I SA/Bd 751/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 oraz za rok 2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz I. S. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2009-2012 I. S. wskazała na trudną sytuację finansową. Podniosła, że czteroosobowa rodzina utrzymuje się z dochodu osiąganego tylko przez jednego z małżonków. Wskazała, że zaległość podatkowa powstała wskutek niepłacenia podatku od nieruchomości przez współwłaścicieli gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 oraz umorzył odsetki od zaległości podatkowej za rok 2011. Rozpatrując odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości za lata 2011-2012. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy Z. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012. Decyzja organu pierwszej instancji została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. Rozpatrując ponownie wniosek strony, decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012. W złożonym odwołaniu strona podniosła, że organ bezzasadnie obciążył ją podatkiem od nieruchomości obliczonym według najwyższej stawki, w sytuacji, gdy małżonkowie w latach 2011-2012 nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości, której są współwłaścicielami. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, organ powołując się na treść art. 67a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wskazał, że przyznanie stronie wnioskowanej ulgi oparte jest o instytucję uznania administracyjnego, którego granice wyznaczają zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Badając zaistnienie w niniejszej sprawie powyższych przesłanek, organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy rzeczywiście obrazuje trudną sytuację finansową strony. W tym zakresie organ podał, że dochody M. S. ( męża strony) nie są jednak niższe od średniej krajowej, o trudnej sytuacji przesądza raczej to, że na jego utrzymaniu są cztery osoby, a w tym żona I. S. oraz synowie, z których jeden jest w wieku szkolnym. Zdaniem organu, strona nie wskazała na żadne nadzwyczajne okoliczności, które spowodowałyby zaistnienie wspomnianej trudnej sytuacji. Wobec faktu, że sytuacja finansowa strony nie jest wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych i chociaż jest trudna, nie jest zdecydowanie gorsza od przeciętnej sytuacji mieszkańców Polski, zdaniem organu, nie sposób uznać, że sytuacja ta odpowiada przesłankom ważnego interesu podatnika. W tym zakresie organ powołał się na uznaniowy charakter decyzji, który oznacza, że nawet gdyby organ pierwszej instancji hipotetycznie przyjął, iż ważny interes podatnika wystąpił, i tak miałby możliwość odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Organ nie dostrzegł w sprawie zaistnienia przesłanki interesu publicznego, wskazując, że decyzja nie wypływa na możliwość uzyskiwania dochodów przez stronę i jej małżonka. Odnosząc się do argumentu strony, według którego wysokość zaległości podatkowej wynika stąd, że współwłaściciele nieruchomości prowadzili działalność gospodarczą, organ stwierdził, iż ewentualna egzekucja administracyjna może być skierowana do każdego spośród solidarnie zobowiązanych podatników - także do wspomnianych współwłaścicieli. Końcowo organ wskazał, że wadą postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji jest zaniechanie poinformowania strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. W tym zakresie organ stwierdził, że z treści odwołania nie wynika jednak, aby zaniechanie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pomimo trudnej sytuacji finansowej skarżącej oraz okoliczności sprawy, organ pierwszej instancji uznał, iż za umorzeniem zaległości podatkowych nie przemawia ważny interes podatnika. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. poprzez brak ich zastosowania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona podała, że M. i I. S. razem z B. i S. M. są współwłaścicielami nieruchomości. Organ podatkowy, z uwagi na prowadzenie na terenie nieruchomości działalności gospodarczej przez S. M., opodatkował nieruchomość wg wyższej stawki. Strona zarzuciła, że organ nie rozważył, iż małżonkowie M. i I. S. nie prowadzili działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, której są współwłaścicielami, natomiast ponoszą skutki podatkowe wynikające z działalności osoby trzeciej. W tym zakresie strona zarzuciła, że organ jawnie ignorował prawie wszystkie otrzymane od niej informacje o możliwości zaspokojenia wierzytelności podatkowej od S. M., a nadto nie wziął pod uwagę specyfiki sytuacji małżonków S., którzy są jedynie współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości i nie osiągają profitów z prowadzonej przez innych współwłaścicieli w tej nieruchomości działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ podatkowy zabezpieczył wierzytelności podatkowe poprzez dokonanie stosownych wpisów do hipotek obu nieruchomości będących we współwłasności, nie występuje więc w żadnym stopniu narażenie interesów fiskalnych Gminy. Nie budzi zaufania do organu podatkowego możliwość skierowania egzekucji zaległości podatkowych od męża skarżącej, bowiem otrzymuje z kontraktu stałe dochody, które wystarczają na utrzymanie całej rodziny, ale po ich zajęciu pozostanie bez środków do życia i stanie się klientem opieki społecznej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem strony, organ naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w dacie wydania przez siebie decyzji z dnia [...] r. nie dysponował wiedzą odnośnie aktualnej wyceny obu nieruchomości, które zostały określone w wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 17 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt XI Ns 1720. Zdaniem strony, wiedza ta mogła teoretycznie wpłynąć na treść decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z racji porównania wierzytelności podatkowych organu gminy do wartości nieruchomości. Jak wynika bowiem z treści orzeczenia, wartość nieruchomości zabudowanej położonej w C. gmina Z. oznaczonej numerem geodezyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy w Toruniu prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] obecnie noszącą numer [...] wynosi [...] zł. Zliczając wartość wszystkich 18 hipotek na dzień złożenia skargi, ich kwota wynosi łącznie [...] zł. Porównując obie wielkości, nie trudno więc zauważyć, że roszczenia organów podatkowych są zabezpieczone przeszło pięciokrotnie. Organ podatkowy pierwszej instancji naruszył zatem, w ocenie strony, w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy art. 200 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji nie wezwał strony do zapoznania się z aktami sprawy, co umożliwiłoby doręczenie organowi podatkowemu kserokopii ww. wyroku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Przedmiotem kontroli Sądu, jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 19 października 2013 r. skarżąca wystąpiła o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości m.in. za lata 2011 i 2012 wraz z należnymi odsetkami. W jego uzasadnieniu wskazała m.in., że powstanie zaległości nie było i nie jest wyrazem złej woli. Zaległości podatkowe powstały wskutek niepłacenia podatku od nieruchomości przez współwłaścicieli gruntów i budynków stanowiących przedmiot opodatkowania. Skarżąca nie jest w stanie uregulować zaległości ze względu na bardzo trudna sytuację finansową. Aktualnie pozostaje bez pracy, a jedynym źródłem dochodów jest praca męża w charakterze marynarza w ograniczonym czasie pracy. Skarżąca wraz z mężem ma na utrzymaniu dwoje dzieci, z których jedno uczęszcza do szkoły w Toruniu, a drugi podejmuje studia sfinansowane przez dziadka w S. Z uwagi na sytuację finansową, prowadzenie egzekucji spowoduje konieczność ubiegania się o środki pomocy społecznej od Gminy. Decyzją z [...] r. organ odmówił umorzenia zaległości podatkowych za 2011 i 2012 r. Organ wskazał m.in., że decyzją z [...] r. umorzono skarżącej odsetki od zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, natomiast odmówiono umorzenia zaległości za te lata podatkowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma ryzyka, iż zostanie naruszony interes publiczny poprzez brak możliwości dochodzenia należności Gminy, albowiem strony są w wieku zdolnym do pracy, na utrzymaniu mają dorosłych synów, z których tylko jeden pobiera naukę w szkole średniej, gdyż drugi studiuje. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". III. Materialnoprawną podstawę decyzji organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( zastrzeżenie to nie ma zastosowania w tej sprawie ), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na tle tego przepisu, konieczne jest sformułowanie pewnych uwag natury ogólnej, które znajdują swoje umocowanie w piśmiennictwie oraz w dotychczasowej praktyce orzeczniczej, związanej ze stosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez organy podatkowe. Zredagowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ( tak NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. II FSK 1158/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11, WSA w Kielcach z 13 grudnia 2012 r. I SA/Ke 623/12 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Interes publiczny to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Trzeba również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej sądowej kontroli podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. Kontrola ta dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej reguły dowodzenia, kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie sposób rozstrzygnięcia będący wynikiem dokonania wyboru opierającego się na uznaniu administracyjnym. Obowiązkiem Sądu jest więc dokonanie oceny, czy organ prawidłowo ustalił, że przesłanki umorzenia zostały spełnione, lub że żadna z nich w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Natomiast o tym, czy zaległości podatkowe powinny być umorzone, rozstrzyga organ administracji publicznej ( por. np. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn.. akt II FSK 1602/10, z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Podzielając w pełni argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz wskazanym piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli wydanych przez organy podatkowe decyzji, z uwzględnieniem wyrażonych w nich poglądów prawnych uznając, że naruszają one prawo w stopniu, który uzasadnia ich uchylenie. IV. Zważywszy na podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazanych naruszeń przepisów procedury podatkowej. Zgodnie zatem z przepisem art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei w myśl art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 200 § 1 o.p. wynika, że strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy, I czy II instancji, został on zebrany. Nie ma zatem znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które, zgodnie z treścią art. 200 § 1 o.p., w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia. Co więcej, prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów bezpośrednio przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna ( por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2001r.). Ograniczenie tego prawa może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie, przewidującym odstępstwa od przyjętej zasady. Wykładnia systemowa tego przepisu wykazuje, że skoro ustawodawca w art. 200 § 2 wprowadził wyjątki od reguły określonej w § 1, to świadomie nie chciał tych ograniczeń rozszerzać, a zatem we wszystkich innych przypadkach zastosowanie reguły wynikającej z art. 200 §1 O.p. jest obligatoryjne. Oceny tej nie zmienia wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Obowiązek ten w równym stopniu dotyczy zarówno organu I jak i II Instancji. Zastosowanie art. 200 § 1 O.p. daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, stanowi naruszenie prawa, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. V. Odnosząc powyższe regulacje oraz przedstawioną ich ocenę prawną do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu z 28 października 2013 r. zawiadamiające skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie mniej wydana następnie decyzja z [...] r. m.in. o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 została w tej części uchylona przez organ odwoławczy, podobnie jak i kolejna wydana w tym przedmiocie decyzja z [...]r. W czasie od uchylenia pierwotnej decyzji z [...] r., organ kontynuował postępowanie dowodowe uzyskując m.in. oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 15 lipca 2014 r., a także zaświadczenie z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. z 20 marca 2015 r., oświadczenie skarżącej z 15 lipca 2014 r. o pozostawaniu osobą bezrobotną, dyspozycje przelewu opłat za studia M. S. Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach prowadzonego po uchyleniu pierwotnej decyzji postępowania dowodowego, w znacznym stopniu uzupełniono materiał dowodowy, bez zachowania uprawnienia procesowego strony wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Nie ma przy tym znaczenia to, że w części, pozyskany bezpośrednio od skarżącego materiał dowodowy był mu znany. Wgląd w akta sprawy, daje bowiem możliwość przejrzenia całego uzyskanego z inicjatywy strony jak i organu materiału dowodowego, a w rezultacie, umożliwia stronie wyrobienie sobie poglądu o całości sprawy, w tym kompletności materiału dowodowego oraz stwarza możliwość jego uzupełnienia. Co istotne, organ odwoławczy w wydanej decyzji, poza stwierdzeniem, że z treści odwołania nie wynika, aby zaniechanie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania, nie uzasadnia swojego stanowiska, nie daje tym samym możliwości odniesienia się do konkretnych motywów dokonanej w tym przedmiocie oceny. W ocenie Sądu, w podanych okolicznościach, naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Niezależnie od powyższego, o istotnym uchybieniu o charakterze procesowym, świadczy również brak rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę. W stanowiącym podstawę procedowania przez organ w tej sprawie wniosku z 19 października 2013 r., skarżąca wskazała, że wnosi o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W wydanej decyzji z [...] r. organ rozstrzyga jedynie o odmowie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 mimo, że wniosek dotyczył również umorzenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że na koncie podatkowym widnieją zaległości podatkowe tj. III i IV rata podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] oraz I, II, III i IV rata tego podatku za rok 2012 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy, w pierwotnej decyzji z [...] r. odmówił umorzenia istniejących zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2011 i 2012 i jednocześnie umorzył odsetki należne od zaległości w tym podatku za 2011 r. Organ odwoławczy uchylił co prawda tą decyzję, ale wyłącznie w części, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, natomiast pozostaje w obrocie prawnym decyzja w części, w jakiej umarza odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wobec tego, ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu tej decyzji w postępowaniu odwoławczym, organ powinien podjąć rozstrzygnięcie w przedmiocie obejmującym zarówno zaległość podatkową za 2011 i 2012 r. jak i pozostałe, nieumorzone odsetki za zwłokę, należne od zaległości w podatku od nieruchomości. W myśl art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy, organ ją wydający nie może poprzestać na podjęciu rozstrzygnięcia tylko co do części sprawy. Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych. Zauważyć należy, że art. 207 ustawy O.p. zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i procesowym. W doktrynie przyjmuje się, że w znaczeniu materialnym jest to "akt zdziałany przez organ podatkowy, który jest w sprawie właściwy, a do jego kompetencji należy stosowanie władczej formy działania jaką jest indywidualny akt administracyjny. (...) Procesowy kształt decyzji podatkowej jest określony w art. 207, art. 208, art. 210 i art. 211 ustawy O.p. Ma to być akt odpowiadający wymaganiom treści (art. 207 i 208), o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210), mający formę pisemną (art. 211)." Por. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007 B. Adamiak, J. Borkowski (...) Wydawnictwo "UNIMEX" Wydanie I Wrocław 2007 r. s. 823 i 825). W tej sprawie, treść żądania wyartykułowana w złożonym wniosku o umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę wyznaczała przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej czy zakresu żądania strony (por. postanowienie NSA z 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 166, wyrok NSA z 11 czerwca 1990 r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Treść art. 207 § 2 O.p., nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786). Załatwienie sprawy, to rozstrzygnięcie o przedmiocie postępowania, w tym wypadku, wyznaczonego żądaniem strony zawartym w złożonym wniosku o umorzenie. Wobec tego, orzekając jedynie w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. organ załatwił tylko część wniosku podatnika, pozostawiając poza zakresem rozstrzygnięcia kwestię umorzenia odsetek za zwłokę, co narusza art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, organ analizując ustawowe przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, aby nie naruszyć art. 67a § 1 pkt 3 O.p., powinien rozważać je w kontekście całej kwoty objętej wnioskiem o umorzenie, a więc obejmującej zarówno zaległości podatkowe jak i należne odsetki za zwłokę. W aktach sprawy dotyczącej M. S. znajduje się wydruk zaległości M. S. i I. S. z dnia 4 marca 2015 r., z którego wynika, że z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. należne są jeszcze odsetki w kwocie [...] zł oraz za 2012 r. w kwocie [...] zł. Wobec tego, w ponownym postępowaniu, organ podatkowy powinien uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy także kwestię umorzenia odsetek za zwłokę, zgodnie z żądaniem zawartym w treści wniosku o umorzenie z dnia 19 października 2013 r. V. Zdaniem Sądu, w kontekście zebranego materiału dowodowego, organ nie rozważył również należycie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego z innych przyczyn. Dokonanie analizy i oceny wystąpienia tych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek, powinno nastąpić w całokształcie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami procedury podatkowej. W celu ustalenia, że samo postępowanie dowodowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim, zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, na mocy art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W wniosku w sprawie o umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę skarżąca wskazała, że jeden z synów podejmuje studia w S. sfinansowane przez dziadka. W przedstawionym we wniosku zestawieniu wydatków, zarówno skarżący jak i małżonka, nie wykazali wydatków związanych z finansowaniem studiów syna. Z kolei, w oświadczeniu o stanie majątkowym, rodzinnym i o sytuacji materialnej z 15 lipca 2014 r., skarżąca w części "C. Struktura wydatków" wykazała opłaty za studia syna M. na Akademii Morskiej w S. w wysokości [...] zł + wynajem kwatery ok. [...] zł miesięcznie + [...] zł utrzymanie, dojazdy, posiłki. W kolejnym, złożonym przez M. S. oświadczeniu z 23 lutego 2015 r. wykazano tylko wydatki na wynajem mieszkania syna, który studiuje w kwocie [...] zł i bilet miesięczny syna [...] zł. W aktach sprawy, znajdują się również dyspozycje przelewu z 22 stycznia 2014 r. na kwotę [...] zł oraz z 25 lutego 2014 r. na kwotę również [...] zł tytułem opłat za studia syna, z rachunku bankowego skarżącego, na rachunek Akademii Morskiej w S. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, dokonując analizy miesięcznych wydatków podał m.in., że skarżąca ponosi opłaty za wynajem mieszkania dla syna M. – [...] zł. Mimo tego, w dalszej części decyzji dokonując oceny ważnego interesu podatnika organ wskazuje, że "starszy syn Państwa S. pobiera naukę w prywatnej wyższej szkole w S., za którą płacą rodzice, a ponadto wynajmuje tam mieszkanie, za które opłaty ponoszą także rodzice". W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy zawiera wskazane nieścisłości, które należało wyjaśnić z podatnikiem w toku postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji formułując tezę, że skarżąca wraz z małżonkiem ponoszą wydatki na studia syna i odnosząc ją do ustawowych przesłanek umorzenia zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., powinien w pierwszej kolejności ustalić czy istotnie i w jakiej wysokości oraz w jakim okresie skarżący ponosili te wydatki, a dopiero te ustalenia ocenić z perspektywy ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. VI. W świetle powyższego w sprawie zostały również naruszone wskazane przepisy prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Sposób procedowania przez organ podatkowy w tej sprawie, można postrzegać również jako naruszający art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego, jest działaniem zgodnym z tą zasadą. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11). VII. Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 67a § 1 O.p., nie mogą być rozważane i rozstrzygane kwestie dotyczące zasadności opodatkowania jak i prawidłowego wyliczenia podatku, ponieważ zagadnienia z tym związane mogą być przedmiotem wyłącznie odrębnego postępowania wymiarowego, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem podnoszone w tym zakresie argumenty, nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę. VIII. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze oraz złożonych na rozprawie. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poglądem utrwalonym w orzecznictwie jest, że celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. (wyrok NSA z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 3082/12. LEX nr 1455417). W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich czynności, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc, nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego ( por. wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2251/11. LEX nr 1356306). Uchylenie decyzji organu powoduje, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, strona korzystając z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym czynnego udziału w postępowaniu może przedkładać istotne jej zdaniem dla sprawy dowody, a obowiązkiem organu będzie ich ocena w świetle przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc