I SA/Bd 705/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. I. s.c. A.P., K.K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.53.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...] s.c. A. P., K. K. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Strona, Podatnik) podatku od towarów i usług za miesiące: luty oraz od maja do grudnia 2011 r., a także określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Organ stwierdził, że Spółka nie dokonała nabycia mieszanki spożywczej wykazanej w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją: [...] Sp. z o.o., [...] D. G., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W zakresie wykazanej sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wykazujące obrót mieszanką spożywczą, wystawione i wprowadzone przez Podatnika do obrotu na rzecz podmiotów: [...] D. G., [...] Sp.j. [...] [...] K. Sp.j. oraz [...] J. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 215/18 oddalił skargę Spółki. Powyższe orzeczenie zostało przez Spółkę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2394/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2011 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2011 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r., natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zakresem postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. Opisane postępowanie zostało włączone do nadal otwartego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt V Ds. 68/13). Z powyższego wynika, że w dniu [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Spółka i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doręczono spółce [...] r., natomiast jej pełnomocnikowi [...] r. Z kolei pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki [...] r. W zawiadomieniu wskazano, iż w następstwie wszczętego [...] r. śledztwa w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego w latach 2011-2012 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - [...] r. przedstawiono wspólnikom Skarżącej zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Wobec powyższego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 roku, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej trwało od [...] r. i zostało zakończone [...] r. Tym samym upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące luty 2011 roku oraz od maja do listopada 2011 roku nastąpi [...] r., natomiast za grudzień 2011 roku [...] r. Ponadto, organ wskazując na treść art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej podał, że skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nadano [...] r. (data wpływu do organu: [...] r.), natomiast doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 264/23 nastąpiło [...] r. W związku z powyższym, [...] r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2011 roku. W tych okolicznościach, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2011 roku, w trybie przepisów art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej trwało od [...] r. do [...] r. Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji sucharów, herbatników, konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek, wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości (od grudnia 2000 roku). W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji nie zakwestionowano spółce wielkości dokonanej sprzedaży wyprodukowanych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w toku postępowania obszerny materiał dowodowy wskazuje, że podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] D. G. (oraz pośrednio: [...] dokumentująca dostawy do [...] [...], [...] dokumentująca dostawy do [...] nie nabywały i nie dostarczały "mieszanki cukru" do Spółki. Z ustaleń organu wynika, że wystawione przez spółki [...], [...], [...] i [...] faktury dokumentują dostawę cukru (o czym Skarżąca jako producent wyrobów oraz pracownicy wyznaczeni do odbioru towaru wiedzieli), a nie mieszanki cukru (mieszanki spożywczej). W przedmiotowej sprawie sztucznie został "wykreowany" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę VAT - 23%, co powodowało wyższe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu. Tym samym, Spółka wykazując nabycie towaru wykreowanego przez organizatorów procederu, nazywanego mieszanką spożywczą z cukrem, odliczyła podatek VAT z wyższą stawką tj. 23%, a w rzeczywistości nabywała zwykły cukier, którego dostawa powinna być opodatkowana stawką VAT 8%. Wobec tego omawiane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W transakcjach w których odbywał się faktyczny obrót towarowy, przedmiotem obrotu był cukier. Dostawcy Spółki nie dysponowali towarem o nazwie mieszanka cukru i nie dokonywali dostaw tego towaru na rzecz Spółki. W przedmiotowej sprawie ustalono, że: . w przypadku faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. wykazujących dostawy mieszanki cukru do Spółki podważono stronę przedmiotową faktur. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż spółki te dostarczały do Skarżącej cukier, . w przypadku faktur wystawionych przez [...] [...] Sp. z o.o. wykazujących dostawy cukru do Spółki oraz firmy [...] D. G. wykazującej dostawę mieszanki cukru do Spółki stwierdzono jednoznacznie, że były to faktury "puste". Transakcja z firmą [...] została już oceniona przez sądy administracyjne, . w przypadku faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dokumentującej dostawę do Spółki mieszankę cukru stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. nie była podmiotem, który dostarczył do Spółki cukier. Tym samym podważono stronę przedmiotową i podmiotową faktury. Transakcja ze spółką [...] została już oceniona przez sądy administracyjne. Organ opisując mechanizm procederu obrotu cukrem między ww. podmiotami stwierdził, że działania te wyczerpują znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w karuzeli podatkowej pełniła role zarówno bufora jak i brokera. Rolę znikającego podatnika pełniły spółki [...], [...] oraz [...] i [...], słowackie podmioty [...] i [...], a także czeska spółka [...]