I SA/Bd 81/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2024 r. Burmistrz W. określił [...] S.A. ("Strona", "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. – Z. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że sporne grunty mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą – tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której – jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 – przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Następnie organ podkreślił, że tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., prowadzonego przez Stronę. Jednocześnie przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej m.in. – zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Tym samym zdaniem Kolegium, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku NSA o sygn. akt III FSK 4061/21. Organ podkreślił, że zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą tereny po zlikwidowanych liniach kolejowych uznawane są jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało, że organ I instancji przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ustalenia te organ uznał za wyczerpujące i w sposób dostateczny uzasadniające ten związek. Tym samym nie poprzestano na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Stronę, ale dokonano analizy faktycznego i potencjalnego ich wykorzystania do działalności gospodarczej. W toku postępowania organ podatkowy występował do Spółki o udzielenie stosownych wyjaśnień w zakresie gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową. Zwrócił się również do [...] oraz do Referatu Rolnictwa, Ochrony Środowiska i Dróg Urzędu Miejskiego o udzielenie informacji, czy działki stanowiące przedmiot postępowania posiadają dostęp do dróg publicznych, mogą zostać podłączone do sieci elektroenergetycznej, sieci wodociągowej oraz do kanalizacji. Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ uznał, że istnieje możliwość podłączenia przedmiotowych gruntów do gminnej sieci wodociągowej, posiadają one dostęp do dróg publicznych oraz mogą mieć dostęp do sieci elektrycznej. Odnosząc się do podnoszonych przez Stronę argumentów związanych z obronnością organ stwierdził, że w przypadku zlikwidowanych czy nieczynnych i wymagających generalnego remontu/olbrzymich nakładów linii kolejowych, Spółka nie ma możliwości dokonywania przewozów kolejowych, w związku z czym – co logiczne – na przedmiotowych gruntach infrastruktury kolejowej nie można wykorzystywać do zadań z zakresu obronności kraju z uwagi na zły stan techniczny. Odnosząc się do powoływanych przez spółkę "względów technicznych" Kolegium wskazało, że do "względów technicznych" odnosiła się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2016 r. Obecnie, do tej przesłanki przepis w ogóle się nie odnosi. Według organu za wątpliwe należało uznać przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych, np. jako ścieżek rowerowych, gruntów inwestycyjnych. W związku z powyższym Kolegium jako prawidłowe oceniło zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych: a) ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez brak jakiegokolwiek dowodowego wykazania, że Skarżąca potencjalnie może prowadzić na nich działalność gospodarczą w postaci poprowadzenia infrastruktury technicznej czy składowania materiałów, b) wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków z dokonanych przez siebie ustaleń faktycznych odnośnie tego, że wprawdzie niektóre działki nie mają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej czy mediów jak wodociągi, kanalizacja, elektryczność, są bardzo wąskie, lecz mimo tego potencjalnie można na nich prowadzić działalność gospodarczą równie efektywnie jak na działkach z dostępem do drogi publicznej do wodociągów, kanalizacji czy elektryczności; niepofałdowanych o szerokości powyżej 10 metrów, c) braku ustosunkowania się organu podatkowego II instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu odnośnie kwestii podniesionej w decyzji pierwszo instancyjnej o możliwości przywrócenia przez Skarżącą zlikwidowanej linii kolejowej, d) przez nieuwzględnienie odwołania, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 przez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2022 r. gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej Ś. nad W. – Z., według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu grunty te są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Według natomiast Skarżącej wskazane grunty nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów pozostałych. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z KRS zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sama Strona wskazuje na swojej stronie internetowej ([...]), [...] S.A. to również jeden z największych w [...] zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na dworcu i poza dworcem oraz powierzchnie reklamowe na dworcu i poza dworcem. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie. Może dywersyfikować kierunki swego działania i podejmować czynności w różnych obszarach w celu jak najlepszego zagospodarowania mienia i maksymalizacji zysku. Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Organ ustalił bowiem, że spółka dokonywała w 2022r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Bezsporne jest również to, że grunty pod tymi liniami wchodzą w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także uiszczony podatek od nieruchomości związany z linią kolejową Ś. nad W. – Z.. Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych podatku od nieruchomości od spornych gruntów, wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2022 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdza, że grunty te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty raz będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Organ pierwszej instancji przeprowadził też, z udziałem Spółki, w dniu [...] sierpnia 2023 r. oględziny spornych gruntów (k. 10, tom I akt). Z protokołu oględzin i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Zaledwie w kilku miejscach występują skarpy (nasypy). Część działek jest porośnięta trawą, krzewami i pojedynczymi drzewkami. Można dostrzec występowanie resztek infrastruktury kolejowej w postaci wiaduktu, jednak znajduje się on ponad działką, w związku z czym nie stanowi przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Działki są zaniedbane, co nie oznacza jednak, że grunty te można uznać za bezużyteczne. Nadto, Burmistrz W. wystąpił do [...] sp. z o.o. Oddział w B., Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w W. oraz Referatu ds. Rolnictwa, Ochrony Środowiska i Dróg celem uzyskania informacji w zakresie dostępu działek: nr [...] obręb [...], działek nr [...] obręb [...], działek nr [...] obręb [...], działek nr [...] obręb [...], działki nr [...] obręb W. 4, działek nr [...] obręb [...], działki nr [...] obręb [...], działki nr [...] obręb [...] - do dróg publicznych, możliwości ich podłączenia do wodociągów i kanalizacji oraz do sieci elektroenergetycznej. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że istnieje możliwość podłączenia gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi do gminnej sieci wodociągowej. Przedmiotowe działki posiadają też bezpośrednio dostęp do dróg publicznych lub poprzez sąsiadujące działki, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej (konieczne jest wypełnienie stosownego wniosku). Stwierdzić zatem należy, że choć w 2022r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, to nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają przeprowadzone oględziny i uzyskane przez organ informacje na temat dostępu działek podatnika do dróg publicznych, możliwości podłączenia działek do sieci elektroenergetycznej, czy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienił zasadniczego przeznaczenia gruntów, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W rezultacie brak jest obiektywnych przyczyn, z powodu których za uzasadnione można byłoby uznać stanowisko, że sporne grunty nie przedstawiają żadnego potencjału gospodarczego. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należących do niego gruntów (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2024 r., III FSK 307/24). Brak jest też podstaw, aby grunty te zakwalifikować do jakiegoś odrębnego (poza działalnością gospodarczą) majątku Skarżącej. Nadal wchodzą ona w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. W orzecznictwie sądowym trafnie również podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Skarżąca zdaje się powyższych pojęć nie odróżniać. Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że sporne grunty nie przynoszą przychodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22). W skardze Strona podnosi okoliczność braku możliwości gospodarczego wykorzystania gruntów ze względu na ich ukształtowanie. Należy jednak zauważyć, że z protokołu oględzin wynika, że co do zasady ukształtowanie terenu jest płaskie. Nadto, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu ukształtowaniu terenu nie możne odnieść skutku, bowiem również nieruchomości nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystane gospodarczo (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2022 r., III FSK 131/22). Spółka podkreśla też, że samo ujęcie spornych gruntów w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny być one związane z działalnością gospodarczą. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie o związku powyższych gruntów z działalnością gospodarczą nie świadczy tylko samo ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Jak to już bowiem zaznaczono istnieje możliwość podłączenia spornych gruntów do gminnej sieci wodociągowej. Przedmiotowe działki posiadają też dostęp do dróg publicznych, a także mogą mieć dostęp do sieci elektroenergetycznej. Nadto, Skarżąca dokonywała w 2022r. odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego wskazanych gruntów. Grunty te wchodzą również w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 55ą k.c. Strona zaliczała także do kosztów uzyskania przychodu - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - uiszczony podatek od nieruchomości. Wprawdzie w skardze podniesiono, że Skarżąca dokonała w tym zakresie stosownych korekt, w wyniku których zostały zwiększone koszty rachunkowe i podatkowe, jednakże w piśmie z dnia [...] czerwca 2024 r. Spółka sama wskazała, że: "zgodnie z zasadami rachunkowości, prawo wieczystego użytkowania gruntów podlega amortyzacji zgodnie z przyjętym okresem ekonomicznej użyteczności stosownie do okresu, na który prawo zostało otrzymane, oraz że księgowanie zaliczone zostało do kosztów uzyskania przychodów w CIT oraz deklaracji CIT-8" (k. 7, akta admin. organu pierwszej instancji). Spółka nie wykazała też, aby sporne grunty były faktycznie wykorzystane do realizacji zadań obronnych. Sama teoretyczna możliwość wykorzystania gruntów na cele obronne nie zmienia faktu, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2023 r., III FSK 1396/22). Nadto, wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego względu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ w sposób wyczerpujący też rozpatrzył ten materiał i wyciągnął z niego trafne wnioski, nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów. Kolegium wyjaśniło również zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.