I SA/Bd 637/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Mirella Łent asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi spółki P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr KO.411.886.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Wójt Gminy D. określił [...] S.A. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik", "[...] S.A.") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu Spółka nie zgodziła się z zaliczeniem gruntów, na których znajdowały się nieczynne linie kolejowe do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym z opodatkowaniem ich według wyższej stawki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium podało, że obecnie sporne grunty nie są przez Podatnika wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l."). Sporne grunty mogą być jednak potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną lecz taką, w której - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Następnie SKO podkreśliło, że tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej także jako: "k.c.") prowadzonego przez Podatnika. Jednocześnie przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej m.in. - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym, zdaniem Kolegium, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały dwa, niezależne od siebie, kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4061/21. SKO podkreśliło, że zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych uznawane są jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało, że organ I instancji przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Ustalenia te Kolegium uznało za wyczerpujące i w sposób dostateczny uzasadniające ten związek. Zdaniem SKO nie poprzestano na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Podatnika, ale dokonano analizy faktycznego i potencjalnego ich wykorzystania do działalności gospodarczej. W toku postępowania organ podatkowy występował do Podatnika o uzupełnienie akt postępowania oraz udzielenie stosownych wyjaśnień w zakresie gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Zwrócił się również do [...] oraz do Referatu Rozwoju Gospodarczego i Infrastruktury Komunalnej o udzielenie informacji czy działki stanowiące przedmiot postępowania posiadają dostęp do dróg publicznych, mogą zostać podłączone do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej oraz do kanalizacji. Na podstawie przeprowadzonego postępowania Kolegium uznało, że istnieje możliwość podłączenia przedmiotowych gruntów do gminnej sieci wodociągowej, posiadają one dostęp do dróg publicznych oraz mogą mieć dostęp do sieci elektrycznej. Zostały też ujęte w ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do podnoszonych przez Podatnika argumentów związanych z obronnością Kolegium stwierdziło, że poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, Podatnik nie wskazał, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Przeciwnie wyjaśnił, że jest to obowiązek o charakterze podmiotowym i nie jest możliwe wskazanie na jakich działkach ewidencyjnych jest on wykonywany. SKO zauważyło, że względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Podatnik nie twierdzi, że grunty służyły celom obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. Następnie Kolegium podało, że samo wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Niemniej jednak to nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej o innym profilu. Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę "względów technicznych" Kolegium wskazało, że do "względów technicznych" odnosiła się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Obecnie do tej przesłanki przepis w ogóle się nie odnosi. Według SKO za wątpliwe należało uznać przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych, np. jako ścieżek rowerowych, gruntów inwestycyjnych. W związku z powyższym Kolegium jako prawidłowe oceniło zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucając: - brak ustosunkowania się organu podatkowego II instancji do podniesionego na stronie 2 (nienumerowana) odwołania z [...] maja 2024 r. zarzutu braku podstaw zastosowania w dacie wydania skarżonej decyzji ostatecznej stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. poz. 6101), - brak ustosunkowania się organu podatkowego II instancji do podniesionych w odwołaniu kwestii związanych z tym, że nie sposób prowadzić działalności na niektórych wąskich działkach, co wynikało z wydruków z Geoportalu SMOK załączonych do odwołania, - naruszenie przez organy podatkowe obu instancji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego bądź wyciągnięcia oczywiście wadliwych wniosków z ustalonego przez siebie stanu faktycznego, co stanowi podstawę do jej uchylenia, - naruszenie prawa materialnego przez brak podstaw prawnych do zastosowania w dacie wydania skarżonej decyzji określającej stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 r. na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2018 poz. 6101), ponieważ w dacie wydania decyzji nie była w obrocie prawnym, - naruszenie prawa materialnego przez brak podstaw prawnych do zastosowania w dacie wydania skarżonej decyzji określającej stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 r. na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2018 poz. 6101), ponieważ przedmiotowa uchwała nie określała jakiego roku podatkowego dotyczyła. Skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o wyrażenie zgody przeprowadzenia dowodu dokumentów w postaci wydruków Dziennika Urzędowego Województwa [...] dotyczących publikacji uchwał Rady Gminy M.. Ponadto do skargi załączono wydruki Dziennika Urzędowego Województwa [...] dotyczące publikacji uchwał Rady Gminy D.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 52 akt sądowych), a Skarżąca -poinformowana w piśmie z dnia [...] października 2024 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym (k. 58 akt sądowych) - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej [...] oraz [...], przebiegających przez teren Gminy D., według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Natomiast według Skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w przywołanych nowszych orzeczeniach NSA. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Skarżącą (spółkę prawa handlowego), ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania tych gruntów do działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam Podatnik wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), [...] S.A. to również jeden z największych w Polsce zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż. Na jej podstawie można wywnioskować, że Podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ ustalił bowiem, że Spółka dokonywała w 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Bezsporne jest również to, że grunty pod tymi liniami wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także uiszczony podatek od nieruchomości związany z linią kolejową [...] oraz [...]. Fakty zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2019 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdzają, że grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której Podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony - jednocześnie - zamierza skorzystać z opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez Podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Podkreślenia wymaga, że organ I instancji przeprowadził w dniu [...] maja 2023 r., z udziałem Skarżącej, oględziny spornych gruntów (por. protokół oględzin - k. 14 akt adm.). Do protokołu załączono dokumentację zdjęciową. W protokole odnotowano występowanie pozostałości po linii kolejki wąskotorowej (częściowych szyn) oraz, że działki są gęsto porośnięte trawą oraz krzakami. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Nie występują skarpy (nasypy). Na takie ukształtowanie terenu zwrócił także uwagę organ pierwszej instancji (str. 17 decyzji Wójta Gminy D.). Zdjęcia pokazują także, że działki należące do Spółki są zaniedbane. Fakt ten nie powoduje jednak, że grunty te można uznać za bezużyteczne. Nadto Wójt Gminy D. wystąpił do [...] sp. z o.o. Oddział w T. oraz Referatu Rozwoju Gospodarczego i Infrastruktury Komunalnej celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek: nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr 279 i nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] - do dróg publicznych, możliwości ich podłączenia do wodociągów i kanalizacji oraz do sieci elektroenergetycznej. Z udzielonych odpowiedzi (k. 20, 22, 24 akt adm.) wynika, że istnieje możliwość podłączenia gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi [...] oraz [...] do gminnej sieci wodociągowej. Nadto, przedmiotowe działki posiadają dostęp do dróg publicznych, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej. Stwierdzić zatem należy, że choć w 2019 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ I instancji informacje na temat dostępu działek Podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia jego działek do sieci elektroenergetycznej czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot działalności Skarżącej jest bowiem bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego wykorzystania. Innymi słowy, niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2024 r., sygn. akt III FSK 307/24). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1396/22). W skardze strona zarzuciła, że organ nie odniósł się do kwestii związanych z tym, że nie sposób prowadzić działalności na niektórych wąskich działkach. Należy jednak zauważyć, że w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że wąski charakter działek nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia (str. 25). Także w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22). Tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła też, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Dla uzasadnienia tego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 33/23. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono inne okoliczności sprawy świadczą o tym, że ocena organu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest trafna. Podać bowiem należy, że Skarżąca dokonywała w 2019 r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Grunty pod tymi liniami wchodzą również w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Spółka zaliczała także do kosztów uzyskania przychodu - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - uiszczony podatek od nieruchomości. Istnieje również możliwość podłączenia spornych gruntów do gminnej sieci wodociągowej. Nadto przedmiotowe działki posiadają dostęp do dróg publicznych, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie wykazała, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka nie twierdzi, że wymienione grunty służyły celem obronnym to sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1396/22). Skarżąca nie ma także racji podnosząc brak podstaw prawnych do zastosowania w dacie wydania zaskarżonej decyzji stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 r. na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Woj. [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. poz. 6101), ponieważ w dacie wydania tej decyzji nie było jej w obrocie prawnym. Zdaniem Sądu, organ I instancji wydając decyzję prawidłowo zastosował stawki podatkowe wynikające z powyższej uchwały, gdyż uchwała ta obowiązywała w 2019 r., tj. w roku, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Skarżąca kwestionując podstawę prawną w postaci ww. uchwały niesłusznie odnosi fakt istnienia uchwały do daty wydania decyzji a nie okresu, jakiego uchwała dotyczy. Nietrafny jest też zarzut, że w ww. uchwale nie wskazano roku podatkowego jakiego ta uchwała dotyczy. W § 5 wskazanej uchwały stwierdzono bowiem, że wchodzi ona w życie z dniem [...] stycznia 2019 r. Jasne jest zatem, że uchwała ta określa stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w 2019 r. W tym kontekście podać należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie uwzględnił również sformułowanego w skardze zarzutu, że Kolegium nie ustosunkowało się do podniesionego na stronie 2 (nienumerowana) odwołania z [...] maja 2024 r. zarzutu braku podstaw zastosowania w dacie wydania decyzji stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2019 na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. Urz. Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. poz. 6101). Skarżąca nie wykazała bowiem wpływu jaki mógł mieć na wynik sprawy brak odniesienia się przez SKO do tego zarzutu odwołania. Zdaniem Sądu uwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (w postaci braku odniesienia się przez SKO do zarzutu odwołania) mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji wykazania przez Skarżącą możliwości wywarcia istotnego wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanej sprawie okoliczności takich nie wykazano. Równocześnie stanowisko Skarżącej dotyczące okresu obowiązywania uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2018 r. Sąd uznał za nieprawidłowe. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył też ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów z załączonych do skargi uchwał Rady Gminy M.. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie daje jednak podstaw do dopuszczenia jako dowodu dokumentu, który stanowi akt prawa miejscowego będący stosownie do art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłem prawa i wiążącym Sąd w sprawie. Z tej samej przyczyny załączone do skargi dokumenty w postaci uchwał Rady Gminy D. również nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego przed Sądem. Ponadto okoliczności wskazywane przez Skarżącą w odniesieniu do treści uchwał Rady Gminy M. nie są istotne dla obecnie rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl Joanna Ziołek Halina Adamczewska-Wasilewicz Mirella Łent