I SA/Bd 818/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na rzecz doradcy podatkowego M. P. kwotę 8.856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 818/20 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał B. P. ("Skarżąca", "Strona") rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2016r. do stycznia 2017r. oraz określił wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), związanego z wystawieniem określonych w sentencji ww. decyzji faktur VAT. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po jego zakończeniu zebrany materiał dowodowy został przekazany organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. B. P.. Przedmiotem działalności w badanych okresach rozliczeniowych była sprzedaż biżuterii ze srebra (zawieszek do bransoletek, kolczyków) oraz części samochodowych (zaślepek do otworów wycieraczek samochodowych). Sprzedaż dokonywana była na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, odbywała się w systemie wysyłkowym i nie była ewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej. Organ wskazał, iż doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez niezaewidencjonowanie sprzedaży biżuterii ze srebra oraz części samochodowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu kasy rejestrującej. Organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu odwołania z dnia [...] lutego 2020r. pełnomocnik nie zawarł żadnych zarzutów w stosunku do powyższych ustaleń, zatem pozostają one poza sporem przedmiotowego postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował rzetelność transakcji opisanych na fakturach VAT, zarówno w zakresie wykazanych przez Skarżącą nabyć, jak i sprzedaży oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z dokonanych ustaleń wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem w badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca brała świadomy udział w fikcyjnym handlu biżuterią srebrną. Działania podejmowane przez podmioty biorące udział w łańcuchu tych transakcji opierały się na wystawianiu "pustych" faktur VAT, które stwarzały ich odbiorcom możliwość osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Organ stwierdził, że Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała towarów opisanych na spornych fakturach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty pozyskane od organów podatkowych właściwych dla rzekomych kontrahentów Skarżącej, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. oraz Prokuratury Okręgowej w B. , organ stwierdził, że dostawy towarów (wyrobów ze srebra) wykazane na rzecz Skarżącej przez: [...], a następnie ich sprzedaż opisana na fakturach wystawionych przez Skarżącą dla: [...] stanowią fikcyjne transakcje w zakresie obrotu biżuterią srebrną. Podmioty uczestniczące w łańcuchu tych transakcji generowały nierzetelne faktury w celu upozorowania obiegu towarów. Biorąc udział w nierzetelnych transakcjach kupna i sprzedaży miały pełną świadomość nielegalnego charakteru swojej działalności. Z materiału dowodowego wynika, że w żadnym przypadku rzekomi dostawcy nie dysponowali towarem opisanym na fakturach sprzedaży, nie ma również podstaw, aby przyjąć, że towar opisany na spornych fakturach pochodził z innego źródła, bowiem udowodniono fikcyjność dostaw również na wcześniejszych etapach obrotu. W uzasadnieniu decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji wskazano szereg okoliczności świadczących o fikcyjności transakcji zawieranych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. B. P., wynikających z faktur zakupu i sprzedaży wyrobów ze srebra. Treść zeznań złożonych przez P. P. w dniu [...] września 2018r. w Prokuraturze Okręgowej w B. potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności spornych transakcji. Zatem w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Oznacza to, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, iż podatnik odliczający podatek z "pustych" faktur nie jest świadomy oszukańczego charakteru takich działań i nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmiot je wystawiający. Reasumując, zdaniem Dyrektora, zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez rzekomych dostawców wyrobów ze srebra, tj. [...]. Przyjmując do rozliczenia faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty Skarżąca zawyżyła od lutego do października 2016 r. wartość netto zakupów o kwotę [...]zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że na stronach 42-43 decyzji organu pierwszej instancji omyłkowo wskazno, iż rozliczenie podatku naliczonego dotyczy miesięcy od lutego do października 2015 r. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, w sentencji której podano właściwe okresy rozliczeniowe. Ponadto w ocenie organu czynności opisanych na fakturach wystawionych przez firmę Skarżącej na rzecz [...] nie można uznać za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W stosunku do wykazanych transakcji sprzedaży na rzecz firmy [...], zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W badanych okresach rozliczeniowych Skarżąca wykazała również dostawy towarów na rzecz węgierskiej firmy [...], w stosunku do których zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT 0%. Z dokonanych ustaleń wynika, że w badanych okresach rozliczeniowych Strona nie dokonała dostawy biżuterii srebrnej na rzecz podmiotów wykazanych na fakturach, w tym [...]., bowiem nie nabyła towarów opisanych jako przedmiot tej sprzedaży. Wystawione faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. W związku z powyższym, organ przyjął, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wykazane transakcje nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a. art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, b. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że Skarżąca była osobą, która wystawiła faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje lub osoba je wystawiająca działała z upoważnienia Skarżącej, c. art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań oraz przeprowadzenia dowodów, w których Skarżąca nie mogła uczestniczyć, d. art. 121 § 1, art. 190 § 1, art. 192 i art. 198 O.p. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się ze wszystkimi aktami zebranymi w toku postępowań prowadzonych m.in. w: a) [...] co tym samym powoduje, że całe postępowanie podatkowe przeprowadzono z uchybieniem art. 123 O.p. i nie umożliwiono podatnikowi uczestnictwa w każdym stadium postępowania. e. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego. 2. przepisów prawa materialnego przez: a. błąd wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE skutkujący uznaniem, że podmiotem odpowiedzialnym do zapłaty podatku jest ta osoba, której danych użyto przy wystawieniu tzw. "pustych faktur", a nie ta osoba, która je wystawiła i która nie była do tego umocowana i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stosunku do Skarżącej, b. art. 2, art. 7, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez naruszenie określonych w ww. przepisach zasad demokratycznego państwa prawnego, lojalności Państwa wobec obywatela i zasady sprawiedliwości społecznej – przez dokonanie rażąco niekorzystnej dla podatnika, wbrew regule in dubio pro tributario, interpretacji przepisów ustawy o VAT – art. 108 i udzielenie jednostronnej ochrony interesom fiskalnym Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe podatnika, którego obciążono zapłatą podatku od towarów i usług pomimo tego, iż nie wykonał on żadnych działań gospodarczych, które stanowiłyby podstawę do wystawienia faktury i zapłaty podatku, zaś faktury, z których ma rzekomo wynikać obowiązek zapłaty podatku, zostały sfałszowane na szkodę Skarżącej przez osobę trzecią. W uzasadnieniu skargi wskazano, poza sporem jest fakt, że zakwestionowane przez organy faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Istota sporu pomiędzy B. P. a organami podatkowymi sprowadza się w zasadzie do ustalenia czy można Skarżącej przypisać odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W tym celu, w ocenie Strony, należy zweryfikować czy Skarżąca wystawiła puste faktury, czy o nich wiedziała, czy też odbyło się to za jej aprobatą. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z powyższego przepisu określone skutki związane z wystawieniem tzw. "pustej faktury" mogą jedynie obarczyć osobę, która wystawiła taką fakturę. W świetle ustaleń niniejszej sprawy, zdaniem Strony nie można dojść do wniosków, że to ona jest adresatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ postępowanie w tym zakresie winien prowadzić wobec osoby, która dokumenty wystawiła, która się do tego przyznaje i wobec której Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi śledztwo. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że skutki te obciążają osobę, której dane wskazano na wystawionej pustej fakturze. Analizując kwestie pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę mężowi P. P. oraz braku zaangażowania w działania prowadzone przez męża, Skarżąca wywodzi, iż twierdzenia organu o świadomym udziale Strony w procederze wyłudzania podatku VAT nie zostały poparte materiałem dowodowym. Wobec czego stwierdzić należy, że Skarżąca z racji tego że nie była wystawcą faktur, a jedynie posłużono się jej danymi, nie może zostać jej określony podatek VAT z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie powołano się na wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1459/15 i z dnia 28 września 2019r. sygn. akt I FSK 1037/17. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa proceduralnego wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania praktycznie wyłącznie dokumenty wtórne, jakimi są protokoły kontroli i decyzje wydane wobec kontrahentów B. P.. Organ podatkowy nie włączył dokumentów zebranych w toku innych postępowań, nie dokonał ich przeglądu, nie zawiadomił o tym Strony postępowania tak by mogła brać czynny udział w tych czynnościach. Co więcej, zdaniem Strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nie doszedł sam do żadnych ustaleń poczynionych na podstawie oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym . Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 01 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Poza sporem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozostaje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa A. B. P., której przedmiotem działalności w badanych przez organy okresach rozliczeniowych była sprzedaż biżuterii srebra oraz części samochodowych. W skardze nie podważono ustaleń organu dotyczących zaewidencjonowania w rejestrach VAT oraz rozliczenia w deklaracjach VAT-7 w okresie od lutego 2016 do października 2016r. nierzetelnych faktur wystawionych przez: [...]. Strona nie kwestionuje również faktu wystawienia nierzetelnych faktur na rzecz [...]. Skarżąca nie podważyła konkluzji organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wskazani dostawcy Strony nie dysponowali towarem opisanym na fakturach sprzedaży a fikcyjność dostaw miała miejsce również na wcześniejszych etapach tych transakcji. W podniesionych zarzutach w zakresie prawa procesowego Skarżąca próbuje wykazać, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, bowiem organy oparły się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych uczestników obrotu. Co więcej, Strona podnosi, iż do materiału dowodowego włączono "dokumenty wtórne (decyzje, protokoły kontroli)" a powinny to być "dowody pierwotne". Zdaniem Skarżącej tak zebrany materiał nie mógł być podstawą sformułowanej przez te organy tezy o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić. Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowi o tym art. 181 O.p. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy te powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Ordynacji podatkowej , jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Poddając tak uzyskane dowody ocenie i formułując na ich podstawie wnioski organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale – w myśl przyjętej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - kieruje się własnym przekonaniem. Uwzględnia przy tym wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe są kierowane pod adresem organów podatkowych zarzuty Skarżącej, iż w niniejszej sprawie posłużyły się one "dowodami wtórnymi" . Pojęcie takie nie funkcjonuje w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, wręcz przeciwnie przywołany powyżej art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem zaś art. 181 O.p. wymieniając katalog dowodów mówi "w szczególności" a zatem jest to katalog otwarty, którego granice wyznacza jedynie treści art. 180 1 O.p. Ponadto Strona nie precyzuje, co jej zdaniem stanowić miałoby "dowody pierwotne". Podkreślić należy, że z treści protokołów kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Strony przez właściwe miejscowo urzędy skarbowe jasno i czytelnie wynika w oparciu o jakie dokumenty (faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, oświadczeń kontrolowanego) dokonano ustaleń zawartych w tych protokołach (k.108-138, k.- 175-197 akt admin. tom.4/5). W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe samodzielnie oceniały zebrane dowody, z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących pozostałych uczestników obrotu, identyfikując niejako kolejne ogniwa łańcucha transakcji i ukazując charakterystyczny schemat ich działania. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych uczestników tego łańcucha. Organy mogły zatem w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahentów Skarzącej. Uczyniły to jednak nie dlatego, że były nim związane, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17 i przywołane tam orzeczenie). Ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały także oparte na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. W świetle powyższego nie można organom zarzucać – jak to się czyni w skardze – że ustalenia dotyczące innych podmiotów niejako automatycznie i bezkrytycznie (czy - jak to określiła Skarżąca - "bezrefleksyjnie") przeniosły one do wydanej w stosunku do niej decyzji, bez prowadzenia odrębnego (czy - jak to określiła Skarżąca - "własnego") i samodzielnego postępowania dowodowego. Innymi słowy nie można organom tym zarzucać, że dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu m. in. zagadnieniu poświęcony jest powołany w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stwierdził on mianowicie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącej. Przeciwnie Skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienia o włączeniu). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp (Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono mu także możliwości składania wniosków). Miała możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną (co też Skarżąca uczyniła składając pisma, w których podważał ustalenia oparte na włączonych dowodach oraz wywodząc stosowne środki odwoławcze włącznie ze skargą). W skardze Skarżąca wyraziła niepewność co do tego, czy materiał dowodowy z innych postępowań jest kompletny i zarzuciła, że nie miała do niego pełnego dostępu. Ogólnikowo powołała się przy tym na to, że – potencjalnie – w aktach tych innych postępowań mogły znajdować się dowody przemawiające na korzyść Skarżącej. Tego typu argumentacja sprowadzająca się do twierdzeń "nie można przecież wykluczyć", "może się znajdować" opiera się wyłącznie na domysłach, ewentualnościach i hipotetycznym założeniu, że tak mogło być. Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia Stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., VIII SA/Wa 530/20; wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2021 r., I SA/Łd 618/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 08 grudnia 2020 r., I SA/Bd 515/20). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Tym samym za chybiony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa do obrony. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób, w jaki organy podatkowe włączyły w poczet akt dowody zaczerpnięte z innych postępowań. Nie nastąpiło to bynajmniej w formie streszczenia, lecz były to wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Z dokumentów tych usunięto mianowicie tylko te informacje, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej wspomnianych dokumentów. Zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - utajnienie danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest też akceptowany w orzecznictwie. W wyroku z 07 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia zasady bezpośredniości postępowania czy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przeciwnie przywołane wyżej przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów i nie wymagają aby w postępowaniu podatkowym konieczne było ich powtórzenie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 851/17 powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżąca miała wgląd do tych dokumentów i miał możliwość ustosunkowania się do nich. Organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów, tj. każdego z nich z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzjach organów obu instancji. Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1art. 192 i art. 198 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji. W rezultacie organy te odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów i usługi, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego. Zasadne więc było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem wyszczególnionym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na nabywcę. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w niniejszej sprawie - prowadzi do odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. W sprawie najistotniejszym i niezbędnym było ustalenie, że podmiot ten nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność. Faktury wystawione przez wymienionych wyżej kontrahentów na rzecz Skarżącej, były fakturami dokumentującymi fikcyjną sprzedaż towarów, służącymi jedynie do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Na tle całokształtu okoliczności organy podatkowe trafnie stwierdziły, że towaru w transakcjach zakupu i sprzedaży nie było (obrót istniał tylko na fakturze), a Skarżąca była tego świadoma. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Tym samym zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie, że Skarżąca nie miał prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier, jak również wykazani krajowej dostawy srebrnej biżuterii skoro bowiem nie zakupiła towaru, to nie mogła tego konkretnego towaru odsprzedać. W zakresie wystawienia przez Skarżącą faktur sprzedaży podniesiono w skardze zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na uznaniu, że obowiązanym do zapłaty podatku wykazanego we wprowadzonej do obrotu fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest podatnik wymieniony w tej fakturze jako wystawca (sprzedawca), a nie podmiot (osoba), który taki dokument wprowadził do obrotu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie jest sporne w sprawie, że przepis ten wprowadza szczególny obowiązek zapłaty podatku, pomimo braku powstania po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej. Istotą sporu jest natomiast to, kto w rozumieniu tego przepisu jest obowiązany do zapłaty – podmiot, którego dane w fakturze zostały ujęte w pozycji sprzedawcy, czy też ten, kto faktycznie (fizycznie) fakturę wystawił i wprowadził ją do obrotu prawnego (przekazał "nabywcy", umożliwiając skorzystanie na jej podstawie z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1459/15 (CBOSA), w myśl którego nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni zgadza się z ww. stanowiskiem, stwierdzając jednocześnie, że nie mogło ono znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na ustalone uwarunkowania faktyczne. Zauważyć należy bowiem, co wynika z akt sprawy, że Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, całość spraw z nią związanych powierzając swojemu mężowi P. P. – udzielając mu w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa. Powyższe wynika wprost z oświadczeń Skarżącej składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi, w których wskazała na brak szczegółowej wiedzy w zakresie dotyczącym działalności prowadzonej przez męża oraz na działanie w jej imieniu ww. pełnomocnika. Nie można zatem uznać, że dane Skarżącej, jako podatnika wystawiającego faktury na rzecz kontrahentów, zostały w treści tych faktur ujęte w sposób bezprawny, będący efektem "podszycia się" pod nią przez osobę trzecią, gdyż Skarżąca osobiście tych dokumentów nie wystawiła. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym przez Stronę orzeczeniu z 27 czerwca 2017 r., o ile przepis art. 108 ustawy o VAT zakłada działanie podmiotu, który wystawił fakturę, o tyle działanie to nie musi polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Taka właśnie sytuacja (działanie Skarżącej za pośrednictwem osoby umocowanej do prowadzenia spraw jej przedsiębiorstwa) zaistniała w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2020r. sygn. akt I FSK 1904/17). Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, iż organ podatkowy zbyt dużą wagę przywiązuje udzielonemu pełnomocnictwu, bowiem gdyby P. P. nie otrzymał stosownego pełnomocnictwa, to i tak pod pozorem pomocy w prowadzeniu działalności przez Skarżącą mógłby się dopuścić identycznego procederu, wskazać należy, że Strona ponownie dywaguje "co by było gdyby". Nie jest rolą organu analizowanie hipotetycznych sytuacji. Niepodważonym faktem jest, że Skarżąca takowego pełnomocnictwa udzieliła, a tym samym powierzyła sprawy firmy osobie trzeciej. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca przejawiała jakiekolwiek zainteresowanie działaniami męża. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, iż miała wiedzę że firma A. jest stroną transakcji handlowych. Prowadząc bowiem w tym samym czasie sprzedaż detaliczną biżuterii i części samochodowych przez portal [...], Skarżąca bez wątpienia korzystała z konta bankowego firmy, np. w celu zweryfikowania płatności. Zatem będące wynikiem działań P. P. operacje na rachunku bankowym, były Skarżącej znane, a mimo to nie wzbudziły uzasadnionych podejrzeń. Strona czynnie uczestniczyła w funkcjonowaniu swojej firmy w czasie, gdy P. P. realizował nielegalne transakcje pod jej szyldem. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, w czasie trwania tego procederu (od lutego 2016 r. do stycznia 2017 r.) firma A. B. P. przyjęła do rozliczenia 24 faktury nieodzwierciedlające żadnych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę brutto [...] zł oraz faktury mające dokumentować rzekomo zrealizowane dostawy na łączną kwotę brutto [...] zł. Nie była to zatem jedna faktura na znikomą kwotę, a rzekome transakcje stanowiły przeważającą część wartości nabyć i dostaw, zadeklarowanych w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług. Zainteresowanie Skarżącej powinien wzbudzić również nagły wzrost wartości przychodów i kosztów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2015r. przychód ten wyniósł bowiem [...] zł, koszty [...] zł, natomiast w roku 2016 przychód wynosił [...] zł, koszty [...] zł. Należy przy tym podkreślić, iż z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika, że to Skarżąca była nadawcą złożonego drogą elektroniczną zeznania PIT-36 za 2016 r. W świetle powyższego dywagacje co do daty złożenia rozliczenia rocznego nie wnoszą nić nowego do sprawy. Reasumując, organy podatkowe dokonały w sprawie prawidłowej wykładni i należycie zastosowały przepisy prawa materialnego, co zostało poprzedzone ustaleniami faktycznymi, prawidłowości których Skarżąca nie podważyła w skardze. Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018r. poz. 1688). Zasądzono kwotę powiększono o należy podatek VAT.