I SA/Bd 797/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia 2004r. do sierpnia 2005r. oddala skargę I SA/Bd 797/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od sierpnia 2004 roku do sierpnia 2005 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec M. Z. prowadzącego [...] "I." w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od sierpnia 2004r. do sierpnia 2005r. Organ wskazał, że kontrola wykazała, że skarżący w ramach działalności sprzedawał osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej olej opałowy , w związku z czym poddano analizie oświadczenia nabywców tego oleju za okres od 1 sierpnia 2004r. do 31 sierpnia 2005r. Po dokonanej analizie oświadczeń i po skonfrontowaniu ich z wystawionymi przez kontrolowanego paragonami stwierdzono, iż przedmiotowe oświadczenia nie są dołączone do kopii wystawionych paragonów, ani też nie są na nich wpisane numery i daty wystawienia paragonów, potwierdzających tę sprzedaż. Stwierdzono także, iż "część oświadczeń nosi wyraźne ślady dokonywania na nich popraw I zapisów dotyczących ilości oleju opałowego. Wobec powyższego zabezpieczono oświadczenia dla celów dowodowych. Organ wskazał, iż zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr87poz. 825 ze zm.), podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie według § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia winno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP 2) adres zamieszkania nabywcy 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenia. W związku z powyższym kontrolujący pismem z dnia 24 maja 2006r. zwrócili się do strony o przyporządkowanie oświadczeń do kopii paragonów lub uzupełnienie oświadczeń o numery i daty wystawionych paragonów. Ponieważ skarżący nie wykonał przyporządkowania kontrolujący sami dokonali tej czynności. W odpowiedzi na prośbę organu, pełnomocnik strony, ustosunkowując się do protokołu z badania dokumentów i ewidencji wyraził opinię, że nie zgadza się z wyliczeniami organu, jednocześnie oświadczając, że jego mocodawca nie zrezygnował z przyporządkowania dokumentów. Podał, że na etapie złożenia zastrzeżeń przyporządkowano do paragonów [...] oświadczenia , które dotyczyły [...] litrów oleju opałowego. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że kontrolowany dysponuje oświadczeniami osób fizycznych kupujących olej opałowy. W dniu 11 września 2006r. żona właściciela, B. Z. dostarczyła organowi rozliczenie paragonów i oświadczeń za ww. okres wraz z 3 załącznikami, z których załącznik nr 1 stanowił zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które zostały przyporządkowane do paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż [...] Itrów oleju opałowego. Załącznik nr 2 obejmował zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż [...] litrów oleju opałowego, natomiast załącznik nr 3 zawierał zestawienie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż [...] litra oleju opałowego. Zdaniem organu w załączniku nr 1 kontrolowany dokonał drobnych korekt, które nie mają wpływu na dokonane ustalenia. W związku ze złożonymi dokumentami strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków żony skarżącego i pracownika jego firmy - A. K. Zgodnie z wnioskiem obie osoby zostały przesłuchane. Organ podał, że A. K. zeznała między innymi, że dokonała przyporządkowania oświadczeń nabywców oleju opałowego do paragonów dokumentujących sprzedaż tego towaru,. Wskazała, że jej praca polegała na tym, że do każdego paragonu fiskalnego zostały przyporządkowane oświadczenia z danego dnia i zostało sporządzone zestawienie oświadczeń przyporządkowanych do paragonów - jest to załącznik nr 1. Według zeznającej w tym załączniku ilość litrów oleju opałowego na paragonach jest równa ilości litrów na oświadczeniach tj. [...] litrów. Według zeznającej w załączniku nr 2 zostały zebrane paragony dokumentujące sprzedaż [...] litrów oleju opałowego i oświadczenia, których relacje pomiędzy ilością litrów oleju opałowego na paragonach i oświadczeniach są różne. Według pracownicy firmy załącznik nr 3 został sporządzony na podstawie paragonów dokumentujących sprzedaż [...] l. oleju opałowego, które nie zostały przyporządkowane do żadnych oświadczeń. Natomiast żona właściciela zeznała, że uczestniczyła w przyporządkowaniu oświadczeń do paragonów, podała, że sporządzono odpowiednie zestawienie zawierające numery paragonów z ilościami litrów oraz oświadczenia do tych paragonów z taką samą ilością litrów. Organ porównując zeznania wywiódł, że treść zeznań żony właściciela w kwestii dotyczącej ilości litrów na paragonach i na oświadczeniach jest niezgodna z zeznaniami pracownicy firmy oraz z treścią załączników nr 2 i 3. W związku z czym organ wskazał, iż z analizy załącznika nr 1 wynika, że zeznanie pracownika firmy , co do treści załącznika nr 1 jest niezgodne z prawdą, ponieważ w [...] przypadkach pomimo, że oświadczenia nie posiadały dat , to jednak przyporządkowano je do paragonów. W przypadku [...] oświadczeń i załączonych do nich paragonów, dane z nich wynikające są ze sobą sprzeczne, zarówno co do ilości litrów oleju jak i dat sprzedaży. Organ wskazał, że znaczna część oświadczeń nie została przypisana żadnemu paragonowi z uwagi na to, że oświadczenia te nie zawierały wymaganych danych, identyfikujących sprzedaż. W tej sytuacji organ uznał, że oświadczenia te ze względu na stwierdzone nieprawidłowości nie mogą być podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Organy nie dały wiary informacjom pełnomocnika strony (zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) , iż to pracownicy urzędu skarbowego poinformowali podatnika, że "wystarczy prowadzenie zeszytu, w którym są wpisywane ilości sprzedawanego oleju opałowego osobom fizycznym". Zeznający w tej sprawie pracownik firmy J. R. zeznał, że opracował druk oświadczeń, wg wskazań telefonicznych organu, który poinformowali go o tym , co powinno znajdować się w oświadczeniach osób fizycznych nabywających olej. Przyznał, że w oświadczeniach, które otrzymywał od kierowców często brakowało niezbędnych danych, o czym nie informował właściciela firmy. Organ w odpowiedzi na zarzut, że to pracownicy organu udzielili błędnej informacji, co do której zastosował się podatnik wskazał, że skarżący mógł by powoływać się na taki fakt jedynie w sytuacji, gdyby taką pisemną informację uzyskał od organu, w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj w odpowiedzi na wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowaniu prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie : • art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które inaczej niż określa to właściwa ustawa ukształtowały obowiązki podatnika w zakresie gromadzenia danych osobowych - zbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego, • art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na żądaniu na podstawie wskazanego przepisu uzupełnienia przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego braków formalnych to jest przyporządkowania paragonów fiskalnych do konkretnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; • art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności interpretowanych na niekorzyść podatnika, a nadto zaniechanie jakichkolwiek samodzielnych działań mających na celu weryfikację danych opartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego; • art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika oraz niewskazanie związku między wskazanymi brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r.; • § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie w stosunku do podatnika wyższej stawki podatku, mimo, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki, od spełnienia których jej zastosowanie jest dopuszczalne, • § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przypisanie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego charakteru przesłanki koniecznej skorzystania z obniżonej stawki oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Konstytucji RP , gdyż podatnikowi ww. rozporządzeniem nałożono obowiązki w postaci opracowania oświadczenia , zbierania i gromadzenia danych osobowych - nabywców oleju , weryfikacja danych, zawartych w oświadczeniach, co jest dla podatnika ciężarem i to nieproporcjonalnym i majątkowym. Skarżący wskazał, że istnieje w związku z tym ryzyko, co do nierzetelności zgromadzonych danych. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że nabywcy oleju składając oświadczenia ujawniają dane o sobie pomimo, że istota autonomii informacyjnej sprowadza się do pozostawienia każdemu człowiekowi swobody w określaniu sfery dostępności, co do wiedzy o nim , w myśl zasady, iż zgoda osoby zainteresowanej jest podstawową przesłanką warunkującą dostęp do żądanych danych. Dalej skarżący podniósł, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione w ustawie i to tylko wtedy, gdy są konieczne dla ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego w państwie, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Zdaniem skarżącego uzyskiwanie przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest konieczne do realizacji uzasadnionego konstytucyjnie celu i nie zapewnia jego osiągnięcia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, jeżeli czynności zostały wykonane z naruszeniem warunków i form określonych przepisami prawa (ust. 3 ) , obowiązek powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdzi dokonanie takiej czynności. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 tej samej ustawy podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stanie obowiązującym do 23 sierpnia 2005 roku stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Organ wskazał, że na podstawie ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. W związku z czym organ ten wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), w którym obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Z przepisu § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że obniżoną stawkę podatku akcyzowego można było stosować do sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Jednocześnie w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia postanowiono, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać conajmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Reasumując organ wskazał, że tylko po spełnieniu ww. warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r, podatnik będzie uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego. To oznacza, że w przeciwnym wypadku tj. przy sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Organ dalej wskazał, że nie może odnieść oczekiwanego skutku zarzut strony, dotyczący niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ze wskazanymi artykułami Konstytucji RP dlatego, że w polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Organ zauważył, że do tej pory brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które stanowiłoby o niezgodności z Konstytucją przepisów, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. To oznacza, że przepis ten funkcjonuje tak długo, dopóki prawo to nie utraciło swej mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. W odpowiedzi na kolejne zarzuty, co do naruszenia zasad gromadzenia materiału dowodowego w sprawie tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał te zarzuty za nieuprawnione. W opinii organu wnioski strony co do przesłuchania świadków ( żony skarżącego i pracownika), jak również nabywcy oleju Z. P., oraz 32 innych świadków zostały uwzględnione. Organ wskazał, że Z. P. zeznał, że w okresie od sierpnia 2004 do sierpnia 2005 podczas zakupu mógł podpisać ok. 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, gdy tymczasem w zbiorze oświadczeń dostarczonych przez stronę za powyższy okres, znajduje się tylko jedno oświadczenie (nr 80) tego świadka, które nie jest opatrzone datą. Kolejny wniosek strony co do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania 32 świadków, którzy nabywali olej opałowy od skarżącego, a do tej pory nie zostali przesłuchani - na etapie postępowania odwoławczego został uwzględniony. Organ wskazał, że nie przesłuchał 6 osób z tej grupy 32 z uwagi na fakt, iż w przypadku tych osób strona nie podała pełnych danych osobowych i adresowych, których pomimo dwukrotnych wezwań nie uzupełniono. Organ wskazał, że pełnomocnik strony pismem z dnia 28 grudnia 2007 roku wycofał wniosek dotyczący przesłuchania świadków, których dane osobowe i adresowe nie pozwoliły na ich identyfikację. Organ podkreślił, że część z zeznających nie potwierdziła faktu, iż nabywała olej opałowy, jak również część osób co do zasady kwestionowała autentyczność podpisu widniejącego na sporządzonych przez nie oświadczeniach. Nie przekonała organ argumentacja strony, iż osoby te tak zeznawały kierując się chęcią uniknięcia odpowiedzialności, zarówno podatkowej, jak i karnoskarbowej, na jaką naraziliby się w sytuacji gdyby w toku postępowania okazało się, iż faktycznie nabywając olej zużyli go na cele inne niż opałowe (...)". Ponadto organ podkreślił, że wszyscy świadkowie przesłuchani zostali po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy podczas zeznania mającego służyć jako dowód (art. 233 § 1 kk.), co potwierdzili własnoręcznym podpisem (art.196 § 3 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organy uznały, że nie miały podstaw do zakwestionowania wiarygodności świadków. W odpowiedzi na kolejny zarzut strony co do pozbawienia strony udziału w sprawie w tym w podczas przesłuchań na policji organ wskazał, że takich nie było. Zdaniem organu strona brała udział na każdym z etapów postępowania. Pełnomocnik skarżącego był zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, jak również brał czynny w nich udział. Podsumowując organ wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienia w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą jest uzyskanie od nabywców oleju opałowego oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a następnie dołączenie ich do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których dopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części skargi zarzuty strony zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu wskazanym w wyżej zacytowanych przepisach. Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za okres rozliczeniowy od sierpnia 2004 r. do sierpnia 2005. Kwestię powyższą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. )..Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności (...). Natomiast art. 18 ww. ustawy stanowi, że podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na mocy delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze, który dokonuje jej na rzecz osób fizycznych, nieprowadzacych działalności gospodarczej zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP 2. adres zamieszkania nabywcy 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenia. Mając na uwadze przywołane regulacje podkreślić należy, że naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. To oznacza, że podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego był obowiązany do spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie z uprawnienia. Dlatego zarzut strony, ze rozporządzenie nałożyło na podatnika dodatkowe ciężary w postaci tego obowiązku jest niezasadny, gdyż nie istnieje obowiązek skorzystania z ulgi. Podatnik nie musiał sprzedawać oleju po obniżonej cenie a jeżeli chciał skorzystać z uprawnień to musiał spełnić określone przesłanki, pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Należy się zgodzić z organem, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne. Brak tego oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy, lecz olejem opałowym użytym niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 570/08). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r, będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego i zasadach określonych w przepisach tegoż rozporządzenia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały. Odnosząc się do zarzutów skarżącego co do naruszenia Konstytucji przez wskazane przepisy rozporządzenia należy stwierdzić, że ten zarzut należy uznać za nieuprawniony. Zgodnie z Konstytucją RP uprawnienia do orzekania co do zgodności prawa z Konstytucją posiada wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. To oznacza, że istnieje domniemanie co do zgodności z Konstytucją przepisów prawa dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Odpowiadając na ten zarzut należy przywołać orzeczenie TK jakie zapadło dnia 7 września 2010r. (sygn. akt P 94/08). Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Skoro wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia są zgodne z Konstytucją to zarzut strony w tym zakresie należało uznać za nieuprawniony. Odpowiadając na kolejny zarzut co do naruszenia prawa do ochrony danych należy wskazać po raz kolejny, że nabywcy oleju opałowego również nie musieli nabywać olej po preferencyjnej stawce. Decydując się jednak na zastosowanie tej stawki musieli spełnić określone warunki , pozwalające na ich identyfikację oraz na ewentualną weryfikację danych, zawartych w oświadczeniu. Jeżeli osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2009 r. w sprawie I SA/Wr 947/09 teza nr 2 ). W tym miejscu skład orzekający w sprawie stwierdza, że podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I S.A./Ol 447/09 wyraził następujący pogląd : " Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie winien we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe. Przy czym co należy podkreślić , dane te sprzedawca winien posiadać już w momencie sprzedaży, gdyż nie można się zgodzić z autorem skargi, iż brak wymaganych danych jest brakiem formalnym, który można po sprzedaży uzupełnić. Zastosowanie preferencyjnej stawki jest przywilejem, ulgą i dokonując wykładni takich przepisów nie wolno stosować interpretacji rozszerzającej. Skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki tego podatku. W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 535/07, z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07, oraz wyroki WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06 i z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07. Zdaniem Sądu wykładnia językowa § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 daje jednoznaczny wynik stanowiąc o warunkach skorzystania przez podatnika z preferencji. Jak wynika z akt sprawy organy mimo tego pozwoliły stronie na działania pozwalające na wyeliminowanie nieprawidłowości w postaci nie dołączenia oświadczeń do paragonów poprzez zwrócenie się do kontrolowanego z zapytaniem - czy nie podjął by się przyporządkowania przedmiotowych oświadczeń. Jak wynika z akt sprawy strona brała udział w każdym stadium postępowania, składała wnioski i zastrzeżenia, które zostały wzięte pod uwagę o czym świadczy fakt, że decyzja pierwszo- instancyjna była wielokrotnie uchylana na korzyść skarżącego a zatem zarzut co do naruszenia uprawnień strony w tym zakresie jest niezasadny. Wbrew twierdzeniom strony przesłuchani zostali wnioskowani przez stronę świadkowie tj. A. K., B. Z., Z. P. , J. R. i inni z grupy 32 świadków oprócz 6 świadków, których dane nie pozwalały na wezwanie, co skończyło się wycofaniem wniosku w tym zakresie w stosunku do wskazanych osób. Ich zeznania zostały ocenione przez organ zgodnie z zasadami wynikającymi z zasad ogólnych postępowania w tym również z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191) . Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze tj. art. 122,187, 210 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy. Prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy na podstawie zebranego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia materiału dowodowego w sprawie, nie naruszając zasad wynikających z przepisów dotyczących zasad gromadzenia dowodów tj. art. 121, 187. Materiał dowodowy został poddany ocenie bez naruszenia przepisu art. 191 Op. który wskazuje, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ocenił cały materiał dowodowy, czemu - zgodnie z art. 210 § 4 ww. ustawy - dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a także wskazał dowody, którym nie dał wiary i podał przyczyny, z powodu których odmówił im wiarygodności. Należy zaznaczyć, ze postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań także w stosunku do postępowań karnych. Załączony do sprawy dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej w Toruniu z dnia 5 października 2010 o umorzeniu śledztwa w stosunku do strony , podejrzanej o podrobienie 479 oświadczeń polegające na dopisaniu zawyżonych ilości sprzedawanego oleju opałowego, podrobieniu podpisów osób kupujących oraz wpisaniu danych nieistniejących osób wskazuje, że stwierdzono, że skarżący nie popełnił zarzucanego czynu. Natomiast wobec niewykrycia sprawcy przerobień w 183 oświadczeń umorzono śledztwo. W uzasadnieniu wskazano na okoliczność, że nie udowodniono, że skarżący miał świadomość tego, że część oświadczeń co do treści ich niektórych elementów jest nieprawdziwa. Wynik postępowania karnego jest z pewnością istotny dla osób, co do których zaistniało podejrzenie co do popełnienia przestępstwa. W stosunku do niniejszej sprawy to postępowanie nie wywołuje skutku gdyż przedmiotem sporu w sprawie nie jest to, czy skarżący dopuścił się naruszenia prawa karnego ale czy organy zasadnie uznały, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji gdy oświadczenia nabywców oleju nie spełniały warunków pozwalających na skorzystanie z ulgi. A zatem wskazany dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w Toruniu umarzającego postępowanie wobec niewykrycia sprawcy nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zatem na podstawie art. 151 orzekł, jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska L. Kleczkowski