I SA/Bd 667/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie przeanalizował wykazanych przez kontrolowanego dostaw. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie dokonał Skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Pismem z dnia [...] grudnia 2013r. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: - naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego poprzez powoływanie się na dowody pośrednie nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w innych sprawach nie dotyczących Skarżącego, jak również osób nie mających statusu świadka, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur", wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych, - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p."., ponieważ postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji, - naruszenie art. 120 i następnych O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania Skarżącego wobec organów podatkowych, - błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie - w ocenie organu podatkowego - fikcyjnych transakcji dostaw. Decyzją z dnia [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez Skarżącego wymienionych w zakwestionowanych fakturach towarów, a w związku z tym czy mogła nastąpić ich sprzedaż kolejnym podmiotom gospodarczym. Dyrektor w efekcie ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń, nie dopatrzył się nieprawidłowości i stwierdził, że decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa. Organ wskazał, że w 2009r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży złomu stalowego oraz metali kolorowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący zaewidencjonował w styczniu, lutym, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009r. łącznie od "PPHU P. S." P. S. 31 faktur. Postępowanie wykazało, że dostawca Skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w takim rozmiarze, jak wynika z wystawionych przez niego faktur VAT. Wymieniony dostawca nie nabył złomu od firm wskazanych w wystawionych fakturach zakupu, bowiem faktury VAT wystawione przez te podmioty były fikcyjne, tj. nie dokumentowały nabycia złomu, a dostawy towarów z nich wynikające nigdy nie miały miejsca. Wobec faktu, że P. S. nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez rzekomych dostawców faktur VAT, nie wskazał także żadnych innych źródeł pochodzenia złomu aniżeli wynikające z zakwestionowanych faktur, to nie mógł dokonać następnie dostaw złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT, w tym na rzecz firmy Skarżącego. Organ podkreślił, że w odniesieniu do P. S. zostały wydane decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. oraz od października 2009r. do grudnia 2010r., w których określono między innymi zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto organ podniósł, że P. S. nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia złomu, który następnie został zafakturowany na rzecz jego odbiorców oraz nie uprawdopodobnił zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ wskazał, że firma nie była właścicielem towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel oraz nie posiadała zezwoleń na zbieranie, składowanie i transport złomu, co jest nieodzownym elementem wymaganym przy tego typu działalności. Organ zaznaczył, że pracownicy P. S. podczas przesłuchania nie potrafili wskazać, jakie firmy dostarczały złom, nie wiedzieli do kogo należały samochody przywożące złom, nie znali imienia i nazwiska żadnej osoby. Organ uznał, iż kolejny dostawca Skarżącego prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E. " L. S. również nie nabył towarów od firm wskazanych w wystawionych 49 fakturach zakupu, ponieważ podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, a jedynie uczestniczył w tworzeniu "pustych faktur" sprzedaży złomu. Organ wskazał, że postępowanie prowadzone w tym zakresie wykazało, iż dla wszystkich podmiotów, które wystawiały na rzecz firmy "E." L. S. faktury zakupu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzje podatkowe, w których określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Decyzje te są decyzjami ostatecznymi. Wobec faktu, że w rzeczywistości L. S. nie dysponował towarem w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT oraz nie wskazał również innych źródeł pochodzenia złomu aniżeli wynikające z zakwestionowanych faktur, nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycia od osób fizycznych nieprowadzących działalności, to nie mógł tym samym dokonać dostaw złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT, w tym na rzecz firmy Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do L. S. została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009r. do lutego 2010r., w której stwierdzono, iż nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej i określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że analogiczna sytuacja dotyczy 23 faktur wystawionych przez trzeciego z dostawców Skarżącego, T. N.. Ponadto organ wskazał, że firma "B.-M." T. N. do października 2009r. nie posiadała technicznych możliwości składowania, przeładunku i ważenia złomu, nie dysponowała placem, odpowiednią wagą, urządzeniami służącymi do sortowania, przeładunku złomu. Firma ta nie posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, nie znała i nie sprawdziła miejsc zakupu, mimo że podmioty te rzekomo działały na lokalnym rynku. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zatem z przepisami ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Zasadniczym wymogiem jest jednak stwierdzenie faktu nabycia towaru lub usługi, które udokumentowane zostało fakturą. Powyższe, mimo iż wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zostało doprecyzowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Zgodnie bowiem z tą normą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, że nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura VAT, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które - jak w rozpatrywanej sprawie - w ogóle nie zaistniało. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepisy art. 86 ustawy o VAT nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, to nabycie towarów i usług związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych jest podstawą do obniżenia podatku należnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie mógł nabyć towarów od: "PPHU P. S." P. S., "E." L. S. i "B.-M." T. N., ponieważ wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towarów wymienionych w fakturach. Jednocześnie w stosunku do faktur sprzedaży złomu wystawionych przez Skarżącego na rzecz: P.P.H.U. "A.-K." A. D., "P. " A. M., "D.-S." spółka z o.o., "S. " S.A., "C. P." spółka z o.o., P.H.U. A. M., "S. Polska" spółka z o.o., "A. I." P. K., P.P.H.U. "S. " T. S., P.U.H. "R. " R. K., S. i S. M. K. "VAT" D. B., "S. " spółka z o.o., Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy "P.-K." E. B. - organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wystawione na rzecz tych podmiotów faktury VAT są "puste". Organ uzasadnił to okolicznością, że Skarżący nie mógł dysponować towarem widniejącym na spornych fakturach, co wynika z dokonanego ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć i dostaw. W złożonej skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie zasady bezpośredniości w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a zagwarantowanej przez ustawodawcę - poprzez powoływanie się na dowody pośrednie nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy lub stanowiące wypowiedzi świadków wyrwane z kontekstu, zeznających w innych sprawach nie dotyczących Skarżącego, jak również osób nie mających statusu świadka z uwagi na brak danych personalnych oraz z uwagi na sporządzenie rozpytania/notatki z ich wypowiedzi, co do jego kontrahentów; - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza miała fikcyjny charakter i polegała na wystawianiu tzw. "pustych " faktur, wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych; - naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji; - naruszenie przepisów art. 120 O.p. i następnych poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania, co doprowadziło do utraty zaufania Skarżącego wobec organów podatkowych; - błędną interpretację art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w ocenie organu podatkowego Skarżący dokonał fikcyjnych transakcji wbrew istnieniu okoliczności przeciwnych, jak dokumenty księgowe oraz zeznania świadków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 613/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1518/15 uchylił wyrok sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego, prowadzącego działalności gospodarczą pod nazwą "D. ", za poszczególne miesiące 2009r., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących dostawę na jego rzecz złomu, wystawionych przez: 1) "PPHU P. S." P. S. w I., 2) "E." L. S. w I. oraz 3) "B.-M." T. N. w I.. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na podstawie tego uregulowania w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 395.821 zł w stosunku do faktur sprzedaży złomu wystawionych przez Skarżącego na rzecz: P.P.H.U. "A.-K." A. D., "P." A. M., "D.-S." spółka z o.o., "S." S.A., "C. PL" spółka z o.o., P.H.U. A. M., "S. Polska" spółka z o.o., "A. I." P. K., P.P.H.U. "S." T. S., P.U.H. "R." R. K., S. i S. M. K. "VAT" D. B., "S." spółka z o.o., Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy "P.-K." E. B.. Przytaczając powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, że T. P. nie dokonywał zakupu towarów od swoich dostawców - "PPHU P. S." P. S., "E." L. S. oraz "B.-M." T. N. i wystawiane przez te firmy faktury były "puste", tj. nie towarzyszyła im żadna dostawa towarów. W konsekwencji organ uznał, że "puste" były także faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącego na rzecz wskazanych odbiorców. Skoro bowiem Podatnik nie nabył towarów, to nie mógł też dokonać dalszej ich odsprzedaży w tej części. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. III. Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1518/15 zasadności wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, a w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Sąd pierwszej instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w sytuacji istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. IV. Mając powyższe wywody na względzie, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie stwierdził jednak (bo nie dał temu żadnego wyrazu), aby doszło do naruszenia prawa w zakresie ustaleń organów podatkowych wykazujących nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego po stronie podatku naliczonego. Biorąc zatem pod uwagę wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadę nie związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, brak tego rodzaju negatywnej wypowiedzi Sądu oznaczał, że w jego ocenie ustalenia organów co do transakcji Skarżącego z ww. osobami i konsekwencji z tego wynikających, nie były obarczone istotnymi wadami prawnymi. W świetle zatem zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku wyłącznych powodów uchylenia decyzji, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zaakceptował i tym samym przesądził, iż Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. S. , L. S. i T. N. . Następnie NSA podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zatem w skardze kasacyjnej zaznaczył, że mając na uwadze, iż Sąd pierwszej instancji w zakresie tej części ustaleń (tj. podatku naliczonego) nie wniósł zastrzeżeń, uprawnione było twierdzenie, iż zakwestionowanie nabyć przez Skarżącego nie budziło wątpliwości Sądu. Dalej NSA podkreślił, że Skarżący nie wniósł od wyroku Sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej. Nie skorzystał więc z możliwości podważenia, jeżeli oczywiście się z tym nie zgadzał, przyjętych przez Sąd motywów uchylenia zaskarżonej decyzji jako zbyt wąskich, nie stwierdzenia wad prawnych kontrolowanej decyzji po stronie podatku naliczonego, czy prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku w odniesieniu właśnie do braku wyraźnej oceny na temat zasadności podważenia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez P. S., L. S. i T. N.. Zdaniem NSA "W takim stanie rzeczy konieczne stało się przyjęcie, że przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy, jak również w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pozostały już tylko ustalenia związane z wystawionymi przez Skarżącego fakturami (na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia). Ten bowiem element objęty został skutecznym zakresem skargi kasacyjnej organu podatkowego i z tej przyczyny otworzyła się droga do wyrażenia ponownych ocen w tej właśnie części. Kwestia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcę wskazano P. S., L. S. i T. N., przy niezmienionych okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznanej sprawie, nie będzie mogła zostać inaczej oceniona, niż jak to miało już miejsce. W tej mierze Sąd pierwszej instancji nie stwierdził wadliwości w działaniach organów podatkowych i ocena taka nie została podważona przez Skarżącego. Tym samym możliwy zakres odmiennej wypowiedzi tego Sądu przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji został zawężony do kwestii faktur wystawionych przez Stronę, a nie przez nią otrzymanych." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zagadnienie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez trzech ww. kontrahentów została już przesądzona i obecnie to zagadnienie nie podlega kolejny raz ocenie. V. Pozostaje natomiast wyłącznie do oceny zagadnienie zastosowania - do 61 faktur VAT wystawionych przez Skarżącego - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w ww. wyroku podlega kontroli tut. Sądu, porzednio jeszcze nie przesądzone. Podać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odwołał się do okoliczności, iż Skarżący nie nabył złomu w deklarowanej wielkości od P. S., L. S. i T. N. (ustalenie na tym etapie sprawy już przesądzone i jako takie niesporne). Podkreślić jednak należy, że ustalenie to nie stanowiło wyłącznej podstawy dokonanej przez organ odwoławczy oceny co do kwestii związanych z wykazanym pierwotnie przez Skarżącego podatkiem należnym z tytułu fakturowanej sprzedaży złomu. Dostrzec bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej za znaczące w sprawie uznał również i to, że rozmiary prowadzonej przez Skarżącego działalności nie odpowiadały transakcjom wykazanym na fakturach sprzedaży. Na podstawie dokumentacji księgowej i zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów w ujęciu asortymentowym w celu ustalenia kierunków dalszej jego odsprzedaży. W związku z tym, że nie było możliwe powiązanie zakwestionowanych nabyć towarów z dostawami, które nie miały miejsca, dokonano ilościowego i wartościowego rozliczenia nabyć oraz dostaw towarów z zastosowaniem metody FIFO, tj. pierwsze weszło-pierwsze wyszło. Organ wyjaśnił, iż do rozliczenia przyjęto poszczególne asortymenty złomu, z tym że jako jeden asortyment przyjęto złom stalowy o różnych symbolach, złom blachy i wióry. Za datę dokonania dostawy przyjęto datę sprzedaży wskazaną na fakturze. W ten sposób ustalono obrót towarem oraz ustalono wielkość sprzedaży, która miała miejsce. Z analizy tej wynika, że rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej był mniejszy niż wynikający z wystawionych przez Skarżącego faktur. W tym kontekście tut. Sąd również zauważa, że w toku prowadzonych postępowań Skarżący nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu, poza dostawcami wynikającymi z przedłożonych faktur zakupu oraz nie uprawdopodobnił dokonywania nabyć w ilościach wynikających z ewidencji nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podać należy, że rzeczywiste dostawy złomu do Skarżącego były dokonywane, ale wyłącznie przez dwie firmy. Zasadnie organ podnosi, że skoro strona nie dysponowała złomem (poza rzeczywistym zakupem od dwóch firm), to nie mogła w tej części dokonać dostaw wykazanych w fakturach sprzedaży, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie istotna jest okoliczność, że analiza zeznań złożonych przez świadków oraz przez stronę wskazuje, iż Podatnik nie nabył złomu także od innych osób, z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury ani od firmanta. Zwrócić należy uwagę na złożone przez Skarżącego zeznania, w których nie wskazał żadnych innych podmiotów, które mogły dostarczać mu złom. Istotnie – rację należy przyznać organom, że brak obrotu w wielkości wynikającej z zaewidencjonowanych faktur wynika także z zeznań świadków, którzy wskazywali na niewielką skalę przeprowadzanych transakcji. Ponadto Skarżący nie posiadał dostatecznego zaplecza technicznego do przeprowadzania transakcji w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur. Tymczasem z tych faktur VAT wynika, że Skarżący dokonywał obrotu (nabywał i sprzedawał) wielkimi ilościami złomu metali. Zestawienie zatem choćby braku możliwości Skarżącego do dokonywania obrotu złomem na tak wielką skalę z wielkościami wynikającymi z faktur otrzymanych oraz wystawionych, zaprzecza możliwości faktycznego dysponowania złomem w rozmiarach podnoszonych przez Podatnika i wynikających z faktur. Zauważyć należy, że zeznania świadków będących właścicielami i pracownikami firm będących odbiorcami złomu od T. P. były przedmiotem analizy organów. W szczególności organ kontroli skarbowej bardzo szczegółowej analizy dokonał na s. 76-90 decyzji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przesłuchania właścicieli i pracowników kontrahentów (nabywców) również nie uwiarygodniły wielkości obrotów zaewidencjonowanych przez Skarżącego. Nie przedstawili oni żadnych konkretnych okoliczności umożliwiających weryfikację transakcji, nie znali pracowników/kierowców T. P.. Pracownicy odbiorców, którzy bezpośrednio uczestniczyli przy odbiorze towarów nie znali i nie "kojarzyli" kierowców. I tak, przesłuchania i wyjaśnienia pracowników A. M., tj. osób na co dzień przebywających na placu w J. , nie uwiarygodniły dużej skali działalności gospodarczej, a wręcz potwierdziły, że Skarżący prowadził ją w niewielkim zakresie. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik A. M. - A. B. wskazał, że nie wie jakie firmy dostarczały złom do firmy Skarżącego, nie wiedział z jakich pomieszczeń korzystał Skarżący, mimo iż od miejsca w którym pracował, plac [...] był w odległości 50 m. Kolejny pracownik A. M. - J. S. wskazał, iż nie wie, że w tym miejscu miała siedzibę inna firma, Skarżącego widział na placu może ze dwa razy, a o nazwie jego firmy dowiedział się z wezwania organu kontroli skarbowej. Wiedział jednakże, że na placu A. M. był wydzielony plac, na którym składowany był złom nie należący do A. M., nie wiedział jednak czyją był własnością. Widział, że na wydzielony plac przyjeżdżały samochody ze złomem, ale samochody te nie przyjeżdżały zbyt często. Kolejny pracownik A. M. - R. P. wskazał, iż wie, że na wydzielonym placu mieściła się firma Skarżącego, znał Skarżącego z widzenia, jednak widział go tylko od czasu do czasu, nie wie jak często przyjeżdżały do Skarżącego samochody ze złomem, na placu znajdowało się "trochę złomu". Z kolei pracownicy odbiorców przesłuchiwani na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego handlu złomem w J., którzy uczestniczyli przy odbiorze towaru, nie wiedzieli w którym miejscu znajdował się plac Skarżącego, nie znali pracowników Skarżącego, nie wiedzieli, że na placu działały dwie firmy. Stąd czynności wykonywane w ramach firmy A. M. mogli utożsamiać z działaniem firmy Skarżącego, którego znali jako osobę załatwiającą sprawy dokumentacyjne. W konsekwencji, mimo że brat Skarżącego - W. P., zatrudniony w firmie Skarżącego wskazywał, iż było u Skarżącego bardzo dużo złomu i zdarzało się, że samochody stały w kolejce, to jednak zeznania te nie znajdują potwierdzenia u innych osób. Ponadto wątpliwości budzi okres zatrudnienia brata w firmie Skarżącego (raz miał to być okres od października do grudnia 2009r., raz od stycznia do września 2009r.). Ponadto istotniejsze jest to, że brak było wiedzy o zatrudnieniu i znajomości W. P. przez pracowników A. M.. Z kolei pracownik Skarżącego - S. G. składał w różnych okresach rozbieżne zeznania, nie wiedział czy był zatrudniony u Skarżącego czy jak wskazał, wykonywał czynności w ramach "wolontariatu". Tym samym trafnie zeznania jego zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne. W odniesieniu z kolei do dokumentów posiadanych przez nabywców Skarżącego zasadnie też organ ocenił, że chociaż podmioty gospodarcze wymienione na fakturach jako nabywcy towarów dysponują fakturami zakupu wystawionymi przez Skarżącego, to nie stanowi to dowodu na faktyczne przeprowadzenie transakcji. Nie mogą przesądzać również o uznaniu, że Skarżący miał prawo do dysponowania towarem i w związku z tym mógł nim rozporządzać jak właściciel, bo w żaden sposób nie udowodniono, iż Skarżący posiadał ten towar. Ponieważ nie zostało dowiedzione, że Skarżący nabył towary, nie ma podstaw do twierdzenia, iż był w stanie dokonać ich odpłatnych dostaw. Faktury mające być podstawą odliczenia podatku naliczonego muszą odnosić się do rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie mógł Skarżący nabyć towarów i nim dysponować w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych faktur. VI. W tej sytuacji należy zgodzić się z Dyrektorem, że zebrane dowody nie potwierdziły faktycznej wielkości obrotów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego. Materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie dysponował złomem ani możliwościami jego sprzedaży w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Organy wykazały, że Skarżący nie mógł w ogóle w ramach prowadzonej firmy zbyć w takiej ilości towar, na jakie opiewały wystawione faktury. Wyrażane natomiast przez nabywców twierdzenia, że towar otrzymali, mogą ewentualnie świadczyć (nie przesądzając tego zagadnienia) o ich dobrej wierze, tzn. że towar nabywali w przekonaniu, iż kupują go właśnie od Skarżącego, jednakże to nie on był ich dostawcą. Powyższe jednak nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, iż nabywcy faktycznie towar uzyskali, ale z innego źródła mylnie tylko sądząc, że to Skarżący był jego rzeczywistym sprzedawcą. W realiach tej zaś sprawy za ową ewentualnością świadczył wniosek wyprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, że pracownicy wykazanych odbiorców Skarżącego, mogli czynności wykonywane w ramach firmy A. M. utożsamiać z działaniem Skarżącego, a więc być w błędnym przekonaniu co do faktycznego sprzedawcy towaru, na którą to okoliczność zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1518/15, przekazując sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Tut. Sąd zauważa, że dla wyrażenia właściwych ocen sądowych przede wszystkim istotne są fakty dotyczące firmy Skarżącego, a nie jego postrzeganie przez kontrahentów (tj. nabywców wykazanych w fakturach sprzedaży). Podjęte przez organy działania słusznie ukierunkowane były na ustalenia w obrębie tego właśnie zagadnienia. W tym kontekście zasadnie organ odwoławczy wskazał między innymi, że Skarżący nie nabył złomu ani od podmiotów, które wystawiły mu faktury (element już poza sporem), ani od innych osób niż wystawcy tych faktur, ani od firmanta. Faktycznie Skarżący nie handlował złomem niewiadomego pochodzenia. VII. W związku z powyższym rację ma organ odwoławczy, który transakcje Skarżącego na rzecz podmiotów wymienionych w punkcie II niniejszego uzasadnienia, uznał za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy regulację zawartą w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że znajduje on zastosowanie do wszystkich faktur, w tym "pustych" faktur, które nie dokumentują czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1030/09, w wyroku z 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08). Każdy zatem wystawca pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Wymaga podkreślenia, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2016r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15). Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 ustawy). Regułę tę - z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - organ prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie. VIII. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie została także naruszona zasada bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych oraz karnych. W konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała w innym postępowaniu. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchiwanej w innym postępowaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07). W skardze takich konkretnych okoliczności nie wskazano, a które były przedmiotem już składanych zeznań. Organy podatkowe zatem zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie wskazał takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w decyzjach wydane dla np. kontrahentów. Okoliczność, że świadek potwierdza transakcje, gdy jednocześnie inne dowody pozostają z jego zeznaniami w sprzeczności, nie oznacza, iż organ dokonuje wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami ogólnymi z Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji narusza też przepisy Konstytucji RP. IX. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe podanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. W konsekwencji nie można czynić zarzutu organowi, że do akt sprawy Skarżącego włączył materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, a zatem podmiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych u każdej ze stron transakcji, a nawet w całym łańcuchu podmiotów, które według faktur miały być kolejno dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału. Strona zatem miała prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny (art. 191 O.p.), wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oraz określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie w granicach nakreślonych przepisami prawa. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzje organów odpowiadają wymogom art. 210 O.p. X. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska