I SA/Bd 83/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...] zł z tytułu uzyskania przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w związku ze zbyciem nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która spowodowała niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie oraz naruszenie art. 122 i art. 123 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...]. Rep. A nr [...] skarżąca sprzedała nieruchomość oznaczoną numerem działki [...] położoną w miejscowości B. B. przy ul. [...] (KW nr [...]), na której znajduje się budowa domu mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej około [...] m2, na etapie stanu surowego otwartego, za cenę [...] zł. Z treści § 1 tego aktu wynika, że własność tej nieruchomości strona nabyła do majątku osobistego na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]. Zatem sprzedaż tej nieruchomości, która nastąpiła w dniu [...]. dokonana została w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ po dokonaniu oceny przedstawionych przez stronę dowodów uznał, że kryteria określone przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. spełniają udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...]zł, poniesione na remont własnego budynku mieszkalnego położonego w B. B. przy ul. [...] (na działce nr [...]). Odnosząc się natomiast do wydatku w kwocie [...]zł poniesionego na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B. B. organ wskazał, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]. dokumentującego nabycie przez skarżącą nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] wynika, iż działka ta (o powierzchni wynoszącej [...] ha) nie jest objęta aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym informacją wiążącą jest wypis z rejestru gruntów, który wskazuje, że działka ta w ewidencji gruntów sklasyfikowana została jako grunty orne i oznaczona symbolem "RVI". Także treść przedstawionego przez stronę zaświadczenia nr [...] wydanego przez Wójta Gminy B. B. w dniu [...]. (a więc cztery i pół roku po nabyciu działki) potwierdza, że działka nr [...] leży w terenie nieobjętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym informacją wiążącą dotyczącą przeznaczenia działki jest wypis z rejestru gruntów. Z pisma Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...]. nr [...] oraz z wypisu z rejestru gruntów (według stanu na dzień [...].) wynika, że w okresie od dnia [...]. (tj. od daty nabycia przez stronę działki nr [...]) do dnia [...]., cały obszar działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w obrębie ewidencyjnym B. B. zaliczony jest do gruntów ornych (symbol R). Ponadto pismo Wójta Gminy B. B. z dnia [...]. nr [...]. wskazuje, że dla działki nr [...] nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy. Z kolei decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego na terenie działki nr [...], Wójt Gminy B. B. wydał na wniosek skarżącej dopiero w dniu [...]. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przesądza, że zarówno w dacie nabycia przez stronę działki oznaczonej numerem 290/7 (tj. [...].), jak też do upływu dwuletniego terminu na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerem działki [...] (tj. do dnia [...].) nabyta przez skarżącą działka nr [...] stanowiła grunty orne, nie była objęta aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie wydano dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy budynkiem mieszkalnym. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, że okoliczności te wskazują, iż nabyta przez podatnika działka nr [...] nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, lecz działkę rolną, wobec tego poniesiony przez stronę wydatek na zakup tej nieruchomości w kwocie [...]zł (wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...]zł) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie organu, na zmianę takiego stanowiska nie ma wpływu podniesiona przez skarżącą w odwołaniu okoliczność, że w dniu [...]. (tj. w toku postępowania podatkowego) wydana została na wniosek strony decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego na terenie działki nr [...]. Wydanie tej decyzji rzeczywiście przesądza o kwalifikacji nabytej działki jako terenu przeznaczonego pod budowę, jednakże zdaniem organu wszystkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia określonego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. muszą być spełnione do momentu upływu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Skoro powołany przepis stanowi, że ze zwolnienia od podatku korzysta przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, to również przesłanka dotycząca przeznaczenia nabytego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinna być spełniona najpóźniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu. Dwuletni termin na wydatkowanie przez podatnika środków ze sprzedaży nieruchomości na ściśle określone w ustawie cele upłynął w dniu [...]. Natomiast decyzja dopuszczająca zabudowę działki nr [...] budynkiem mieszkalnym została wydana w dniu [...]., tj. ponad trzy lata po upływie dwuletniego terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero z tą datą nabyta przez stronę działka rolna (grunty orne - klasa VI) uzyskała status gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W opinii organu, decyzja ta nie może mieć wpływu na kształtowanie charakteru/przeznaczenia nabytego przez stronę gruntu z datą wsteczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługuje też powołany przez skarżącą w odwołaniu argument, że zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy B. B. z dnia [...]. nabyta działka nr [...] znajduje się w strefie o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Z treści przedłożonego zaświadczenia wynika bowiem, że takie przeznaczenie działki zostało określone jedynie w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy B. B. uchwalonym uchwałą Rady Gminy B. B. nr [...] z dnia [...]., które nie może przesądzać o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej. Rolę taką, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przewidziano wyłącznie dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Organ podniósł również, że wbrew twierdzeniom skarżącej, o przeznaczeniu nabytego gruntu rolnego pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczą też powołane argumenty, iż nabyta działka znajduje się w sąsiedztwie innych działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi (co mają potwierdzać fotografie) oraz ze względu na klasę gruntu (RVI) uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego nie wymaga dokonania żadnych działań w zakresie zmiany jego kwalifikacji. Okoliczności takie jak sposób zagospodarowania i zabudowy sąsiednich działek, czy też klasa nabytego gruntu nie przesądzają o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z tych samych względów, w opinii organu, o przeznaczeniu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może decydować zamiar podatnika nabywającego grunt. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania strony, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dwukrotnie podejmował próbę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania jej jako strony postępowania. Wyznaczone przez organ terminy przesłuchań (odpowiednio na dzień 29 lipca i [...].) były ustalane z pełnomocnikiem strony. Pomimo tego w żadnym z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. W ocenie organu, przeszkody w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu nie stanowiła powołana przez podatnika okoliczność, tj. śmierć ojca pełnomocnika, bowiem zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Dowód z przesłuchania strony może być przeprowadzony tylko z udziałem strony. Strona nie może w tym przypadku działać przez ustanowionego pełnomocnika, który jedynie może jej asystować. Ponadto przepis art. 199 O.p. uzależnia przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony od wyrażenia przez stronę zgody na to przesłuchanie, a nie od obecności przy tej czynności pełnomocnika. Zatem nieobecność jednego z ustanowionych przez stronę pełnomocników nie wykluczała przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w obecności drugiego ustanowionego pełnomocnika. Stąd też podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 123 O.p. organ uznał za chybione. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...]. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015r., poz. 199 ze zm.) poprzez ich wadliwą wykładnię i ustalenie, że nabyta przez skarżącą niezabudowana nieruchomość położona w B. B. oznaczona numerem działki [...] nie spełnia "wymagań negatywnych" określonych w przepisie o zwolnieniu podatkowym. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia przeznaczenia nabytej działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co w jej ocenie skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 192 O.p. Dodatkowo skarżąca powołując się na art. 70 § 1 O.p. stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010r. uległo przedawnieniu z dniem [...]. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kwoty [...] zł stanowiącej cenę zakupionej działki nr [...], albowiem okoliczności faktyczne sprawy oraz przedłożone dokumenty jednoznacznie wskazują, że nabyta działka nie ma charakteru rolnego, lecz jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Według skarżącej, o przeznaczeniu tej działki pod budowę budynku mieszkalnego świadczą następujące okoliczności: położenie działki w sąsiedztwie innych działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi; bezpośredni dostęp do drogi; przeznaczenie działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy na cele budownictwa jednorodzinnego; uzyskanie dla działki decyzji o warunkach zabudowy domem mieszkalnym; obszar działki (tj. [...] m2) wskazujący, że nie jest to działka rolna; cena działki ([...] zł za 1 m2), czyli prawie 7-krotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej (która w tym okresie wynosiła 10-30 zł za 1 m2) oraz świadomość stron umowy sprzedaży działki, że z uwagi na jej usytuowanie nie ma możliwości rolniczego jej wykorzystania, a jedynie przeznaczenie pod budowę budynku mieszkalnego. Skarżąca powołując się na ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zarzuciła, że organy obu instancji dokonały wybiórczej i jednostronnej wykładni tych przepisów, albowiem pominęły definicję "działki budowlanej" określoną w art. 2 ust. 12 tej ustawy oraz charakter prawny studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wynikający z przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, dla oceny charakteru gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym sposobem jego użytkowania, łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. II. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podać należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w dniu [...]. nieruchomości upływał z dniem [...]. Stąd termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, a zatem od końca 2010r., natomiast koniec 5-letniego terminu przypadł na dzień [...]. Decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...]., natomiast decyzja II instancji w dniu [...]. W związku z tym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Ponadto w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu z dniem [...]., tj. z datą wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z uszczupleniem przez skarżącą podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem tego Naczelnika z dnia [...]. nr [...] wydanym w trybie art. 70c O.p. P. to skutecznie doręczono zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi w dniu [...]. (k. nr [...]). Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym (...). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]. organ I instancji ustanowił na majątku skarżącej zastaw skarbowy na rzecz Skarbu Państwa, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem tego organu z dnia [...]. nr [...] (k. nr [...]). Reasumując należy stwierdzić, że z podanych przyczyn zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie uległo przedawnieniu. III. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, który dotyczy wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej [...] gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]. skarżąca sprzedała nieruchomość oznaczoną numerem działki [...] położoną w miejscowości B. B. przy ul. [...] z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, jednorodzinnego, w zabudowie bliźniaczej, na etapie stanu surowego otwartego, za kwotę [...]zł. Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a ponadto zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu [...]. skarżąca złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała, że uzyskany z tej transakcji przychód przeznaczy w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe lub zakup działki budowlanej. Bezsporne jest, że w dniu [...]. skarżąca nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości B. B., oznaczoną numerem działki [...] za kwotę [...]zł, którą organ nie objął zwolnieniem od podatku dochodowego stwierdzając, iż grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Niesporne natomiast jest wydatkowanie kwoty [...]zł na remont domu mieszkalnego położonego także w B. B. przy ul. [...] (na działce [...]), która podlega zwolnieniu. Zauważyć należy, że skoro nabycie przez skarżącą nieruchomości będącej przedmiotem zbycia w dniu [...]. (oznaczonej numerem działki [...]) nastąpiło w 2006r., to do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tej nieruchomości zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że zakup nie może dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1284/04, LEX nr 147729, z dnia 18 stycznia 2005r. sygn. akt FSK 1868/04, ONSAiWSA 2005/6/139, z dnia 22 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 357/09, LEX nr 585268; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 152/13). Sąd w tut. składzie powyższe stanowisko podziela. Nie budzi zatem wątpliwości, że nabyty grunt, aby mógł być objęty zwolnieniem podatkowym, musi być "przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1109/08 (LEX nr 745492) i II FSK 1110/09 (LEX nr 745494) nie można uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, iż zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczy się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie pozwalają bowiem właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia. Nie można więc uznać, że ustawodawca, ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdzić należy, że o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć np. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiące, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatków. Może jednak wystąpić też taka sytuacja, w której pomimo innego charakteru gruntów niż pod budownictwo mieszkaniowe, można stwierdzić, że np. grunt rolny wpisany w ww. ewidencji jest przeznaczony pod budowę domu mieszkalnego. Charakter gruntu można wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 u.p.z.p., dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan – planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.) - por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007r. sygn. akt II OSK 1531/06, LEX nr 437955. Te bowiem dokumenty, wg obowiązujących przepisów, wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a zatem na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Samo wydatkowanie w zakreślonym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest zatem wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Z komentowanego unormowania wynika, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia wobec brzmienia przepisu, że "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro bowiem ustawa używa sformułowania, że grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie (zob.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 889/15). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, że stanowisko organu jest zgodne z prawem. Strona skarżąca bowiem aktem notarialnym z dnia [...]. nabyła działkę rolną nie objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka ta sklasyfikowana została jako "grunty orne" oznaczone symbolem "RVI". Z kolei z zaświadczenia Wójta Gminy B. B. z dnia [...]. wynika, że sporna działka nr [...] leży w terenie nieobjętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym "informacją wiążącą dotyczącą przeznaczenia działki jest wypis z rejestru gruntów" (k.62). Ponadto z pisma Gminy B. B. z dnia [...]. wynika, że dla działki tej nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy (k.68). Nie budzi zatem wątpliwości, że nie tylko na moment nabycia działki, ale również w okresie dwóch lat od jej nabycia działka nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Charakteru tej działki nie może zmienić ani zamiar podatnika, ani okoliczność, że sąsiednie działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, czy też są zabudowane budynkami mieszkalnymi, co mają potwierdzać załączone przez stronę fotografie. Prawdą jest, że w dniu [...]. Wójt Gminy B. B. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego na terenie działki nr [...] (k. 89-93). Wynika z niej, że dopiero po ponad 4 latach skarżąca wystąpiła o wydanie ww. decyzji na wniosek z dnia [...]., czyli wówczas, gdy organ podatkowy prowadził już czynności weryfikacyjne oświadczenia o zbyciu nieruchomości. Decyzję w przedmiocie ustalenia tych warunków Wójt wydał w dniu [...]., a zatem po podpisaniu protokołu z czynności sprawdzających (18 lutego 2015r.; k.70-71). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dopiero po podjęciu przez organ czynności sprawdzających skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy tej działki i to kilka lat po upływie dwuletniego terminu, który przez ustawodawcę jest przewidziany na dopełnienie warunków koniecznych do wykazania, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Na podstawie chronologii zdarzeń można wywnioskować, że dopiero czynności podjęte przez organ skłoniły skarżącą do wystąpienia o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy. Do tego czasu nabyty grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Powyższe wynika także z treści aktu notarialnego z dnia [...]. Rep A nr [...], w którym wyraźnie zawarto zapis, że działka nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym informacją wiążącą jest wypis z rejestru gruntów (k.26). Podnieść należy, że o tym, jaki jest charakter gruntu nie decyduje także jego cena, bo to nie ona determinuje np. wydanie pozytywnej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, czy ujęcie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego pod daną inwestycję. Również powierzchnia działki nie stanowi kryterium przesądzającym o zwolnieniu podatkowym, bowiem brak w przepisach podatkowych takiej przesłanki. Zresztą powstaje pytanie, od jakiej wielkości należałoby przyjąć, że działka przeznaczona jest pod budowę budynku mieszkalnego. Nadto przyjęcie warunku dotyczącego powierzchni gruntu prowadziłoby do uznaniowego charakteru zwolnienia, trudnego do zaakceptowania wobec treści omawianego przepisu prawa. Podsumowując należy stwierdzić, że organ trafnie przyjął, iż skoro w okresie dwóch lat od nabycia powyższego gruntu nie wystąpiły prawne możliwości na zabudowanie go budynkiem mieszkalnym, to wydatki poniesione na ten grunt nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że dość powszechną jest sytuacja, w której podatnicy nabywają grunty o charakterze rolnym na terenach, dla których nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, traktując zakup jako lokatę z perspektywą, iż w przyszłości być może podejmą na nim budowę budynku mieszkalnego, czy też dokonają zbycia, po uprzedniej zmianie jego przeznaczenia. Stąd nie każda nawet niewielka działka położona wśród sąsiedztwa działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi stanowi nabycie gruntu "przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustaleń tych nie może zmienić okoliczność, iż nabyta działka nr [...] znajduje się w strefie o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym. Z zaświadczenia Wójta Gminy B. B. wynika, że takie przeznaczenie działki zostało określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. B. uchwalonym uchwałą Rady Gminy B. B. nr [...] z dnia [...]. Podnieść należy, że Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie może przesądzać o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej, albowiem rolę taką zgodnie z ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przewidziano wyłącznie dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy. Z art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika wprost, że studium nie jest (w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) aktem prawa miejscowego. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest wiążące jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie może wpływać na sytuację prawną właścicieli nieruchomości. Studium kierunkuje ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania. Skoro Studium nie jest aktem prawa miejscowego, to nie można ustalić przeznaczenia gruntu na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o jego zapisy. Trafnie też Dyrektor zauważył, że według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. B. nabyta działka położona jest w strefie mieszkalno- usługowej, co oznacza, iż grunt ten mógł być przeznaczony równie dobrze pod zabudowę usługową, a czego wykluczyć nie można. Stąd okoliczność, że w sąsiedztwie znajdują się działki z posadowionymi na nich domami mieszkalnymi nie oznacza, iż na działce skarżącej nie mogłaby być prowadzona działalność usługowa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wraz z zasiedlaniem niewielkich działek z budynkami mieszkalnymi na terenach poprzednio rolniczych, powstaje także baza usługowa. Na marginesie Sąd zauważa, że grunty przeznaczone pod działalność usługową na terenach podmiejskich zabudowanych domami mieszkalnymi również osiągają wyższą cenę niż grunty rolne. W ocenie Sądu, żaden zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż w wyczerpująco i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zasadnie ustalono, że zakwestionowane przez organ wydatki strony poczynione w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości nie spełniają kryterium zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (część wydatków). Przesłanka wydatkowania środków na "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" wymaga bowiem spełnienia określonych kryteriów formalnych dotyczących tego gruntu przed upływem okresu, który ustawodawca jednoznacznie zakreślił we wspomnianym przepisie bez względu na to, czy podatnik nabył grunt z zamiarem budowy budynku mieszkalnego i czy zamysł ten w okresie późniejszym zrealizował. Aprobata argumentacji strony skarżącej oznaczałaby w praktyce, że zwolnienie podatkowe obejmowałoby wydatki na nieruchomości, które nie mogą być zajęte pod budowę budynku mieszkalnego. Także pominięcie przesłanki czasokresu (dwóch lat) określonego przez ustawodawcę na spełnienie warunków omawianego zwolnienia pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień podatkowych (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2014r. sygn. akt I SA/GL 183/14). Zaznaczyć należy, że okres 2 lat, w trakcie którego podatnicy powinni spełnić warunki, od których zależy zwolnienie podatkowe nie jest jakimś szczególnym obostrzeniem trudnym do przezwyciężenia. Nie jest to okres krótki i niewątpliwie umożliwia dopełnienie warunków niezbędnych do przekwalifikowania przeznaczenia gruntu w stosunku do jego charakteru z daty nabycia. Stąd dla zwolnienia podatkowego wystarczające byłoby wykazanie przez skarżącą, że grunt w ciągu dwóch lat uzyskał zmianę jego przeznaczenia z rolnego na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, nawet jeżeli w dniu jego nabycia był gruntem rolnym. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są zasadne oraz pozostają w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), jak również prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191 i art. 192 O.p.). W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Wobec zebranego materiału dowodowego w tym dokumentów urzędowych nie zachodziła konieczność przesłuchania strony, która w postępowaniach podatkowych zarówno przed organem I instancji, jak również II instancji miała zapewnione prawo do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. (k. 132, 159). Stąd nieprzesłuchanie podatniczki nie narusza art. 188 O.p. i nie ma wpływu wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem stwierdzić, że podatnik ma szczególną wiedzę, której do tej pory nie ujawnił pomimo składania wielu pism w tym odwołania, czy skargi, lecz należy wskazać tę istotną okoliczność, na którą powinien być przesłuchany. Jednocześnie podać należy, że organ I instancji dwukrotnie podejmował próbę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania skarżącej jako strony postępowania. Wyznaczone przez organ terminy przesłuchań (odpowiednio na dzień [...]. i [...].) były ustalane z pełnomocnikiem skarżącej (k.116-121). Pomimo tego w żadnym z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. Zasadnie Dyrektor podniósł, że przeszkody w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu nie stanowiła śmierć ojca jednego z pełnomocników. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Dowód z przesłuchania strony niewątpliwie wymaga osobistego działania podatnika. Strona nie może w tym przypadku działać przez ustanowionego pełnomocnika, a który może być obecny przy tej czynności. Ponadto przepis art. 199 O.p. uzależnia przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony od wyrażenia przez stronę zgody na to przesłuchanie. Zatem nieobecność jednego z ustanowionych (dwóch) przez skarżącą pełnomocników nie wykluczała przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, choćby w obecności drugiego ustanowionego pełnomocnika. W tym kontekście podnieść też należy, że zamiar podatniczki co do wykorzystania gruntu nie ma znaczenia dla oceny zwolnienia podatkowego, na co wyżej już wskazano. Podsumowując stwierdzić należy, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., wyklucza skuteczne zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka