I SA/Bd 70/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2003r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M. G. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2003r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2003r. w kwocie [...] zł i za październik 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że M. G. złożył w Urzędzie Skarbowym w I. deklaracje VAT-7 za ww. miesiące 2003r., w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w I. ustalono, że podatnik zaewidencjonował, a następnie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r., podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno -Usługowe "M." Sp. z o.o. z siedzibą w I. Organ wskazał, że wystawca powyższych faktur VAT - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "M." Sp. z o. o. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług w dniu 8 października 2003r. W związku z tym, jako podmiot niezarejestrowany, nie był uprawniony do wystawiania faktur - stosownie do zapisu § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W konsekwencji, według organu, strona na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie miała prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w powyższych fakturach. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, iż strona, wbrew regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, zaewidencjonowała, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT -7 podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie złomu od P.P.R.U "W." W. S. w T. Organ wyjaśnił, że powyższe faktury dokumentowały sprzedaż złomu nie będącego własnością wystawcy faktur - P.P.H.U "W." W. Si. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał, że będąc w posiadaniu pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] oraz Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] informujących o wpisaniu firmy kontrahenta strony na listę podmiotów nieistniejących oraz nieuprawnionych do wystawiania faktur, a także z uwagi na fakt ponownego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT przez kontrahenta w dniu 09 października 2003r, dokonał oceny rzetelności transakcji zawartych pomiędzy stroną a wystawcą spornych faktur - P.P.R.U "W." W. S. W związku z tym, dopuścił jako dowód w sprawie zeznania: świadka – W. S., świadka – W. K. oraz skarżącego. Ponadto dopuścił jako dowód w sprawie pisma z organu właściwego dla kontrahenta - Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...]. Na pisemne wnioski podatnika zostały przeprowadzone jako dowód zeznania: G. R., R. R., W. K., R. P., J. P. oraz W. S. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazała na sprzeczność ustaleń będących podstawą do wydania zaskarżonej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto podniosła, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz pominął fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące objęte przedmiotową decyzją w zakresie transakcji z PPU "M." Sp. z o.o. z siedzibą w I. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kontrahent strony, Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Sp. z o. o., w momencie wystawienia spornych faktur nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawiania. Wskazując na przepis § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stwierdził, że Spółka "M." zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonała w dniu 8 października 2003r., a więc po wystawieniu spornych faktur dla strony. Konsekwencją tego faktu był brak prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W związku z powyższym, według organu odwoławczego, podatnik odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę "M.", zaniżył kwotę zobowiązania w podatku VAT w miesiącu sierpniu 2003r. o kwotę [...] zł, w miesiącu wrześniu 2003r. o kwotę [...] zł oraz w miesiącu październiku 2003r. o kwotę [...] zł. W odniesieniu do podnoszonego przez stronę argumentu dotyczącego złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień, wrzesień i październik 2003r., a także okoliczności, iż skarżący został już ukarany za powyższe uchybienie mandatem karnym, organ zauważył, iż stosownie do zapisu art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wskazał, że korekta złożona w czasie trwania zawieszenia nie wywołuje skutków prawnych zgodnie z § 2 tegoż artykułu. W związku z tym, że złożone korekty deklaracji VAT -7 nie wywołały skutków prawnych, gdyż zostały złożone w okresie trwania kontroli podatkowej, uchybienie stwierdzone podczas kontroli podlegało karze z kodeksu karnego skarbowego w oparciu o zawiadomienie skierowane na stanowisko karne przez dział kontroli, co pozostaje bez wpływu, w ocenie organu odwoławczego, na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowano także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "W." W. S., albowiem kontrahent podatnika nie był właścicielem złomu wykazanego w tych fakturach. Organ podał, że W. S. nie posiadał kopii spornych faktur, nie posiadał także ewidencji zakupu i sprzedaży. Złom załadowywany był głównie na placu w P., którego właścicielem był G. R. Organ wyjaśnił, że dla dostaw złomu z placu w P., według zeznań świadków, wykorzystywany był samochód ciężarowy i przyczepa trzyosiowa będące własnością G. R. Strony nie zawarły umowy na najem placu, samochodu ciężarowego oraz przyczepy. Faktycznej ilości złomu dostarczanego z placu G. R. do podatnika nie potwierdzały dokumenty, ani zeznania świadków, które w tym zakresie pozostawały w sprzeczności. Ponadto ewidencje podatkowe prowadzone przez właściciela placu nie zawierały faktur dokumentujących w badanych okresach rozliczeniowych dostawy ani do W. S., ani do podatnika. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złom składowany na placu G. R. nie mógł być własnością kontrahenta podatnika W. S., albowiem jak wynikało z jego zeznań "transport każdorazowo załatwiał dostawca złomu ( ... ) i bezpośrednio odstawiany złom był do M. G." (podatnika). Zdaniem organu, skoro W. S. dysponował tylko środkami transportu dostawcy, brak było faktur stwierdzających źródło pochodzenia złomu, nikt ze świadków nie wiedział skąd pochodził złom, to należało uznać, iż właścicielem złomu dostarczanego przez W. S. do podatnika była osoba trzecia, której działalność firmował W. S. W związku z powyższym, Dyrektor powołując § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie złomu przez podatnika od P.P.H.U. "W." W. S. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na wyrok NSA z dnia 10 września 2003r. sygn. akt SA 3197/01. Zdaniem organu, podatnik odliczając podatek ze spornych faktur, zawyżył podatek naliczony w miesiącu wrześniu 2003r. o kwotę [...] zł i w październiku 2003r. o [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego obciążania strony negatywnymi skutkami podatkowymi za uchybienia, działania, czy też zaniechania swojego kontrahenta zauważył, że będący podstawą rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów określa przypadek, w którym nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Podkreślił, iż konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. W związku z powyższym, według organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie kontrahent nie był właścicielem przedmiotu transakcji, to nie był również uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zauważył, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r. sygn. akt. III SA/Wa 464/05. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie dopuszczenia jako dowodu w sprawie zeznań świadka w osobie W. S., Dyrektor zauważył, iż organ I instancji w postępowaniu podatkowym dopuścił jako dowód w sprawie złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania W. S. i po dokonaniu oceny stwierdził, że są niewiarygodne. W związku z tym organ uznał, że kolejny wniosek dowodowy o ponowne przesłuchania świadka pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2006r. Sygn. akt I SA/Ol 172/06, stwierdził, iż faktury wystawione przez W. S. dla podatnika dokumentowały sprzedaż towaru nie będącego własnością tego pierwszego. Zauważył, że zeznania wystawcy spornych faktur co do sposobu transportu złomu do podatnika pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków w zakresie w jakim organ, nie dysponując fakturami stanowiącymi informacje na temat źródła pochodzenia u W. S. złomu, pytał o przebieg transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na to, iż wystawca faktur w zeznaniu zataił fakt używania środków transportu należących do G. R. oraz korzystanie z jego placu na składowanie złomu, a fakty te ustalono na podstawie innych środków dowodowych, to twierdzenie organu o firmowaniu przez W. S. działalności gospodarczej innego podmiotu oparte na dowodach było swobodną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika, iż stan faktyczny sprawy został ustalony dowolnie. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które powinno wynikać z samej ustawy o podatku, a nie z przepisu podustawowego, jakim jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła również sprzeczność ustaleń decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co wpłynęło na interpretację tych okoliczności na niekorzyść podatnika i tym samym zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej sprawy w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący wskazał, że organ podatkowy zastosował § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku zakupu paliwa od P.P.U. "M." sp. z o.o. wystawionych w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003r. przed dniem 8 października 2003r., w którym to dniu wystawca faktur dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT. Łączna wartość podatku naliczonego od zakupu w/w towaru wyniosła [...] zł. W przypadku zakupu złomu od P.P.H.U. "W." W. S. udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi w miesiącach: wrzesień, październik 2003r., które wg organu podatkowego dokumentowały zakup towaru - złomu, który nie był własnością sprzedawcy, w związku z czym podatek naliczony w w/w fakturach nie podlegał odliczeniu przez skarżącego, organ zastosował również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Łączna wartość podatku naliczonego od zakupu wymienionego złomu wyniosła [...] zł. W ocenie skarżącego, trudno zaakceptować pogląd, iż w efekcie zaniedbań spółki "M." w zakresie rejestracji w podatku VAT, nabywca został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa. Zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego nie podważano rzetelności transakcji zakupu paliwa, a jedynie na podstawie powołanego przepisu odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. W tym miejscu powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. FSK 177/04, w którym sformułowano pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone powinny być w drodze ustawy. Strona podkreśliła, iż także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11.12.2001r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357). Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, iż każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów bez możliwości jego odliczenia (wyrok TK z dnia 25.10.2005r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94). Zdaniem podatnika, wydanie decyzji w oparciu o przepis, który wyrokami Trybunału Konstytucyjnego został uznany za sprzeczny z obowiązującym porządkiem prawnym, stanowiło poważne naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zakupu złomu od P.P.H.U. "W." W. S. skarżący stwierdził sprzeczność ustaleń decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz wskazał na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co wpłynęło na interpretację tych okoliczności na niekorzyść podatnika i tym samym zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem podatnika, stanowiło to poważne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego, w sprawie odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez W. S. zarówno ustalenie faktów na podstawie zeznań świadków, dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w G., jak i ocena prawna ustalonych faktów wskazywała, iż proces dowodzenia przeprowadzony został wybiórczo, organ nie wskazał przyczyn, dla których pewne okoliczności sprawy uznał za wiarygodne, inne za niewiarygodne, a niektóre pominął. Zdaniem strony, postępowanie podatkowe było prowadzone przewlekle. Organy podatkowe nie potrafiły w sposób niezwłoczny (zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej) przeprowadzić postępowania i dokonać rzetelnych ustaleń okoliczności sprawy w znacznie krótszym czasie. Skarżący wskazał, że korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z Urzędem Skarbowym w G., uznana za materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, w zasadzie ograniczała się do potwierdzenia czy W. S. był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, czy zostały przeprowadzone kontrole w zakresie rozliczeń podatku VAT. Zaznaczył, że korespondencja ta trwała aż trzy lata. Podatnik stwierdził, że przewlekłość postępowania, jak i brak zaangażowania organów w rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawiły, iż sam zgłosił wnioski, co do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Zdaniem skarżącego, moc dowodowa protokołów z przesłuchań świadków na przełomie lat 2006-2007 była bardzo wątła, albowiem długi upływ czasu nie pozwolił na ustalenie z zeznań świadków żadnych pewnych dat, konkretnych ilości sprzedanego towaru oraz podobnych okoliczności, które jednak organ uznał za wiarygodne i posłużył się nimi do sformułowania wniosków zawartych w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że żaden ze świadków nie zeznał jednoznacznie, iż nie było transakcji sprzedaży złomu pomiędzy W. S. a M. G., jak również, iż nie było przedmiotu transakcji - złomu. Żaden ze świadków nie wskazał, iż w sprzedaży uczestniczyły osoby trzecie. Każdy ze świadków zeznał - zgodnie ze swoją wiedzą - o okolicznościach, które towarzyszyły tym transakcjom co do transportu, przeładunku itp. Podatnik zaznaczył, że świadkowie jednoznacznie wskazali, iż transakcje zaistniały i fakt ten potwierdzały faktury VAT, które on posiada. Są one jedynymi zachowanymi dowodami w formie dokumentów, albowiem jak wynikało z zeznań W. S. kopie tych faktur zostały zagubione podczas przeprowadzki. Skarżący stwierdził, że wykazał się należytą starannością w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, składając wnioski o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-5 zarówno w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu 16 września 2003r., jak i w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 15 października 2003r. Urząd Skarbowy w G. z niewiadomych podatnikowi przyczyn nie udzielił odpowiedzi. Ponadto skarżący zwrócił się do swojego kontrahenta 10 października 2003r. pisemnie o udostępnienie wglądu w dowody księgowe - faktury VAT, ewidencję sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2003r. oraz o wydanie kserokopii deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym (potwierdzenie odbioru korespondencji z dnia 11 października 2003r. przez P. S.). Skarżący zauważył, że powyższe fakty zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.126 ze zm.). Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "M." Sp. z o.o. z siedzibą w I., 2) P.P.H.U. "W." W. S., T. Odnośnie pierwszego zagadnienia związanego z fakturami wystawionymi przez Spółkę "M." należy wskazać, że 13 faktur zostało wystawionych w okresie od 20 lipca do 6 października 2003r., a zatem w okresie, gdy ww. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Zgłoszenia rejestracyjnego dokonano dopiero 8 października 2003r. Na podstawie § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy." W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W tej sytuacji w pełni zasadne było zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy, sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyłącznie faktura od zarejestrowanego podatnika upoważniała do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w tut. Składzie nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze odnośnie niekonstytucyjności przywołanego wyżej przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP tego konkretnego przepisu rozporządzenia. Przywołane przez skarżącego liczne wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie odnoszą się do przepisu zastosowanego przez organy w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu regulacja § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz ma w nich oparcie. Na podstawie art. 5 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: 1) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub 2) wykonujące czynności, o których mowa w art. 16, lub 3) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub 3a) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, lub 4) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, lub 5) będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 32 ust. 1 podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 ustawy). Analiza treści wyżej przywołanych przepisów art. 5, art. 9, art. 19 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozwala stwierdzić, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd ten nie jest odosobniony. I tak w wyroku z dnia 10 maja 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt SA/Rz 1067/00, LEX nr 192797) nie podzielił tezy, iż § 36 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) odnosi się do obowiązku wystawiania faktur przez podatników a nie uprawnienia do ich wystawiania. Treść § 36 w zw. z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia należy odczytywać z uwzględnieniem momentu zarejestrowania się podatnika podatku od towarów i usług. Brak rejestracji nie daje prawa do wystawiania faktury, a zarejestrowanie stwarza obowiązek ich wystawiania. Sugerowanie więc, że brak w § 36 rozporządzenia zamkniętego katalogu podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur powoduje, że przepis ten nie zakazuje wystawiania faktur podatnikowi niezarejestrowanemu - jest nieporozumieniem. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników niezarejestrowanych jest zgodne z art. 9 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Żadne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie legalizują obrotu z podatnikiem niezarejestrowanym. Co więcej, późniejsze uzyskanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie działa wstecz, albowiem termin do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, określony w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest terminem prawa materialnego. Brak kopii faktury u sprzedawcy przy uiszczeniu podatku należnego z transakcji dokumentowanej taką fakturą zapewnia spełnienie obu wymogów nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc zarejestrowanie podatnika, jak i zapłatę podatku we wcześniejszej fazie obrotu. W wyroku z dnia 5 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 748/05) stwierdził, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spełnia przedstawione wymagania, albowiem określa organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne, które określone zostały w ust. 2 art. 23 ustawy podatkowej. Należało wziąć również pod uwagę, że wytyczne do wydania aktu pośrednio wynikają także z całokształtu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepisy § 48 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowią dopełnienie zasad sformułowanych w ustawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa wprowadziła w zasadzie powszechny obowiązek rejestracji podatników podatku od towarów i usług (art. 9), a także uzależniła prawo do odliczenia podatku przez podatnika od jego (tego podatnika) zarejestrowania (art. 25 ust. 3 ustawy). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Zdaniem Sądu, dotychczas Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 26 lipca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt SA/Wa 464/05) wyraził pogląd, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku. W ocenie Sądu przepisy rozporządzenia nie regulują istotnego elementu podatku, albowiem nie nakładają na podatnika ograniczenia, które odbierają mu prawo do pomniejszenia podatku. Przepisy te należą do kategorii tych, o których Trybunał Konstytucyjny mówił, że stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich niezgodność z Konstytucją nie może być kwestionowana. W wyroku z dnia 14 lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1886/06) wyraził pogląd, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ona warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura była wystawiona przez podatnika podatku VAT, uprawnionego do wystawiania takich faktur. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, m.in. także co do osoby wystawcy faktury. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., III CKN). Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższych przepisów trzeba podkreślić, że analizowane unormowanie było zawarte w innych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i nie było zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a liczne orzecznictwo sądów administracyjnych - wyżej przykładowo przywołane - potwierdzało przez wiele lat zasadność kwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być zatem uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. Jak wyżej wskazano, kwestionowane unormowania zostały wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Sąd uznał, iż ta delegacja ustawowa jest prawidłowa i została wydana w celu wykonania ustawy, co wyżej wykazano. Delegacja ustawowa spełnia więc wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zauważa, że zasadność poglądu o braku podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, jest przywoływany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie, jednakże na tle przepisów obowiązujących od 1 maja 2004r. – od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wówczas z powołaniem się na VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. 77.145.1 (obecnie Dyrektywę nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE. L. 06.347.1 obowiązującą od 1 stycznia 2007r.) sądy pomijają przepis krajowy jako sprzeczny z prawem wspólnotowym. Jednakże nie ma podstaw do orzekania w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2003r., a zatem przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. II. Odnośnie drugiego zagadnienia związanego z zakwestionowaniem przez organ pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. S., należy stwierdzić, iż zarzuty strony skarżącej są niezasadne. Zauważyć należy, że W. S. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku od towarów i usług w dniu 9 października 2003r. Przed tą datą był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Faktury (18), które stanowiły u skarżącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego były wystawione w okresie od 12 września 2003r. do 11 października 2003r., w tym 16 faktur wystawiono przed dokonaniem rejestracji, a 2 faktury już po zarejestrowaniu. Prawidłowo zatem organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 września 2007r. (s. 3 decyzji) wskazał, że "M.G. odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez W. S. przed 9 października 2003r. (...) z uwagi na treść (...) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, zawyżył podatek naliczony." Jednakże obok tych ustaleń organ dokonał oceny transakcji, które miały potwierdzać sprzedaż złomu, z punktu widzenia ich rzetelności. Organ przeprowadził postępowanie i wykazał, że dowody nie potwierdzają, iż W. S. był właścicielem złomu i dokonał sprzedaży na rzecz skarżącego. Organ podał okoliczności, z powodu których ocenił, że transakcje sprzedaży złomu przez tego kontrahenta na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Nie bez znaczenia dla sprawy są choćby takie okoliczności, że W. S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprzedaży, nie dysponował żadnymi dokumentami w tym kopiami wystawionych faktur, rejestrami, dowodami zapłaty. Według jego wyjaśnień wszystkie dokumenty zaginęły podczas przeprowadzki. Nie był w stanie wskazać żadnego dostawcy złomu, żadnej firmy, od której nabył złom, a który następnie miał być sprzedany skarżącemu. Nie posiadał środków transportu i stwierdził, że złom do skarżącego był dostarczany transportem dostawców, których nie pamiętał (d. akta administracyjne, k. 84). Natomiast zeznania świadków nie potwierdzają tych okoliczności. I tak z zeznań W. K. wynika, że złom był dostarczany transportem należącym do G. R. na zlecenie tego ostatniego, a następnie W. S. (d. akta administracyjne, k. 182-183). Świadek J. P. zeznał natomiast, że nie zna W. S., nie świadczył na jego rzecz usług przewozu, takie czynności wykonywał na zlecenie G. R. (d. akta administracyjne, k. 175-176). Również świadek R. P. oświadczył, że środek transportu należał do G. R. (d. akta administracyjne, k.163-164). Istotne w sprawie jest również zeznanie R. R. (syna G. R.), który zaprzeczył jakoby w miesiącach wrześniu i październiku 2003r. były dokonywane przeładunki złomu na placu ojca. Potwierdził wyłącznie dokonywanie przeładunku w miesiącu sierpniu 2003r. (d. akta administracyjne, k. 152-153). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że żaden ze świadków nie miał wiedzy, co do własności złomu. Również właściciel placu, na którym był dokonywany przeładunek zeznał, że "nie ma wiedzy na temat złomu, który odebrał p. G." (d. akta administracyjne, k. 143-145). W tej sytuacji w sprawie miał zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, że organ I instancji na stronie 6 uzasadnienia decyzji z dnia [...] powołał jako podstawę prawną pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ten przepis prawa (d. akta administracyjne, k. 220). Organ II instancji przywołał wyłącznie treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, jednakże dokonał oceny materiału dowodowego pod względem rzetelności transakcji, stwierdzając, że W. S. nie był właścicielem złomu, a zatem nie mógł go sprzedać. Pomimo zatem, że organ II instancji nie przywołał - za organem I instancji - podstawy prawnej w postaci § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia, to istotne jest, że analizował transakcje zakupu złomu pod kątem rzeczywistego ich przebiegu, ich dokonania stwierdzając, że W. S.. nie sprzedał złomu wykazanego w fakturach na rzecz skarżącego. Brak przywołania tego przepisu przez organ odwoławczy choć jest uchybieniem, jednakże nie na tyle istotnym, aby miało wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Źródłem prawa są bowiem poza Konstytucją i ustawami, również rozporządzenia wykonawcze (art. 87 Konstytucji). Podkreślić należy, iż złożenie wniosków o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-5 nie stanowi podstawy do odstąpienia od zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego od kontrahenta niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług jest VAT-5. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ występował o przeprowadzenie czynności przez inne organy podatkowe, co skutkowało przedłużeniem postępowania. Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.