. Z kolei spółki [...] i [...] (później [...] [...]) oraz firma [...] D. G. pełniły rolę bufora. Przechodząc do analizy transakcji z poszczególnymi podmiotami organ w zakresie nabyć od [...] Sp. z o.o. wskazał, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT, dotyczące dostawy mieszanki cukru, nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych. [...] wystawiała faktury na dostawę mieszanki cukru opodatkowanej stawką VAT 23%, natomiast zgodnie z dokumentami CMR i zleceniami transportowymi miała dokonać nabycia cukru, który przy dostawie winien zostać opodatkowany stawką VAT 8%. Dowody i informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez podmioty z [...] i [...] ze spółką [...], nie potwierdziły dokonania żadnych dostaw mieszanki spożywczej do tego podmiotu. Mieszanka cukru oraz mieszanka spożywcza aromatyzowana, widniejące jako przedmiot sprzedaży na fakturach krajowych wprowadzonych do obrotu przez [...] nie była towarem, który był nabywany od podmiotów zagranicznych będących jej kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego, działalność spółki [...] nosi znamiona oszustwa podatkowego, bowiem w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokumentowała ona nabycia cukru kryształu, natomiast do obrotu krajowego na podstawie wystawionych faktur VAT wprowadzała mieszankę spożywczą cukru, której nie nabyła. Zdaniem organu, wystawiona na Skarżącą przez [...] faktura VAT wykazująca dostawy mieszanki cukru nie stwierdza czynności faktycznie dokonanej. Biorąc pod uwagę zgromadzony [...] dowodowy, Spółka miała świadomość tego, iż nabywanym towarem był cukier, a nie mieszanka cukru. W zakresie nabyć od [...] Sp. z o.o. (później: [...] [...] Sp. z o.o.) organ wskazał na wydaną dla tej spółki decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. W decyzji tej zakwestionowano m.in. nabycie mieszanki spożywczej przez [...] Sp. z o.o. oraz dostawę tej mieszanki do Skarżącej. Z ustaleń organu wynika, że [...] Sp. z o.o. nie dokonała w lutym 2011 roku samodzielnie spornych transakcji, podejmowała tylko na polecenie M. W. czynności zmierzające do udokumentowania transakcji i zaewidencjonowania ich w rozliczeniu. Nie dokonywała przy tym żadnych aktywnych działań charakterystycznych dla prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w obrocie, nie szukała kontrahentów i towaru, nie weryfikowała ani samych kontrahentów, ani towaru, a także danych wpisywanych na fakturach zgodnie z wytycznymi M. W.. Odnośnie dostawcy mieszanki cukru do spółki [...] ustalono, że spółka [...] nie była dostawcą towaru, który następnie [...] sprzedała m.in. Skarżącej. Spółka [...] nie mogła dokonać dostawy mieszanki słodzącej do spółki [...], ponieważ takim towarem nie dysponowała i takiego towaru nie nabyła. Spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu mieszanką spożywczą, a jedynie wystawiała faktury nie dokonując faktycznych czynności dostawy towarów. W związku z powyższym określono spółce [...] POLSKA zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur VAT, dokumentujących sprzedaż mieszanki słodzącej, w tym wystawionej dla Skarżącej. Organ dodatkowo wskazał na ostateczne wnioski w tej sprawie zawarte w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1442/16. Odnosząc się do nabyć od [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] jako "znikający podatnik" m.in. w 2011 roku dokumentowała fakturami \/AT dostawy mieszanki spożywczej dla spółki [...] z O., a następnie spółka [...], jako kolejne ogniwo w karuzeli podatkowej, fakturowała dalej dostawy mieszanki spożywczej m.in. dla Skarżącej i [...] D. G.. Ustalono, iż [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywała nabycia i dostawy towarów. Schemat działalności polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarami, których w rzeczywistości spółka ta nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka [...] w 2011 roku uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych rozumianych jako odmiana transakcji karuzelowych mieszanką spożywczą z cukrem - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup ww. towaru oraz faktury wystawione na ich sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem dostaw do Skarżącej był cukier, a nie mieszanka spożywcza. Wskazana przez [...] mieszanka cukru nie była nabywana ze spółki [...], bowiem firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej wystawiając wyłącznie nierzetelne faktury VAT. W zakresie nabyć od [...] D. G. oraz dostaw do [...] D. G. organ podał, że wobec D. G. toczyło się postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia [...] r w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2011 roku. Powołana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. Wymienione wyżej organy uznały, że nie budzi wątpliwości, iż D. G. brał udział w oszukańczym procederze i był tzw. "buforem". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., D. G. świadomie, w porozumieniu ze Spółką, dokonywał oszukańczego procederu prowadzącego do wydłużenia łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia przestępstwa. Zdaniem ww. organu D. G. nie nabył, a tym samym nie dokonał dostawy towarów. Był tylko kolejnym pośrednikiem w obrocie, pełniąc w tym łańcuchu rolę bufora. Transakcje z tym podmiotem zostały udokumentowane jedynie po to, aby wyłudzić podatek \/AT. Ostateczne wnioski w tej sprawie zostały uwzględnione w wyroku NSA z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1352/17. Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego [...] dowodowego ustalono, iż Skarżąca miała pełną świadomość, że przyjmuje do magazynu cukier, wiedział to również pracownik będący upoważniony do odbioru towaru. Skarżąca nie dokonała sprzedaży mieszanki spożywczej lecz cukru. Wystawiając nierzetelne pod względem przedmiotowym faktury VAT, wykazujące dostawę mieszanki spożywczej do firmy [...] – Skarżąca pełniła rolę bufora w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą. Odnosząc się do kwestii nabyć od [...] Sp. z o.o. i dostawy do [...] s.r.o. organ podał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka nie dokonała nabycia cukru (który w całości rzekomo odsprzedała do firmy [...] s.r.o.) i mieszanki cukru od [...] [...] Sp. z o.o. Z materiałów zgromadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C., wynika, że słowacka spółka [...] dokumentowała dostawy cukru do spółki [...] wykazując zerową stawkę VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie spółka [...] [...] fakturowała dostawy cukru do podmiotów krajowych obciążając te transakcje 8% stawką VAT, w tym do Skarżącej, która następnie towar w identycznej ilości fakturowała ponownie na spółkę [...] ze [...] korzystając z zerowej stawki VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. W ten sposób Spółka otrzymała zwrot całego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] podatku naliczonego, a podatku należnego od tych transakcji nie zapłacił żaden podmiot. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza jednakże zarówno zakupu cukru od spółki [...] jak i sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do firmy [...] na [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy dowodów w postaci faktur VAT wykazujących dostawy cukru wystawionych przez [...] [...] na rzecz Spółki w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz [...] s.r.o., z której jednoznacznie wynika, iż Spółka wystawiała faktury na rzecz spółki [...] nie dysponując nawet fakturowo towarem w postaci cukru, rzekomo nabytym od [...]. [...] dowodowy wskazuje, że Spółka kompletnie nie interesowała się towarem wymienionym na fakturach \/AT - wystawionych przez [...], nie była przy jego rozładunku, osobiście nie weryfikowała jego jakości i ilości. W ocenie organu, Skarżąca w ramach ww. transakcji brała świadomy udział w oszustwie typu karuzelowego. Na podstawie analizy materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, iż transakcje wykazywane fakturami wystawionymi przez [...] na rzecz Spółki, oraz przez Spółkę na rzecz [...] s.r.o. odbywały się wyłącznie papierowo. Żadna z wykazanych transakcji nie miała miejsca a K. K., który reprezentował Skarżącą w tych transakcjach, miał tego pełną świadomość. Wskazują na to dowody, w tym m.in. wystawiane przez K. K. faktury na spółkę [...], a także dokumenty CMR oraz specyfikacje transportowe w sytuacji gdy Spółka nie dysponowała jeszcze "towarem", który miał być rzekomo odsprzedany firmie [...] s.r.o. W ww. transakcjach Skarżąca pełniła rolę brokera. Spółka [...] [...] jest z kolei typowym znikającym podatnikiem, funkcjonującym w ramach karuzeli podatkowych. W kwestii dostaw do [...] s.r.o. organ ustalił, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazujące wewnątrzwspólnotowe dostawy cukru dla podmiotu słowackiego. Organ pierwszej instancji zakwestionował dostarczenie towarów będących przedmiotem wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy, ponieważ z dokumentów otrzymanych od przewoźników odpowiedzialnych za wywóz towarów z terytorium kraju nie wynikało jednoznacznie, że towary zostały dostarczone nabywcy wskazanemu na fakturach do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Z otrzymanych z ABW dokumentów firmy spedycyjnej [...] w G. (w tym zleceń transportowych, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wystawianych faktur VAT) wynika, że spółka [...] była organizatorem i uczestnikiem transakcji o znamionach karuzeli podatkowej. Niektóre transporty dotyczyły bowiem cukru przewożonego pomiędzy [...], [...], [...] i z powrotem do [...], a zleceniodawcą tych transportów były m.in. firmy [...] i [...]. W trakcie transportu pomiędzy poszczególnymi podmiotami polskimi cukier "zmieniał się" w mieszankę spożywczą, by następnie znowu jako cukier trafić ponownie na teren [...] lub [...]. Zlecenia przewozowe na terenie kraju i poza jego granicami dotyczące transportu cukru nie pokrywały się z dokumentami CMR, wystawianymi jako potwierdzenie wywozu towaru za granice w ramach WDT, a "neutralizacji" listów przewozowych (tworzono nowe dokumenty CMR i czasem zrywano nalepki z opisem tego co było transportowane) dokonywano na polecenie "przedstawiciela" znikających słowackich podatników: spółek [...] lub [...]. Powyższa praktyka stosowana była nie tylko w odniesieniu do transakcji z udziałem Skarżącej. W ocenie organu, Spółka w ramach WDT brała udział w oszustwie podatkowym, o którym wiedziała lub powinna była wiedzieć. W zakresie dostaw do firmy [...] J. P. organ ustalił, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży mieszanki spożywczej, lecz cukru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Spółka nabywała wyłącznie cukier, i taki towar sprzedała firmie [...]. Tym samym, wystawiając fakturę VAT dokumentującą dostawę mieszanki spożywczej do ww. firmy Skarżąca pełniła rolę bufora w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą. Podobne ustalenia zapadły w zakresie dostaw do firmy [...] Sp.j. Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży mieszanki spożywczej, lecz cukru. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Spółka nabywała wyłącznie cukier, i taki towar sprzedała firmie [...] Sp.j. Tym samym, wystawiając fakturę VAT dokumentującą dostawę mieszanki spożywczej do ww. firmy Skarżąca pełniła rolę bufora w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą. Również w zakresie dostaw do firmy [...] [...] [...] Sp.j. organ stwierdził, że skoro Skarżąca nie dokonała nabycia mieszanki spożywczej, lecz dokonywała nabycia cukru, to dokonała na rzecz ww. spółki opodatkowanej dostawy towaru w postaci cukru, a nie mieszanki spożywczej. Spółka w ramach tych transakcji pełniła rolę bufora w łańcuchu obrotu mieszanką spożywczą. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ odwoławczy zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie 12 faktur dokumentujących sprzedaż mieszanki spożywczej cukru, tj. faktur VAT wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, listopadzie i grudniu 2011 roku przez Spółkę na rzecz [...] D. G., [...] s.j., [...] J. P., [...] Sp.j. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca zamiast mieszanki spożywczej cukru dostarczyła podmiotom wskazanym na tych fakturach cukier. Doszło zatem do zawyżenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty nienależnie wykazanej na tych fakturach VAT kwoty podatku VAT w wysokości 15% (23%-8%). Wskazując na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ podał, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z powyższym, pomimo dokonanych ustaleń i przedstawienia prawidłowego rozliczenia za miesiące listopad i grudzień 2011 roku, organ odwoławczy nie dokonał zmian w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, tj. listopad i grudzień 2011 roku. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji, które nie spełnia przesłanek ustawowych w wyniku czego Skarżąca nie poznała w sposób jasny i klarowny motywów podjętej decyzji ani jej uzasadnienia prawnego, z uzasadnienia decyzji nie można też odtworzyć rozumowania organu, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, przez co decyzja ta nie poddaje się kontroli; 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie oceny dowodów sprzecznie z dyrektywami wynikającymi z tych przepisów w wyniku czego wadliwie ustalono stan faktyczny, a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą zastosowania właściwej normy prawa podatkowego; 3) art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo tego, że okoliczności na które dowody zostały powołane zostały stwierdzone przez organ odmiennie od twierdzeń Podatnika oraz pomimo tego, że obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone bezstronnie, dowody gromadzono i oceniano w celu wykazania z góry założonej tezy o udziale Podatnika w oszustwie podatkowym oraz na skutek przyjęcia koncepcji o zbiorowej odpowiedzialności wszystkich przedsiębiorców biorących udział w karuzeli podatkowej bez względu na ich świadomość w tym względzie; 5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek zignorowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23 przez: dokonanie w zaskarżonej decyzji istotnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów, które nie odnoszą się bezpośrednio do Skarżącej oraz przez wykluczające się oceny, że przedmiotem dostaw w karuzeli podatkowej, w której Skarżąca miała świadomie uczestniczyć był towar i równoczesne uznanie, że faktury dokumentujące dostawy towaru do Skarżącej potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi wykluczające się podstawy prawne rozstrzygnięcia; 6) art. 5 ust. 4 i ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie; 7) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2394/18, którym uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2018 r. oddalający skargę (sygn. akt I SA/Bd 215/18) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Następnie wyrokiem z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazać należy na to, że wyroki NSA i WSA zapadłe w danej sprawie objęte są zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; por. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę w sytuacji, gdy w sprawie wcześniej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzki sąd administracyjny, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tych wyrokach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wydanych w tej sprawie: wyroku NSA z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2394/18, oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23. Przechodząc do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji zostały przywołane dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwszą z nich było zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzeniem postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ta podstawa zawieszenia została oceniona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23, jako przyjęta przez organ prawidłowo. Równocześnie należy mieć na względzie – na co zwrócił uwagę również WSA w Bydgoszczy w powołanym wyżej wyroku, że oceny zagadnienia przedawnienia należy dokonywać na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję w niniejszej sprawie wnioski wynikające z ww. wyroku należy podzielić i wskazać, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym rozliczona za czerwiec 2011 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] r., zaś kwota rozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. uległaby przedawnieniu z dniem [...] r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., Nr [...] oraz materiału dowodowego, w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. Zakresem postępowania objęto podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2011 r. Opisane postępowanie zostało włączone do nadal otwartego (jak podał organ, a Strona tego nie kwestionuje) śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]). Z powyższego wynika, że z dniem [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Spółka została zawiadomiona. Z akt administracyjnych sprawy bowiem wynika, że pismami z dnia: [...] r. i [...] r., Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę oraz jej pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za od lutego do listopada 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane wyżej zawiadomienie doręczono Spółce w dniu [...] r., zaś pełnomocnikowi Spółki doręczono je [...] r. (por. t. 15, k. 4265-4269 akt admin.). Z kolei pismem z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem wszczęcia (2 września 2013 r.) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W postępowaniu tym wspólnikom Spółki w dniu [...] r. przedstawiono zarzuty o przestępstwo skarbowe m.in. z art. 62 § 2 i art. 56 § 1 k.k.s. Powołane wyżej zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. (por. t. 15, k. 4573-4574 akt admin.). Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu tym Skarżąca została zatem poinformowana stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Nie ma znaczenia - dla oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego - okoliczność, że Prokurator zawiesił postępowanie przygotowawcze w sprawie. Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że wszczęte przez organ finansowy postępowanie przygotowawcze zostało przejęte przez organy ścigania. Czynności dalsze dokonywał prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia również okoliczność, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. przeciwko K. K. i A. P. postanowieniem z [...] r. zostało umorzone. Postanowienie to stało się prawomocne z datą [...] r. Okolicznością mającą wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia oraz ponowne rozpoczęcie biegu tego terminu jest wyłącznie prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie jego wynik. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dlatego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do [...] r. Równocześnie podać należy, że kontrolowanej sprawie zaistniała także druga podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z zainicjowaniem przez Skarżącą postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. nadano [...] r., natomiast doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23, nastąpiło [...] r. W związku z powyższym od [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i trwało do [...] r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w kontrolowanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości Sądu. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Przechodząc do dalszego rozpoznania sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23, wskazał, że Skarżąca zasadnie podniosła brak zajęcia przez organ jednoznacznego stanowiska co do poczynionych ustaleń faktycznych. W poprzednio kontrolowanej decyzji organ z jednej przyjął, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym zaś z drugiej strony wskazywał na nadużycie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wcześniej nie został zapłacony, oraz na przyjmowaniu "pustych faktur". Sąd wskazał ponadto, że z jednej strony ustalone okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami Skarżącej. Ponadto w wyroku tym Sąd wskazał, że organ wadliwie przyjął, że uzyskaną przez Skarżącą korzyścią podatkową jest niewpłacony na wcześniejszych etapach obrotu podatek od towarów i usług przez podmioty włączone do łańcucha dostawców, a przede wszystkim podmiotów pełniących rolę znikających podatników. Ponownie rozpoznając sprawę organ został zobowiązany do dokonania szczegółowej oceny poczynionych ustaleń w sprawie w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do działań Spółki w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, dając im czytelny i jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do powyższego w ocenie tut. Sądu stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrealizował wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 264/23. Przede wszystkim organ jednoznacznie w zaskarżonej decyzji wskazał na to, że Skarżąca brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej w sposób świadomy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do towaru określanego jako mieszanka spożywcza wystąpił szczególny rodzaj odmiany karuzeli podatkowej określany jako tzw. transakcje łańcuchowe, w których obieg towaru i dokumentów nie posiada cech koła. Organ wyjaśnił, że przedmiotem obrotu wskazywanym na fakturach i dokumentach dostawy (WZ) był towar o nazwie mieszanka cukrowa, gdy tymczasem rzeczywisty obrót, rzeczywiste dostawy, obejmowały towar w postaci cukru. Na marginesie wskazać należy, iż kwestionowanie przez organ towaru pod nazwą "mieszanka cukrowa" nie dotyczyło tego, że taki towar w ogóle nie istnieje w obrocie gospodarczym i został sztucznie wykreowany na potrzeby rozpoznawanej sprawy – na co wskazywała Skarżąca podczas rozprawy. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał jedynie, że w konkretnych transakcjach z udziałem Skarżącej opis faktury wskazujący na mieszankę cukrową był niezgodny z tym co rzeczywiście było dostarczane. Tym samym wykorzystywanie przez Skarżącą do produkcji mieszanki cukrowej czy mieszanki spożywczej i umieszczanie informacji o tym na etykietach produktów (do których Skarżąca odwołuje się w swojej argumentacji) nie przeczy głównej tezie wniosków organu i nie wpływa na prawidłowość oceny dokonanej przez organ dotyczącej kwestionowanych faktur. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż Spółka pełniła role zarówno bufora jak i brokera. Organ wyjaśnił przy tym zasady funkcjonowania mechanizmu znanego jako "karuzela podatkowa" wskazując m.in., że można go określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz "bufor". Organ objaśnił, że "znikający podatnik" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony. Powyższe wyjaśnienia organu nie budzą wątpliwości Sądu a dokonana przy ich uwzględnieniu ocena okoliczności wynikających z akt sprawy uprawniała organ do postawienia tezy, że Spółka pełniła role zarówno bufora jak i brokera. Wspomnieć w tym kontekście należy, że zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, iż decyzja, pomimo zwiększonej objętości (w stosunku do decyzji poprzednio kontrolowanej) nie zawiera ocen organu, co czyni ją niepoddającą się kontroli. Zdaniem Sądu organ dokonał obszernego opisu podejmowanych czynności i ich wyniku, przy czym każdorazowo organ dokonał oceny opisywanych okoliczności. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze stanowiska zaprezentowanego na rozprawie – Skarżąca nie kwestionuje faktu występowania karuzeli podatkowej oraz włączenia Skarżącej do tej karuzeli podatkowej. Już chociażby z tej argumentacji wywieść można, że – wbrew stanowisku Skarżącej – decyzja jest jednak czytelna i zrozumiała, a w konsekwencji poddaje się kontroli. Skarżąca nie zaprzecza bowiem głównej tezie tej decyzji’ a jedynie kwestionuje, że Skarżąca została włączona do karuzeli podatkowej w sposób świadomy. Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy podać należy, że bezsporna pomiędzy stronami pozostawała okoliczność, że nabycia towaru przez Skarżącą następowało od "oszustów podatkowych" (por. protokół z rozprawy z dnia [...] r. – k. 124v. akt sądowych). Spór pomiędzy organem a Skarżącą dotyczył zasadniczo dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ustalenie organu w zakresie tego co było przedmiotem dostaw do Skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał bowiem oceny, iż był realizowany obrót towarem. Organ ustalił jednak, że przedmiotem dostaw był cukier (opodatkowany 7% stawką VAT), podczas gdy w dokumentach w postaci faktur, WZ, certyfikatów jakości itd. była wykazywana mieszanka cukrowa (opodatkowana 22% stawką VAT). Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami było ustalenie przez organ, że Skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które opisywały transakcje niemające miejsca w rzeczywistości. W istocie, zdaniem organu, Skarżąca wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie dotyczące zakupu towaru, który został w praktyce dostarczony i rozładowany. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale Skarżącej w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji transakcje, ich cechy wraz z charakterystyką i rolą podmiotów biorących w nich udział. Wyeksponowania wymaga, że ustalony przez organ łańcuch transakcji posiada opisane wyżej cechy karuzeli podatkowej a elementy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego dotyczą także tych transakcji, w których bezpośrednio bierze udział Skarżąca. Udziału w nich nie kwestionuje sama Skarżąca. Wbrew twierdzeniom Skarżącej ponadto organ wykazał też, że Spółka miała świadomość tego, iż nabywanym towarem był cukier a nie mieszanka cukru. Powyższe ustalenia dotyczą wszystkich transakcji nabyć/dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, na których wykazywano towar w postaci tej mieszanki. Tym samym Skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze czego konsekwencją było zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał") wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36; postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło; wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Zatem organy podatkowe i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, z wyjątkiem sytuacji obejmujących tzw. puste faktury sensu stricto, tj. faktury, które są tylko poprawne formalnie, a którym nie towarzyszy transakcja w nich wskazana (brak obrotu towarem). Tu dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, wskazał, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Z kolei w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Sąd stwierdza, że całość prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe świadczy o wypełnieniu przez nie powyżej opisanego obowiązku. W toku postępowania wykazano, że kwestionowane transakcje nabycia towaru przez Skarżącą odbiegały od transakcji typowych mających miejsce w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu rację należy zatem przyznać organowi w obydwu spornych kwestiach. Powyższe wynika przede wszystkim z oceny zeznań świadków i dokumentów w postaci faktur, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych. Podać bowiem należy, że do faktur wystawionych przez dostawców towaru o nazwie "mieszanka cukrowa" były wystawiane certyfikaty jakości. Data wystawienia certyfikatu pokrywa się z datą wystawienia dowodu dostawy i w większości przypadków z datą faktury (czasem występuje przesunięcie o kilka dni). Jako wystawca certyfikatu wskazywany był dostawca towaru. W certyfikacie znajduje się informacja, że certyfikat dotyczy mieszaniny cukru z ekstraktem białej rozpuszczalnej herbaty. Ze znajdujących się w aktach podatkowych certyfikatów jakości wystawionych przez spółki [...] Sp. z o.o. (por. t. 2, k. 460-464, 468 akt admin.), [...] Sp. z o.o. (por. t. 4, k. 1283 akt admin.), [...] Sp. z o.o. (por. t. 7, k. 2178, 2181, 2183, 2185, 2187, 2190, 2193, 2196, 2199. 2202, 2205, 2208, 2211, 2217, 2221, 2226, 2637, 2231, 2234 akt admin.) [...] Sp. z o.o. (por. t. 2, k. 465-467, t. 7 k. 2165-2166, t. 12, k. 3817, 3824, 3830 akt admin.) wynika, iż cukier z ekstraktem herbaty ma barwę białą, bez obcego zapachu, wygląd i konsystencja to kryształy sypkie bez zlepów i grudek. W certyfikatach podano również nieobowiązujące w 2010 roku rozporządzenie Ministra Zdrowia z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie maksymalnych poziomów zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które mogą znajdować się w żywności, składnikach żywności, dozwolonych substancji dodatkowych, substancji pomagających w przetwarzaniu albo na powierzchni żywności. Zgodnie z certyfikatami jakości towar o wyżej wymienionych cechach powinien być przyjęty przez Skarżącą. Tymczasem z zeznań pracowników przyjmujących towar w Spółce, tj. M. P., T. R. i K. R. wynika, iż potwierdzali przyjęcie towaru w postaci mieszanki spożywczej cukru, która od cukru miała różnić się kolorem i zapachem. T. R. (por. t. 9, k. 2971 akt admin.) zeznał, że mieszanka spożywcza cukru to cukier z herbatą, ale był też cukier z kakao, mieszanki miały kolor ecru i zapach herbaciany. M. P. (por. t. 9, k. 2974 akt admin.) zeznał, że mieszanka od cukru odróżniała się kolorem i zapachem, mieszanka cukru to skład cukru z herbatą o żółtawym kolorze i zapachu herbaty. Wcześniej były mieszanki cukru z kakao i wówczas posiadały jasnobrązowe zabarwienie. Również A. P. - wspólnik Spółki - zeznał, iż mieszanka cukru miała zapach herbaty i kolor ecru (por. t. 7, k. 4333v. akt admin.). Natomiast z zeznania K. K. (por. t. 8, k. 2670v. akt admin.) wynikało, iż w mieszance zapach herbaty był wyczuwalny szczególnie po dostawie większej ilości do magazynu. Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka K. R. (por. t. 15, k. 4281 akt admin.) wynika, iż mieszanka spożywcza była w big bagach, przyjmowana do Spółki mieszanka to mieszanka cukru z herbatą, wyglądała "jakby była zanieczyszczona", w kolorze ecru. K. R. stwierdził, iż cukier jest biały, czysty, a mieszanka była jakby wymieszana z herbatą, miała takie paproszki, gdy na magazynie był towar rozładowany to czuć było zapach herbaty. A. P. natomiast zeznał, iż w mieszance jest taka mała ilość herbaty, że na pierwszy rzut oka nie było jej widać tylko było czuć aromat. Zeznania pracowników oraz wspólników Spółki w zakresie barwy oraz zapachu dostarczanego towaru słusznie zdaniem Sądu zostały ocenione przez organ jako sprzeczne z treścią przywołanych certyfikatów jakości. Przyjmowana "mieszanka cukru" zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy certyfikatami jakości miała barwę białą i nie posiadała zapachu. W konsekwencji powyższego słusznie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił zeznania pracowników i wspólników Spółki w zakresie przyjmowania "mieszanki cukru" za niewiarygodne. Opis towaru w zeznaniach ww. świadków i wspólników Spółki posiadał inne cechy i właściwości (kolor, zapach) niż opis towaru z posiadanych przez Skarżącą certyfikatach jakości powiązanych z fakturami zakupu. Zdaniem Sądu przy ocenie stanu świadomości Skarżącej odnośnie do jej udziału w kwestionowanych transakcjach znaczenie ma powyższa rozbieżność pomiędzy dokumentami a zeznaniami świadków na temat oceny cech przyjmowanego towaru. Rozbieżność pomiędzy treścią certyfikatu a spostrzeżeniami rozładowujących towar powinna u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do tego co właściwie zostaje przyjęte w dostawie. Tymczasem Skarżąca pomimo istotnych rozbieżności w zakresie wyglądu i zapachu towaru, który jest przecież środkiem spożywczym, nie zakwestionowała dostaw tylko przyjęła do rozliczenia faktury, które wskazywały na dostawę mieszanki cukrowej w sytuacji, gdy dostarczony towar posiadał inne cechy niż opisane w certyfikacji jakości (inny kolor, zapach). Spółka posiadała przy tym doświadczenie w obrocie cukrem i mieszanką cukrową, którą zużywała do własnej produkcji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że świadkowie zeznali, że przy dostawie był obecny zawsze jeden ze wspólników Spółki (por. t. 9, k. 2971 akt admin.). Należy przy tym zauważyć, że certyfikaty jakości były przedmiotem oględzin dokonanych w toku postępowania karnego w dniu [...] r. (por. t. 7, k. 2243-2247 akt admin.). Oględziny dotyczyły dokumentacji zabezpieczonej w siedzibie Skarżącej obejmującej faktury, dowody dostawy i certyfikaty jakości towaru. Certyfikaty jakości znajdowały się zatem w posiadaniu Skarżącej. Posiadanie certyfikatów jakości potwierdził również A. P., który zeznał, że: "nie wiem skąd towary pochodziły, kto był producentem (...) na atestach był podany tak jakby producent" – zeznanie z dnia [...] r. (por. t. 7, k. 4332 akt podatkowych). Podsumowując, Skarżąca wraz z dostawą towaru otrzymywała dokument w postaci certyfikatu jakości/atestu, z którego wynikały cechy towaru niezgodne z tym, co było rozpakowywane i opisane w dokumentach dostawy. Powyższe należy mieć na uwadze przy odniesieniu się do argumentacji Skarżącej podniesionej na rozprawie, że organ dał wiarę w całości dokumentom wytworzonym przez oszustów podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że przedstawicieli Skarżącej nie było przy załadunku, a podczas transportu następowała neutralizacja dokumentów. Powyższe świadczy zdaniem Skarżącej o tym, że w sposób nieuprawniony przypisano jej odpowiedzialność za nieprawidłowości dokonane przez podmioty, od których nabywała towar, przy czym, w ocenie Spółki, Skarżąca nie miała wpływu na powstanie nieprawidłowości ani nie miała możliwości ich wykrycia. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wprawdzie nie było przedstawicieli Skarżącej przy załadunku towaru jednak okoliczności jego rozładunku powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do tego jaki towar jest przedmiotem obrotu. Wątpliwości takie powinno wzbudzić zestawienie ocen i wrażeń na temat zapachu i koloru towaru, które prezentowały osoby posiadające odpowiednie doświadczenie w przyjmowaniu towaru do Spółki (pracownicy i wspólnik Spółki) z treścią dokumentów (certyfikatów, faktur, dokumentów transportowych itd.), które Skarżąca posiadała. Brak jakiejkolwiek reakcji Skarżącej w tym zakresie (np. złożenia reklamacji dostarczonego towaru) świadczy w ocenie Sądu o tym, że Skarżąca wiedziała, że przyjmuje do rozliczenia nierzetelne faktury. W sytuacji, gdy przyjęty towar różnił się od towaru opisanego w fakturach i certyfikatach jakości to nieświadomy oszukańczego procederu uczestnik obrotu gospodarczego podjąłby działania zmierzające do wyjaśnienia wskazanych różnic. Skarżąca jednak nie wykazała w toku postępowania, aby takie działania były przez nią podejmowane. Zdaniem Sądu wątpliwości Skarżącej powinna wzbudzić również okoliczność, że certyfikaty jakości – rzekomo tworzone przez niezależne od siebie podmioty – posiadały taką samą szatę graficzną. Kolejną okolicznością mającą znaczenie przy ocenie stanu świadomości Skarżącej odnośnie do jej udziału w kwestionowanych transakcjach jest to, że we wszystkich transakcjach w "obrocie mieszanką" pośredniczył M. W.. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie koncepcja prezentowana przez Skarżącą na rozprawie, iż w transakcjach tych M. W. działał jako agent bowiem koncepcja ta nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest bowiem wskazania przez Skarżącą czy świadków, że pośredniczenie w transakcjach miało charakter odpłatny. Tymczasem wynagrodzenie dla agenta jest cechą istotną umowy agencyjnej. Podobnie inna forma stałego pośrednictwa handlowego co do zasady podlega wynagrodzeniu. Ponadto M. W. zeznał, że nie był nigdy w firmach, z których pochodził towar ani się z nimi nie kontaktował. Nie wiedział również skąd pochodził towar. Kontaktował się bowiem jedynie z J. M. oraz P. B. i przekazywał informacje oraz koperty z dokumentami, których zawartości nie znał. Ta okoliczność w ocenie Sądu wydaje się odbiegać od standardowego sposobu wykonywania umowy agencyjnej czy innej formy pośrednictwa handlowego bowiem agent lub pośrednik powinien podejmować, w zakresie prowadzonych spraw, czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie. Nie można przy tym pomijać, że wspólnik Spółki K. K. i M. W. zgodnie zeznają, że znają się od kilkunastu lat, utrzymują kontakty towarzyskie (por. t. 8, k. 2669, 2675v., akt admin.). W ocenie Sądu brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji podawanych przez M. W. informacji świadczy o tym, że Skarżąca wiedziała, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Brak dokonania takiej weryfikacji słusznie wzbudził wątpliwości organu. Podkreślić należy, że akcentowane przez Skarżącą zaufanie wspólnika Spółki K. K. do M. W. nie może być zasadniczym uzasadnieniem twierdzeń Skarżącej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu był towar stanowiący surowiec do produkcji żywności. Sąd nie kwestionuje przy tym roli zaufania pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego jednak podkreśla, że obrót surowcami do produkcji żywności nie może opierać się na zaufaniu do tego stopnia, na jaki wskazuje Skarżąca. Zaufanie do podmiotu oferującego towar do sprzedaży nie uzasadnia zdaniem Sądu braku weryfikacji tego towaru ani źródła jego pochodzenia. Obrót surowcami do produkcji żywności z natury rzeczy wymaga zachowania szczególnej ostrożności wynikającej częściowo z obowiązujących przepisów prawa a częściowo z odpowiedzialności podmiotu wykorzystującego surowce do produkcji żywności. Podsumowując powyżej przytoczone okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż Skarżąca w sposób świadomy brała udział w "karuzeli podatkowej" za słuszne. Za prawidłowe należy uznać wnioskowanie organu opisane w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca dokonywała transakcji nabycia mieszanki cukrowej, gdy tymczasem towarem, który był dostarczany Skarżącej był cukier. Zasadnie organ na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy stwierdził, że odbiegały one od typowych transakcji dokonywanych przez Spółkę, co z kolei umożliwiło organowi uznać, że opisane w zakwestionowanych fakturach nabycia transakcje były nierzetelne. Następnie należy odnieść się do dalszej argumentacji Skarżącej dotyczącej tego, że Skarżąca nie odniosła żadnej korzyści z tytułu rzekomego udziału w karuzeli podatkowej oraz wskazania, że organizatorom karuzeli zależało na znalezieniu podmiotu, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, aby go wykorzystać w nielegalnym procederze. Wskazać zatem należy, że Skarżąca dokonywała zbycia towaru na rzecz [...] D. G., [...] J. P., [...] [...] [...] Sp.j. oraz [...] Sp.j. i korzystała z mechanizmu odliczenia, co nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to, co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to, co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Z powyższego wynika, że brak zapłaty podatku przez dostawcę na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić jedynej, samodzielnej, samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. W kontrolowanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Skarżąca mogła bowiem odnieść korzyść z udziału w karuzeli podatkowej poprzez sam udział w procederze, w ramach którego z tytułu wydłużenia łańcucha transakcji przez dokonanie bezpiecznych, pewnych transakcji zakupu i sprzedaży, przy braku ryzyka, zyskiwała środki z tytułu swojej marży. Korzyścią podatkową dla całego łańcucha dostaw jest zwrot VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika, jednak dla podmiotów "wciągniętych" jedynie do takiego łańcucha w celu jego wydłużenia, jest możliwość zarobku – bez zabiegów i ryzyka gospodarczego – na marży. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe identyfikując oszustwo podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, kto jest organizatorem nielegalnego procederu i bezpośrednim beneficjentem braku odprowadzenia podatku należnego. Pogląd tut. Sądu w powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1054/22). Końcowo podać należy, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącej jakoby organ pominął elementy stanu faktycznego jako niemające znaczenia dla sprawy gdy tymczasem powinien wyjaśnić cel dokonywania neutralizacji dokumentów. W tym kontekście powtórzyć należy, że Skarżąca przyznała, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem występowali oszuści podatkowi, którzy wytworzyli dokumenty podlegające następnie tzw. neutralizacji, aby ukryć przed Skarżącą oszustwo, aby wprowadzić ją w błąd. Dokumentami tymi były m.in. dokumenty dostawy. W ocenie Sądu organ ustalił fakt tzw. neutralizacji dokumentów i okoliczność ta stanowi jeden z elementów stanu faktycznego sprawy. Ustalenie tego faktu nie stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi na podstawie innych zebranych dowodów, że nawet jeśli dokonywano neutralizacji dokumentów dostawy to Skarżąca na podstawie innych okoliczności wiedziała, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Okoliczności te dotyczą wspomnianych już wcześniej kwestii związanych z posiadaniem certyfikatów jakości i brakiem weryfikacji tego, co dostarczono z treścią tych dokumentów. Neutralizacja dokumentów dostawy nie podważa zatem zasadności decyzji. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w C. w ocenie Sądu słusznie organ podatkowy dokonał własnej oceny – na gruncie podstępowania podatkowego – okoliczności świadomości Skarżącej w zakresie włączenia jej w mechanizm karuzeli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym odnoszą poczynione ustalenia do przepisów materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 838/24). Zaznaczyć należy, że celem postępowania karnego jest ocena działania określonego podmiotu pod kątem zawinienia, przy czym w niektórych sytuacjach nawet podmiotowi, który świadomie wziął udział w przestępstwie nie można przypisać winy, np. ze względu na warunki osobiste sprawcy. W postępowaniu podatkowym w zakresie wzięcia udziału w karuzeli podatkowej ustala się natomiast czy podmiot na podstawie całokształtu okoliczności sprawy wiedział lub powinien być wiedzieć, że bierze udział w tej karuzeli. Organ podatkowy w ocenie Sądu zasadnie zatem uznał, że postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. o umorzeniu śledztwa z [...] r., na które powołuje się Skarżąca, nie odnosi się w żaden sposób do zasadności roszczenia w postępowaniu podatkowym oraz nie wpływa na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu podkreślenia również wymaga, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 727/08: "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 848/07). Powyższe oznacza, że wyłącznie orzeczenie stwierdzające winę ma charakter wiążący dla organów. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie stwierdza winy ani nie stwierdza braku winy, braku świadomości. Słusznie zatem organ stwierdził w kontrolowanej sprawie, że okoliczność umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla sprawy bowiem wobec braku związania postanowieniem o umorzeniu śledztwa organ był zobowiązany do poczynienia własnych ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w karuzeli podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że słusznie organ zwracał się do organów ścigania z zapytaniami o to na jakim etapie jest prowadzone postępowanie bowiem – jak już wskazano - orzeczenie stwierdzające winę miałoby charakter wiążący dla organów. W dalszej kolejności podać należy, że z poczynionych ustaleń wynika, że Podatnik nie sprzedawał na rzecz [...] D. G., [...] J. P., [...] [...] [...] Sp.j. oraz [...] Sp.j. mieszanki spożywczej cukru, lecz cukier biały. Ustalenia organu tut. Sąd uznaje za zasadne. Skoro bowiem w toku postępowania wykazano, że Skarżąca nie nabywała mieszanki cukru ani komponentów do niej, jak również nie dokonywała czynności zmierzających do wyprodukowania takiej mieszanki, to nie posiadała towaru, który został objęty zakwestionowanymi fakturami zbycia. Skarżąca nie posiadała mieszanki cukru, więc nie mogła jej sprzedać na rzecz wymienionych wyżej podmiotów. W konsekwencji słusznie organ uznał, że Podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podstawową VAT w fakturach dotyczących dostaw tego towaru oznaczonego jako mieszanka spożywcza cukru (doszło do zawyżenia podatku VAT wykazanego w kwestionowanych fakturach). Ponieważ ustalono, że za fakturami wystawionymi na mieszankę spożywczą cukru w rzeczywistości miały miejsce dostawy cukru kryształ do podmiotów krajowych to dostawy te powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku. Doszło zatem do zawyżenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach sprzedaży. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na tych fakturach. Powyższe wynika z wystawiania przez [...] faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (w zakresie przedmiotowym). Spółka jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna, niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – oraz zgodnie z art. 108 ust. 2 u.p.t.u. – który stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 42 ust. 1-3 i ust. 13 u.p.t.u. przez niezastosowanie. Zastosowanie tych przepisów przez organ w kontrolowanej sprawie nie było w ocenie Sądu możliwe bowiem z ustalonego stanu faktycznego sprawy, niebudzącego wątpliwości Sądu wynikało, że Skarżąca nie nabywała ani nie zbywała mieszanki cukrowej tylko cukier. Rozliczane przez Skarżącą dokumenty były zatem nierzetelne co implikowało konieczność określenia Spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych ustaleń i ich oceny, jako prawidłowe uznać należało stanowisko organu w zakresie rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] Slovakia s.r.o., zgodnie z którym pomimo formalnego potwierdzenia wykonania przewozu cukru na [...], zlecenia przewozu cukru nie są zgodne z dokumentami transportowymi i rzeczywiście realizowanymi trasami. Zatem Dyrektor zasadnie przyjął, że te transakcje nie spełniają wymogów określonych w art. 42 ust 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. I tym samym prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, który zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. opodatkował ww. dostawy cukru stawką właściwą dla sprzedaży w kraju. Na marginesie, jak uczynił to Sąd w uchylonym wprawdzie wyroku w sprawie I SA/Bd 215/18 – aczkolwiek prawidłowo – wskazać należy, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. z uwagi na utratę mocy obowiązującej z końcem 2009 r. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które w istocie sprowadzają się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (por. postanowienie z dnia [...] r. – t. 17, k. 215 akt admin.), z której to możliwości Skarżąca skorzystała. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości. W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. Forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń nie mogło przynieść oczekiwanego przez Spółkę rezultatu. Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ II instancji jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznej decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska