nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. dokonał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew podnoszonym zarzutom, zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego ani wynikiem jednostronnej oceny materiału dowodowego. Zawiera również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Na decyzję organu II instancji G.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. W złożonej skardze skarżący wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymująca decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. narusza jego interes prawny poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005. Skarżący stwierdził, iż istota sporu nie dotyczy tylko podatku VAT za 2005r. w wysokości 2.167,00 zł lecz głównie podatku VAT za 2004r w wysokości 12.104,00 zł co dla niego ma szczególne znaczenie. Wskazał, że skoro postawiono mu zarzuty karno-skarbowe o uszczuplenie podatku VAT za lata 2003 i 2004 to jest to jednoznaczne, iż zostały zakończone wszystkie postępowania podatkowe za lata 2003 i 2004. Dalej zadał pytanie : skoro w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku VAT za 2004r. nie ujęto kwoty 12.104,00 zł to na podstawie jakiego postępowania podatkowego kwota 12.104,00 zł została wykazana w decyzji podatkowej za rok 2005. Ponadto, skarżący wniósł o przyjęcie w poczet dowodów: - zaświadczenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] o dokonaniu przez K.W. w okresie od października 2003 r. do grudnia 2005 r. terminowych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, - wniosku z dnia [...] o wydanie zaświadczeń o stanie zaległości podatkowych wraz z podaniem sygnatury prowadzonych postępowań podatkowych, - zaświadczenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego, iż według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. zgodnie z pkt. IV organ skarbowy pierwszej nie prowadził postępowania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. - zaświadczenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającego, iż według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. zgodnie z pkt. IV organ skarbowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny dokonuje kontroli działań i rozstrzygnięć administracji pod kątem ich legalności tj. ich zgodności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz za okres od lutego do grudnia 2004 r. zostały wydane w stosunku do skarżącego decyzje, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy a następnie przez sądy administracyjne obu instancji. W decyzji z dnia [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2004r. do wpłaty w wysokości 3.292,00 zł.. W związku z powyższym w wydanej dnia [...] decyzji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. przyjmując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z miesiąca grudnia 2004 r. w wysokości 0,00 zł, a nie kwotę 12.104,00 zł, jaką skarżący wykazał w deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2005r. w poz. 39 ( kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji). W konsekwencji wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, iż istota sporu dotyczy głównie podatku VAT za 2004 r. w wysokości 12.104,00 zł. spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonane przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo K. W. w B. za prace polegające na uporządkowaniu terenu, po zainstalowaniu przez firmę skarżącego m. innymi kabli montażowych, linii energetycznych. Organ zakwestionował faktury wystawione w : • miesiącu styczniu 2005 r. o wartości netto 7.400 zł, podatek VAT 1.628 zł, • czerwcu 2005 r. o wartości netto 2.450 zł, podatek VAT 539 zł; co łącznie stanowiło wartość usług na kwotę 9.850,00 zł, z czego podatek od towarów i usług wyniósł 2.167,00 zł. Na uwagę zasługują następujące fakty, które nie zostały zakwestionowane przez stronę, a mianowicie : 1. K.W. w okresie, w którym miała wykonywać roboty porządkujące teren, zatrudniona była w firmie E. na stanowisku specjalista do spraw analiz ekonomicznych, w pełnym wymiarze czasu, świadcząc pracę codziennie bez zwolnień od godziny 6.45 do 14.45. Z tego wynika, że prace na rzecz skarżącego w miesiącu styczniu musiała wykonywać już po zmierzchu. 2. Firma K. W. nie zatrudniała pracowników i jak wynika z jej oświadczeń wszystkie roboty wykonywała sama, czasami korzystała z pomocy nieżyjącego już dziś ojca. 3. Strony nie zawarły umowy pisemnej pomimo znacznej wartości zleconych prac (12.017,00 zł.). Zawarcie umowy nie poprzedziła kalkulacja wykonawcy zarówno co do zakresu jak i ceny prac. 4. Nie sporządzono protokołu odbioru robót pomimo ewentualnych wzajemnych roszczeń stron z tytułu zawartej umowy. 5. Zapłata za wykonane prace przekazywana była w gotówce, jedynie na jednej fakturze jako formę zapłaty podano przelew. 6. Jedynym dowodem świadczącym o wykonaniu usług przez K.W. są wystawione faktury i zdjęcia, z których nie można określić ani miejsca ani czasu wykonania zadania. W jednym przypadku Rejon Energetyczny po weryfikacji stwierdził, że zdjęcie na którym K. W. grabi teren - wykonano na przełomie września 2008r. a nie w terminie styczeń i czerwiec 2005r. , gdyż kabel linii energetycznej przy ulicy [...] ( nazwę ulicy odczytano ze zdjęcia) kładziono w roku 2008 a zatem 3 lata później niż zakwestionowane działania gospodarcze. Powyższych faktów ustalonych przez organ strona nie podważała w złożonej skardze. Dokonując oceny przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, którego wyniki legły u podstaw zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż co do zasady zgodnie z treścią art. 122 i 187 Op. na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje jednak wyjątku gdy podatnik tak jak w niniejszej sprawie przejmuje inicjatywę procesową. W sprawie jak wynika z akt administracyjnych strona, zaprzeczając dokonanym przez organ ustaleniom stanu faktycznego formułowała twierdzenia, które zdaniem Sądu nie znalazły oparcia w zebranym materiale dowodowym, zebranym przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem NSA generalną zasadą jest to, że kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne winien je udowodnić (vide wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99 , jak i wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń oprócz faktur i fotografii, które ze względu na niemożliwość ustalenia miejsca i czasu nie mogą zostać uznane za dowód, że K. W. w styczniu i czerwcu 2005r. wykonała na rzecz strony zakwestionowane prace. Należy zaznaczyć, że w takiej sytuacji na stronę winny przejść konsekwencje, jakie wiążą się z przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów. I tak należy stwierdzić, że przesłuchania świadków (G. P., G. I., A.G.) nie potwierdziły faktu wykonywania zakwestionowanych usług przez K. W. Zwłaszcza, że zeznania te w przypadku A.G., która zeznała, że widywała K. W. około godziny 15.00 nie zostały potwierdzone przez A.G., (bezpośrednią przełożoną w firmie E.), która potwierdziła, że nie zwalniała K. W. szybciej z pracy. Na marginesie należy również wskazać, że K.W.została wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego Grodzkiego w B. z dnia [...] sygn. akt [...] uznana za winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kodeksu karno-skarbowego. Uznano, że K.W. będąc właścicielem firmy Przedsiębiorstwo G. mając jedynie na celu obniżenie zobowiązań swojego jedynego kontrahenta firme G.G. wystawiła w okresie od 10 maja 2003r. do 30 czerwca 2005r. 45 sztuk nierzetelnych rachunków i faktur na łączną kwotę netto 225.950,00 zł., które dokumentowały nieistniejące transakcje i niewykonane usługi. Działania organów podatkowych należy ocenić pozytywnie - zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wniosków wyprowadzonych w oparciu o materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe. Ocena została oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich. Wnioski wyciągane z oceny dowodów były zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym. Nie została przekroczona także zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 Op., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to podstawowe prawo podatnika. Natomiast zgodnie z przepisy § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - to faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego, organ nie zakwestionował faktu wykonania usług polegających na pracach porządkujących teren po przeprowadzeniu instalacji elektrycznych. Zakwestionował jedynie fakt, że wystawca tych faktur, K.W., wykonał, te usługi. A zatem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto co już podkreślano, skarżący mimo wezwań nie udowodnił, że te usługi zostały wykonane przez wystawczynię faktur. W świetle powyższego, organ prawidłowo uznał, że G.G. poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.W. naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprecyzowany w § 14 ust. 2 pkt 4) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. i art. 88 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy. Na marginesie należy zaznaczyć, że jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie I FSK 322/09 oddalił skargę kasacyjną strony złożoną w związku z wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 609/08 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia ż...ś w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2004r. Sąd uznał m. innymi, że wystawione przez K. W. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego gdyż obejmowały czynności, które przez wystawcę faktur nie zostały wykonane. Z kolei tut. Sąd wyrokiem z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 43/10 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003r. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze strona powołała się na wydane w dniu 16 marca 2010r. "zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości", na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. i zarzuca organowi pierwszej instancji, iż w przedmiotowych zaświadczeniach poświadczył, że nie było w stosunku do niej prowadzone postępowanie podatkowe, Z kolei w piśmie procesowym z dnia 04 października 2010r. odnosząc się do przedstawionej w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy argumentacji w tym zakresie, skarżący wskazał na wydane w dniu 23 marca 2010 r. kolejne zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz 31 grudnia 2009 r. w których organ, prostując poprzednie zaświadczenia stwierdził, iż jest prowadzone postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącego powyższe fakty świadczą, iż organ odwoławczy, który powinien być bezstronny dowolnie interpretuje fakty. Zdaniem Sądu przedstawiona przez skarżącego sytuacja mogłaby jedynie zostać oceniona w kontekście naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego Sąd pragnie na wstępie zwrócić uwagę na fakt, iż w wydanych w dniu 23 marca 2010 r. "zaświadczeniach o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości", na dzień 31 grudnia 2008r. oraz 31 grudnia 2009 r. organ sprostował informacje zawarte w swoich wcześniejszych zaświadczeniach z dnia 16 marca 2010 r. wskazując, iż w stosunku do strony jest prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie. Przede wszystkim należy mieć jednak na względzie, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, z którym Sąd w niniejszym składzie w pełni się zgadza, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07 maja 2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 527/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2009r. sygn akt III SA/Wa 2927/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2009r. sygn. akt I FSK 57/08). Przywołać również wypada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2008r. sygn. akt I FSK 1165/07, w którym stwierdzono, że rażące naruszenie zasad wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ale zasadniczo tylko wówczas, gdy w wyniku tego naruszenia mogło dojść do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście niniejszej sprawy przywołać również należy, mając oczywiście na względzie różnice dotyczące przedmiotu spraw, tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. akt. I SA/Wr 1781/09, w której stwierdzono, że "fakt wydania błędnego zaświadczenia w sprawie braku zaległości podatkowych w żaden sposób nie uchyla skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie nie wpływa na prawidłowość postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i wydanej w jego wyniku decyzji." W konsekwencji mając na uwadze, że jak wskazano wyżej w przedmiotowej decyzji, organ prawidłowo uznał, że G.G. bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.W. ewentualne naruszenie przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co dopiero mogłoby się przełożyć na zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. W podobny sposób należy odnieść się do zarzutu o manipulacjach organu mających na celu dopasowanie dokumentacji do założonego celu poprzez rozdzielenie oryginału postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] dotyczącego podatku VAT 2005 r. od oryginału zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy. Bezzasadna jest również podniesiona w skardze argumentacja skarżącego, że mając na uwadze zaświadczenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] o dokonaniu przez K. W. w okresie od października 2003r do grudnia 2005r terminowych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług - organ skarbowy dysponuje podatkiem VAT za lata 2003,2004 i 2005 w stanie nie uszczuplonym, a dodatkowo dysponuje podatkiem VAT za rok 2004 w podwójnej wysokości. Zgodnie bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji nie ma wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku ze spornych faktur, fakt uiszczenia podatku od towarów i usług przez kontrahenta strony – K.W.. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.