I SA/Bd 717/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. n. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący (wnioskodawca) podał, że w związku z planowaną w spółce reorganizacją i redukcją stanowisk pracy, przedstawiciele pracowników (związki zawodowe) rozpoczęli rozmowy w sprawie zasad zwalniania pracowników. W dniu 25 stycznia 2012 r. związki zawodowe zawarły z pracodawcą porozumienie, na mocy którego osoby dobrowolnie zgłaszające się do procedury zwolnienia, miały otrzymać odszkodowania pieniężne. Celem było zrekompensowanie pracownikom utraty zatrudnienia. Wnioskodawca w dniu 3 czerwca 2015 r. wyraził wolę rozwiązania umowy o pracę na podstawie powyższego porozumienia ze związkami zawodowymi. W dniu 31 lipca 2015 r. zostało zawarte porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę między wnioskodawcą a spółką. Strony ustaliły, iż umowa o pracę ulegnie rozwiązaniu z dniem [...] października 2015 r. Umowa została rozwiązana z przyczyn niezależnych od pracownika na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach porozumienia z dnia 31 lipca 2015 r. pracodawca zobowiązał się do wypłaty pracownikowi m.in. dodatkowej odprawy wskazanej w punkcie f) porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 31 lipca 2015 r. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy otrzymane od spółki kwoty wskazane w punkcie f) porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 31 lipca 2015 r., pomimo iż nazwane w treści porozumienia "dodatkowymi odprawami", powinny zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie i objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro stanowią dodatkowe świadczenie pieniężne przyznane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy związkami zawodowymi a pracodawcą z dnia 25 stycznia 2012 r., dotyczącego ustaleń dodatkowych rekompensat za wcześniejsze rozwiązanie umów z pracownikami? W ocenie strony, kwoty wskazane w punkcie f) jego porozumienia z pracodawcą z 31 lipca 2015 r. stanowią odszkodowania i podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ uzasadniając stanowisko przywołał przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. W tym kontekście organ stwierdził, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i art. 363 kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Odprawa nie może więc zostać uznana za odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Ponadto organ podkreślił, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. W konsekwencji, w ocenie organu, trudno uznać, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że wnioskodawca poniósł szkodę w wyniku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. W rezultacie, zdaniem Ministra Finansów, wypłacone stronie kwoty dodatkowych odpraw, wskazane w punkcie f) porozumienia z dnia 31 lipca 2015 r. o rozwiązaniu umowy o pracę, nie korzystają ze zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na korzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie ma wpływu także fakt, że wypłata dodatkowych odpraw stanowi dodatkowe świadczenie pieniężne przyznane na podstawie porozumienia z dnia o 25 stycznia 2012 r. zawartego pomiędzy związkami zawodowymi a pracodawcą. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wypłacone świadczenie jest formą rekompensaty za wyrażenie zgody na odejście z pracy, bez tej rekompensaty pracownik nie wyraziłby zgody na odejście z pracy. Jednocześnie nie jest to wynagrodzenie za wykonywaną pracę (czyli ze stosunku pracy). Według skarżącego, kwoty określone w punkcie f) porozumienia nie mogą zostać również zakwalifikowane jako inne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) kwoty wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ powyższy katalog stanowi zbiór wyjątków, który nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Skarżący stoi przy tym na stanowisku, że nie znaczenia, że odszkodowanie wypłacone na podstawie punktu f) porozumienia zostało przez strony określone jako "odprawa", skoro słowo "odprawa" użyte zostało w tym wypadku wyłącznie w znaczeniu potocznym. Zdaniem skarżącego fakt, iż sam ustawodawca wskazuje w katalogu wyłączeń wart. 21 ust. 1 pkt 3 pewne rodzaje odpraw świadczy o tym, iż odprawa jest rodzajem odszkodowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, a tylko niektóre z odpraw za odszkodowanie nie mogą być uznane. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre z nich wyraźnie określone wart. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) wskazanej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w dniu 25 stycznia 2012 r. związki zawodowe zawarły z pracodawcą porozumienie, na mocy którego osoby dobrowolnie zgłaszające się do procedury zwolnienia, miały otrzymywać odszkodowania pieniężne. Celem było zrekompensowanie pracownikom utraty zatrudnienia. Skarżący w dniu 3 czerwca 2015 r. wyraził wolę rozwiązania umowy o pracę na podstawie powyższego porozumienia ze związkami zawodowymi. W dniu 31 lipca 2015 r. zostało zawarte porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę między wnioskodawcą a spółką. Strony ustaliły, że umowa zostanie rozwiązana z dniem 28 października 2015 r., z przyczyn niezależnych od pracownika. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacona skarżącemu na podstawie porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę z dnia 31 lipca 2015 r. dodatkowa odprawa powinna być zakwalifikowana jako odszkodowanie i podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zdaniem Sądu, otrzymane przez skarżącego świadczenie nie ma charakteru odszkodowania, czy zadośćuczynienia w znaczeniu użytym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten posługuje się niezdefiniowanymi w ustawie podatkowej pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku w majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Ponieważ wypłacone skarżącemu świadczenie było następstwem uprzedniego rozwiązania stosunku pracy, a z treści art. 300 k.p. wynika, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy, to rozumienie pojęcia "odszkodowanie", nie powinno odbiegać od znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje system prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, przesądzają przepisy art. 361 i 363 k.c. Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 k.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 k.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 k.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 943 § 3 k.p. stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. W świetle powyższego, zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. Ma ono swoje źródło w zawartym przez skarżącego z pracodawcą w dniu 31 lipca 2015 r. porozumieniu, rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron z inicjatywy pracownika. Wypłata świadczenia nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą, która nastąpiła wbrew woli skarżącego. Dobrowolne rozwiązanie ze skarżącym stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron nie możne być uznane także za wyrządzenie mu krzywdy. Tym samym wypłaconego świadczenia nie sposób również uznać za zadośćuczynienie. Istota tego świadczenia jest zbliżona do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08 odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. W rezultacie, nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony, że odprawa jest rodzajem odszkodowania. Takiego wniosku nie można wyciągnąć także z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem w przepisie tym wyraźnie odróżnia się odprawy od odszkodowań. Należy więc przyjąć, iż pojęcie odszkodowania, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie obejmuje odpraw. W będącej przedmiotem analizy sprawie, wypłacone świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 k.p. Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji, jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 943 § 4 k.p., stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów. Zatem tylko niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącej świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą, nie można przyjąć, jak oczekuje tego strona, że miało ono charakter odszkodowania, które powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a było związane ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Ustanie stosunku pracy, jeśli nie jest bezprawne nie powinno być klasyfikowane jako podstawa wypłaty odszkodowania. Reasumując, skoro odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 433/15; WSA w Rzeszowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 587/16). Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonego w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski