I SA/Bd 697/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że z poniesionych przez D. M. i J. M. w 2003 r. wydatków, kwota [...] zł. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja narusza również art. 33 i 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z wykorzystaniem części dowodów z naruszeniem przepisów o ochronie tajemnicy bankowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do D. M. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - rozliczenie wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2003 oraz źródeł ich pokrycia. Ponieważ w badanym okresie J. M. pozostawała w związku małżeńskim z D. M., organ postanowieniem z dnia [...] r. również wobec strony wszczął postępowanie w tym samym zakresie. Odnosząc się do uzyskanych dochodów organ wskazał, że z zeznania rocznego D. M. wynika, iż jedynym ujawnionym źródłem dochodów były przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. P.-K. "I." D.M. i to właśnie te przychody zostały objęte zakresem kontroli. W ramach tych dochodów organ uznał za nieprzekonujące twierdzenie D. M. o uzyskaniu w 2003 r. przychodów ze sprzedaży biletów na imprezę plenerową organizowaną na stadionie w S. K. Składane na powyższą okoliczność przez D. M. i świadka R. P. zeznania są, zdaniem organu, wzajemnie niespójne, a ponadto pozostają w sprzeczności z treścią wyjaśnień przekazanych przez Burmistrza S. K., który poinformował, że impreza artystyczno-rozrywkowa organizowana w dniach [...]-[...] [...] r. przez S. D. K. na stadionie MLKS "K." miała dla jej uczestników charakter imprezy nieodpłatnej tzn. nie była dokonywana sprzedaż biletów wstępu, a A. P.-K. "I." D. M. pokryła koszty zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. W ocenie organu, wymownym jest również, że o przychodach tych D. M. przypomniał sobie dopiero po doręczeniu protokołu kontroli, w którym zostały zaprezentowane ustalenia w zakresie objętym kontrolą. Odnosząc się do posiadanych oszczędności na dzień [...] r. organ stwierdził, że na akceptację zasługują ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wskazywanej przez D. M. pożyczki od znajomego w kwocie [...] zł udzielonej przez K. B. w dniu [...] r. Organ uznał, że środki finansowe uzyskane z przedmiotowej pożyczki zostały wydatkowane przed 2003 r., a tym samym nie mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności. Ponadto organ wskazał, że z dokonanych w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynika, iż do momentu powołania się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy, podatnik nie złożył stosownej deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie uiścił podatku. Za zmianą stanowiska organu I instancji nie przemawia również, zdaniem organu odwoławczego, fakt zamontowania w pomieszczeniu biurowym budynku dyskoteki w S. K. sejfu oraz przechowywania i zabezpieczania gotówki zgodnie z obowiązującymi wymogami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Okoliczność ta, w ocenie organu, nie daje podstaw do twierdzenia, że we wskazany sposób była przechowywana określona kwota gotówki. Wyposażenie pomieszczeń biurowych w sejf oraz zainstalowanie systemu monitoringu może być uznane co najwyżej za dbałość o swoje interesy, niemniej jednak nie może świadczyć o zgromadzeniu na dany dzień wskazanej kwoty pieniędzy. Odnosząc się do dochodów i wydatków skarżącego, organ podał, że w toku prowadzonego postępowania - pomimo kilkakrotnych wezwań – strona nie przedłożyła oświadczeń o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach dochodów (przychodów). Natomiast D. M. w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że miesięczne koszty utrzymania całej rodziny, w tym wydatki na wyżywienie, ubiór, opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę, telefon, ubezpieczenia, wynosiły około [...] zł miesięcznie. W oparciu o powyższe oświadczenie organ I instancji przyjął, że wydatki na cele socjalno-bytowe poniesione w 2003 r. zamknęły się kwotą [...] zł. Nadto ustalił, że skarżący poniósł wydatek na rzecz TU A. Ż. S.A. i Z. TU w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu nabycia paliwa w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała powyższe ustalenia twierdząc, że wydatek z tytułu ubezpieczenia i zakupu paliwa mieści się w kwocie określonej jako miesięczne koszy utrzymania. Organ odwoławczy twierdzenie to uznał za wielce nieprawdopodobne, bowiem w takim przypadku na utrzymanie [...] osobowej rodziny pozostałaby kwota [...] zł miesięcznie. Kwota ta jest nie tylko niższa od przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym według Małego rocznika statystycznego za 2006r., ale również od kwoty jaką była żona skarżącego wskazała podczas przesłuchania w dniu [...] r. jako otrzymywaną od D. M. w gotówce na utrzymanie jej i syna. Mając jednakże na uwadze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w zakresie wydatku poniesionego z tytułu ubezpieczenia oraz nabycia paliwa, w ocenie organu odwoławczego uzasadnionym jest skorygowanie pozycji wydatków poniesionych w 2003 r. o kwotę tego wydatku. Analogiczne stanowisko organ zajął w odniesieniu do pozostałych wydatków, które ustalono przede wszystkim w oparciu o dowody bankowe, w tym również płatności przelewami na kwotę [...] zł, które uznane zostały za nie związane z działalnością gospodarczą, bowiem zgromadzony materiał dowodowy również w przypadku tych wydatków nie pozwala na zweryfikowanie ustaleń dokonanych przez organ I instancji. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zaszła konieczność skorygowania poniesionych przez stronę i jej małżonka wydatków w [...] r. o kwotę [...] zł. Zatem uwzględnione zostały zgłoszone przez skarżąca zastrzeżenia, co do braku możliwości odczytania treści operacji bankowych, z uwagi na nieczytelność zapisów zawartych w wyciągach bankowych. Mając na uwadze powyższe, organ ustalił przychody podatników w 2003 r. na kwotę [...]zł oraz wydatki poniesione w tym roku na kwotę [...] zł. W tej sytuacji, z poniesionych przez skarżącego wraz z małżonką w 2003 r. wydatków, kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez podatników środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł - przyjmując za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i stosując stawkę podatku w wysokości 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 282a Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej niezgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na naruszenia w przedmiocie wszczęcia i prowadzenia postępowania, bowiem równolegle było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, a nadto oba postępowania prowadziła ta sama osoba. Kontynuując skarżący podkreślił, że w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów oczekiwał na dokument kończący poprzednie postępowanie kontrolne, bowiem posiadał "Protokół z przebiegu kontroli", którego treść wskazywała na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W dniu [...] r. doręczono podatnikowi "Wynik kontroli", w którym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Zdaniem skarżącego, postępowanie to obejmowało wszystkie źródła przychodów osiąganych przez niego, a tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie rozliczeń tego samego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. bez istnienia nowych dowodów. Wszczęcie tego postępowania oznacza, że ten sam dowód w dwóch sprawach dotyczących tego samego podatnika, dotyczących tego samego podatku, w dwóch postępowaniach prowadzonych jednocześnie przez tego samego Inspektora UKS, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, według oceny prowadzącej postępowanie z jednej strony wskazywał na prawidłowe rozliczenie się przez podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a z drugiej strony dowodził, że istnieją nieprawidłowości, które mogą wskazywać na niewywiązywanie się przez skarżącego z rzetelnego rozliczenia podatku za 2003 r. Nadto jego zdaniem, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie nakładają na osobę, która według kontrolujących osiąga hipotetyczne przychody określone w art. 20 ww. ustawy żadnych obowiązków, które mogłyby być przedmiotem kontroli podatkowej. W dalszej części skargi strona podkreśliła, że kilkakrotnie występowała z wnioskami dowodowymi, w tym dotyczącymi przesłuchania świadków - pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, które nie zostały przez organ uwzględnione. Kontynuując strona sformułowała zarzuty odnoszące się do postępowania prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., stwierdzając, że podczas tej kontroli zaniechano żądania od podatnika złożenia pisemnego oświadczenia o źródłach finansowania inwestycji, nie przeprowadzono analizy operacji na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Równie krytycznie skarżący ocenił całokształt okoliczności związanych z przeprowadzeniem dowodu z oświadczenia strony o posiadanych środkach pieniężnych w postaci gotówki na dzień [...] r. Przywołując brzmienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o kontroli skarbowej, i przedstawiając uwagi odnoszące się de facto do postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została z częściowym wykorzystaniem dowodów pozyskanych w trakcie kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów działu VI ustawy Ordynacji podatkowej. Przywołując brzmienie wybranych przepisów wskazał, iż kontrola podatkowa stanowi szczególny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze (szczególne wymogi co do wszczęcia i zakończenia), a nadto podkreślił, że od dnia 01 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące kontroli podatkowej stosuje się również do kontroli podatkowych prowadzonych przez inspektorów kontroli skarbowej. Przedstawiając okoliczności związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wskazując na treść tego upoważnienia podkreślił, że doręczenie to było prawnie nieskuteczne. W dalszej części skargi strona wskazała na nieprawidłowości w zakresie sporządzenia protokołu z przebiegu kontroli. Kontynuując podkreśliła fakt złożenia przez skarżącego wniosku o przyjęcie dowodu w postaci korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2003r., sugerując jednocześnie, że jedynym powodem, dla którego odmówiono uznania tej korekty były wyjaśnienia przekazane przez Burmistrza S. K. Z kolei wskazując na okoliczność posiadania i korzystania przez skarżącego z sejfu, strona zakwestionowała ustalenia dokonane w przedmiocie środków pieniężnych posiadanych na dzień 01 stycznia 2003 r. Nie zgodziła się także z ustaleniami dokonanymi w przedmiocie pożyczki od K. B. W końcowej części skargi skarżący stwierdził, że bez żadnego uzasadnienia odrzucono zarzuty dotyczące błędnej oceny dowodu w postaci wyciągów bankowych karty C.B. V. G. oraz że przykładem błędnej oceny materiału dowodowego jest przyjęcie po stronie wydatków kwoty stanowiącą różnicę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. oraz nadwyżki za styczeń 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami była ocena, czy w stanie faktycznym sprawy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychody w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w dniach [...] [...] r. w S. K. oraz czy pożyczkę w wysokości [...] zł udzieloną mu przez K. B. w dniu [...] r. wykorzystał w roku podatkowym 2003 na pokrycie wydatków będących przedmiotem postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por.wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192). Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na gruncie stanu faktycznego sprawy szczególnego znaczenia nabiera zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 ord. pod. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Za nieuzasadnione należy uznać argumenty skargi dotyczące skutków kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego dotyczącej rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 i podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, październik i listopad 2003 r. Należy przyznać rację organom podatkowym, które twierdzą, że podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ustalany jest na podstawie innych zasad i dowodów niż podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy tymi dwoma podatkami, wypada wskazać, że w działalności gospodarczej przychodem jest przychód należny, nie musi być otrzymany, koszty zaś w przypadku kosztów, np. bezpośrednich nie muszą być poniesione. W podatku dochodowym ustalanym przez organ podatkowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnia się zaś poniesione wydatki i zgromadzone mienie, jeżeli wydatki te i mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. To konstytutywne zobowiązanie podatkowe kształtowane jest na odmiennych zasadach, niż zasady ogólne dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać trzeba, że przychody należne, jakie uzyskuje się z działalności gospodarczej, nie stanowią przychodów, o których mowa jest w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. – nie są z nimi równoznaczne. W zakresie nieujawnionych źródeł przychodów istotne są bowiem przychody – przysporzenia majątkowe faktycznie uzyskane "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym [...] pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podobnie kosztów uzyskania przychodów nie można utożsamiać z faktycznymi wydatkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. – "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia" – gdyż koszty te, aby pomniejszały podstawę opodatkowania wcale nie muszą być poniesione. Uzasadnione było – zdaniem Sądu – podczas omawiania przez organy tego zagadnienia powołanie się przez nie na koszty uzyskania przychodów w postaci amortyzacji, które obniżają podstawę opodatkowania, ale nie są ponoszone. Uzasadnione zatem było stwierdzenie organów, że informacje o przychodach, kosztach i dochodzie wynikające z wyniku kontroli dotyczące A. P. – k. "I." nie są równoznaczne z informacjami o faktycznie poniesionych wydatkach i otrzymanych przychodach w 2003 r. Ze względu także na inny zakres omawianych podatków zasadnym było nieuwzględnienie podnoszonych przez skarżącego w tym przedmiocie argumentów. Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 282a § 1ord. pod., który to przepis stanowi, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta z zastrzeżeniem wyjątków określonych w § 2. W paragrafie 2 mowa jest natomiast o kontroli podatkowej związanej ze wzruszeniem decyzji w trybie nadzwyczajnym. W stanie faktycznym sprawy wydany został wynik kontroli z dnia [...]r., który nie stanowi decyzji podatkowej korzystającej z przymiotu powagi rzeczy osądzonej. Nie stanowi wiec on przeszkody do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Poza tym, jak wcześniej już zauważono, podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest innym podatkiem niż podatek, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Jak wcześniej już podniesiono, w myśl przywołanego orzecznictwa NSA i poglądów nauki, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar prezentacji dowodów spoczywa na podatniku. Tak wiec, to na zobowiązanym ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Konstatacja ta – zdaniem Sądu jak najbardziej usprawiedliwiona – motywowana jest tym, iż to podatnik posiada stosowną wiedzę w zakresie źródeł finansowania poniesionych wydatków oraz zgromadzonego w roku podatkowym mienia. W stanie faktycznym sprawy mimo wezwań organów podatkowych skarżący nie przedstawił dowodów mających związek z uzyskiwanymi dochodami, z których sfinansowano wydatki, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Skarżący nie stawiał się na wezwania, w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Natomiast na pisemne zapytania dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy odpowiadał ogólnikowo i lakonicznie. Tym samym nie można zaaprobować zarzutów skarżącego stawianych organom w zakresie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podnieść dalej należy, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm), zwanej dalej ustawą o u.k.s., to kontrola podatkowa. Wynika to wprost z art. 13 ust. 4 i 6 tego aktu. Artykuł 13 ust. 4 ustawy o u.k.s. stanowi, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Natomiast w art. 13 ust. 6 ustawy o u.k.s. prawodawca postanowił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodać do powyższego jeszcze należy, że z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o u.k.s. wynika, że użyte w ustawie określenie kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc, prowadzone przez organy kontroli skarbowej postępowanie kontrolne stanowi kontrolę podatkową. Podnieść jeszcze w kontekście formalistycznych zarzutów skarżącego odnoszących się do prowadzonego w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej postępowania, wypada, że samo nazewnictwo prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania nie ma dla sprawy większego znaczenia. Istotne jest bowiem to, aby kontrolowany miał możliwość korzystania w takim postępowaniu z przysługujących mu praw i bez naruszenia obowiązków spoczywających na organie z tych uprawnień korzystał. Także istotny jest stopień ewentualnego naruszenia przepisów dotyczących procedowania. Tylko bowiem naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy może implikować wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym sprawy takiego naruszenia – zdaniem Sądu – dopatrzyć się nie można. Zaakceptować należy ocenę organów podatkowych w przedmiocie złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego, iż jest ona niewiarygodna, co do uzyskanego przez skarżącego przychodu w wysokości [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w dniach [...] [...] r. w S. K. Podczas postępowania skarżący nie potrafił bowiem przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji związanej ze sprzedażą biletów i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Informacji na temat uzyskania tego przychodu miał udzielić organom prowadzącym postępowanie jego pracownik R. P. Ten zaś pytany o przychody uzyskane z tytułu sprzedaży biletów w zakresie okoliczności związanych ze zorganizowaniem rzeczonej imprezy oświadczył, że nie pamięta na jakich zasadach udostępniony był stadion, wspomniał, że uczestniczył w rozmowach z władzami klubu na temat organizacji imprezy, przy czym nie był w stanie wskazać tych osób konkretnie z imienia i nazwiska. Nie pamiętał w jakiej cenie były bilety, ile ich sprzedano oraz w jakiej były formie. Burmistrz Miasta S. K. odpowiadając na wystąpienie organu pierwszej instancji poinformował, że impreza artystyczno-rozrywkowa organizowana w dniach [...] [...] r. przez S. Dom Kultury na stadionie MLKS "K." miała dla jej uczestników charakter imprezy nieodpłatnej, tzn. nie była dokonywana sprzedaż biletów wstępu. Była to impreza z okazji Dni S. K. Podzielając w całości argumentację organów podatkowych w zakresie oceny przedstawionego przez skarżącego zdarzenia w postaci uzyskania przychodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży biletów, stwierdzić dodatkowo należy, iż trudno jest uznać za wiarygodne stanowisko strony, w sytuacji, kiedy to skarżący nie potrafił przedstawić żadnej dokumentacji świadczącej o uzyskanym przychodzie. Odsyła w tym zakresie do swojego pracownika, który to pracownik nie pamięta choćby w ogólności, z kim prowadzone były rozmowy na temat udostępnienia stadionu, po ile były bilety, ile ich sprzedano, jaką miały formę. Natomiast doskonale pamięta w 2009 r. inne zdarzenie z roku 2002, a mianowicie: przeprowadzony remanent w dniu [...] r., kiedy to dokonano przeliczenia gotówki przechowywanej w kasie pancernej skarżącego przy ulicy S. [...] w S. K. Jak oświadczył - "Stan gotówki wynosił wtedy około [...]-[...] zł [...]. Pamiętam, że było [...] paczek po [...] zł w banknotach po [...] zł i jedna paczka [...] zł w banknotach po [...] zł. Reszta była w różnych nominałach i było to dodatkowo około [...]-[...] zł". Twierdzenia tego świadka, w zakresie istotnych dla sprawy zdarzeń, którego cechuje na przemian albo słaba pamięć, co do pewnych okoliczności, innym zaś razem co do innych faktów wręcz pamięć doskonała, implikuje wniosek o niewiarygodności twierdzeń przez tego świadka prezentowanych. Znamiennym dowodem w tym przedmiocie podważającym stanowisko skarżącego jest odpowiedź Burmistrza Miasta S. K., który jednoznacznie stwierdza, że impreza, która miała miejsce w dniach [...] [...] r., była imprezą nieodpłatną. Uzupełnić powyższe jeszcze należy o wnioski wypływające z zasad doświadczenia życiowego, z których to wynika, że z reguły tego typu imprezy, jak obchody dni miasta, są dla jego mieszkańców organizowane nieodpłatnie. Tym bardziej, jeśli są organizowane przez instytucje kulturalne zasilane z budżetu tego miasta. Zauważyć należy, że organizatorem tej imprezy był S. Dom Kultury. Wobec powyższego nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości uznanie przez organy podatkowe za niewiarygodne twierdzeń skarżącego co do faktu uzyskania przez niego z działalności gospodarczej dodatkowego przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezę artystyczno-rozrywkową zorganizowaną w S. K. W zakresie sporu dotyczącego dysponowania w 2003 r. przez skarżącego kwotą pożyczki w wysokości [...] zł, udzielonej mu przez K. B., podnieść należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że pożyczka ta została wykorzystana przez podatnika w roku 2002. Jako niewiarygodne – jak wcześniej już wskazano – uznano zeznania pracownika skarżącego R. P. dotyczące przeprowadzonego remanentu. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie jest możliwe, aby pamiętać tego typu fakty, z takimi szczegółami po upływie przeszło [...] lat od dnia tego zdarzenia: "Stan gotówki wynosił wtedy około [...]-[...] zł [...]. Pamiętam, że było [...] paczek po [...] zł w banknotach po [...] zł i jedna paczka [....] zł w banknotach po [...] zł. Reszta była w różnych nominałach i było to dodatkowo około [...]-[....] zł". Tym bardziej, że świadek ten nie pamiętał, od kiedy pracował u skarżącego oraz gdzie mieściła się siedziba Agencji. Podnieść w tym miejscu w kontekście powyższego należy, że w dniu [...]r. żona skarżącego, składając wyjaśnienia do protokołu podczas prowadzonego postępowania, stwierdziła, że nie posiadała żadnych oszczędności ani na początek ani na koniec 2003 r. Fakt braku wolnych środków finansowych u skarżącego na koniec grudnia 2002 r., potwierdza dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowej skarżącego i jego małżonki, zawarta w protokole z kontroli z dnia [...] r., gdzie na str. [...]-[...] przedstawiono rozliczenie świadczące o braku wolnych środków finansowych u skarżących na początek roku 2003. Z powołanej analizy wynika, że skarżący w roku 2002 ponieśli następujące wydatki: wydatki inwestycyjne na zakup środków trwałych w wysokości [...] zł, wydatki na nabycie samochodu F. B. w wysokości [...] zł, wydatki z tytułu zapłaty za nabytą nieruchomość w wysokości [...] zł i inne w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Wyliczenie to nie uwzględnienia kosztów utrzymania rodziny, które to według żony skarżącego wyniosły [...] zł miesięcznie (w skali roku [...] zł). Wskazać w tym miejscu należy, że w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu w latach 1995-2000 skarżący wykazał stosunkowo niewielkie kwoty dochodu netto (po odliczeniu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz innych odliczeń) rzędu [...], [...] zł w skali roku, w 1999 r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Jedynie w roku 2001 wykazał dochód w wysokości [...] zł, natomiast w roku 2002 dochód w kwocie [....] zł. Przedstawione powyżej rozliczenie przy uwzględnieniu uzyskiwanych dochodów w latach ubiegłych wprost wskazuje, że kwota pożyczki od K. B. została skonsumowana w 2002 r. Dodatkowo podnieść należy, na co wskazują doświadczenie życiowe i zasady logiki, że w przypadku dysponowania własnymi i to wystarczającymi środkami pieniężnymi, nie finansuje się wydatków debetem na koncie bankowym i nie zaciąga się na nie kredytu, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji w protokole z kontroli. Stan zadłużenia na karcie VISA na koniec 2002 r. wynosił [...] zł. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać argumenty dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisów normujących postępowanie dowodowe. Sąd podziela także wywody zaprezentowane w odpowiedzi na skargę odnoszące się do pozostałych zarzutów skargi. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. L.Kleczkowski D.Dudra U.Wiśniewska