I SA/Bd 655/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Pismem z dnia [...]. skarżący – B. S. – wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia mu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. W uzasadnieniu wniosku powołał się na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Wskazał również, że aktualnie przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się sprawa o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w .B odmówił wnioskowanego zawieszenia postępowania. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestię zawieszenia reguluje przepis art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Odnośnie wskazanej przez podatnika podstawy zawieszenia, tj. skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na utrwalone w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ podatkowy. Postępowanie toczące się przez Trybunałem nie pozbawia bowiem domniemania konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Zatem organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 O.p. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając mu błędną wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w praktycznym sensie niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2007r. jest przesądzona, co wynika z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09. W ocenie strony bowiem brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jaki obowiązywał w roku 2008 jest językowo niemal identyczne, a treściowo zupełnie identyczne. Zatem w niniejszej sprawie nie chodzi jedynie o hipotetyczną możliwość wyeliminowania przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania a spór sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowany pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec skarżącego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania, na podstawie ww. przepisu, spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., sygn. akt II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1891/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie skarżącego, zagadnieniem wstępnym, na gruncie niniejszej sprawy, jest pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008, przy czym postępowanie to nie zostało wszczęte z inicjatywy strony ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie. W ocenie Sądu, rację mają organy, że w toczącym się wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt II GSK 407/06 (dostępny j.w.) wskazał, że z systematyki art. 173 Konstytucji RP wynika, iż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela. Wbrew opinii strony, obowiązująca zasada ekonomii postępowania, a także zasady szybkości oraz domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120). Natomiast z zasady praworządności wynika, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 – dostępny j.w.). Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się zarówno przedstawiciele doktryny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Najczęściej pod pojęciem tym rozumie się "przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę" (J. Rodziewicz "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000r., strony 7-18.). Z kolei Wojciech Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowanym (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania". Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie podziela odmiennych poglądów, wyrażanych niekiedy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011r., I GZ 462/10 – dostępne j.w.), zgodnie z którymi zawisłość sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu prawa, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dla postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok nie stanowi kwestii prejudycjalnej sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Brak jest bowiem takiej zależności między rozstrzygnięciem wskazywanego przez skarżącego pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 18 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 440/14 i 04 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 405/14 (dostępne j.w.) rozpoznając sprawy w tożsamym przedmiocie. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny rozpoznał już pytanie prawne dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007r. i wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że w/w przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie z dnia 29 lipca 2014r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zważywszy na powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik E.Kruppik-Świetlicka