I SA/Bd 835/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. rzecz S. M. kwotę 1440,00 zł (jeden tysiąc czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określającą S. M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: aktem notarialnym z dnia 17 listopada 2003r. skarżący dokonał wraz z żoną J. M. sprzedaży udziału 2/3 części we własności lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2, położonego w T., przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Przedmiotowy udział małżonkowie nabyli w dniu 8 października 1999r. Następnie w dniu 27 listopada 2003r. strona złożyła oświadczenie, iż uzyskany z tytułu powyższej transakcji przychód zostanie przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 02 listopada 2009r. organ podatkowy wezwał stronę, do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie osiągniętego przychodu na cele rodzajowo określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W złożonej dnia 23 września 2010r. deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł oraz należny podatek w wysokości [...] zł. Natomiast w korekcie tej deklaracji, złożonej w dniu 22 października 2010r. podał przychód w tej samej kwocie, jednakże wykazał kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania w wysokości [...] zł. Uzasadniając korektę podatnik wyjaśnił, że w pierwotnie złożonej deklaracji nie uwzględnił nakładów poniesionych na budowę części mieszkalnej budynku przy ul. [...] w T., a wielkość kwoty zwolnionej wynika z proporcji udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, uznając, iż uzyskane z ww. transakcji środki finansowe nie zostały przez stronę wydatkowane na cele określone w powołanym przepisie. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego. Zdaniem strony wydatkowanie przychodu na budowę budynku wchodzącego w skład majątku odrębnego współmałżonki spełnia warunki zwolnienia, o których mowa w wymienionym art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy. W ocenie podatnika stanowisko organu I instancji jest sprzeczne z obowiązującym prawem oraz aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ, przywołując odpowiednie przepisy ustawy pdof wskazał, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ odwoławczy podał, że zwolnienie od podatku dochodowego każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego przychód, wyłącznie na wskazane wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) ustawy pdof cele mieszkaniowe. W konsekwencji w ocenie organu zwolnieniu od podatku dochodowego podlegałyby jedynie te przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży udziału we własności lokalu mieszkalnego, które wydatkowane zostały, w dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego jego własność lub współwłasność. Za bezsporne organ uznał, że podatnik w dniu 17 listopada 2003r. dokonał wraz z żoną sprzedaży udziału w 2/3 części we własności lokalu mieszkalnego, położonego w T., przy ul. [...], za kwotę [...] zł., a udział ten nabyli w dniu 8 października 1999r. Tym samym sprzedaż ta nastąpiła w warunkach objętych treścią przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w dniu 27 listopada 2003r. złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z przedmiotowej transakcji, w ciągu dwóch lat, na cele mieszkaniowe. Organ wskazał dalej, że z aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1998r. wynika, że działkę przy ul. [...] w T., na której wybudowany został budynek usługowo-handlowy z funkcją mieszkalną, żona strony nabyła za pieniądze stanowiące jej majątek odrębny. Dyrektor powołał się na treść decyzji Urzędu Miasta T., z dnia [...] r., wskazującej, iż pozwolenie na budowę dla inwestycji dokonywanej na wymienionej działce, zostało udzielone wyłącznie na rzecz J. M. Ponadto z księgi wieczystej Kw nr [...] z dnia 22 września 2004r. wynika, że właścicielem nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], działka nr [...] jest również wyłącznie żona skarżącego. Organ odwoławczy przywołując przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Kodeksu cywilnego skonstatował, że skoro skarżący nie zawierał z żoną żadnych majątkowych umów małżeńskich, a więc do majątku wspólnego nie weszły przedmioty stanowiące majątek odrębny każdego z małżonków to budynek wzniesiony na działce gruntu, którego właścicielem była żona podatnika stanowi w świetle prawa jej wyłączną własność. W konsekwencji jeśli S. M. wydatkował uzyskane środki finansowe ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na budowę budynku z funkcją mieszkalną, posadowionego na gruncie stanowiącym własność żony, to wydatki te należy traktować jako nakłady na majątek odrębny małżonki. Tym samym w ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje kwestia, iż część uzyskanego ze sprzedaży została przeznaczona na budynek nie będący własnością podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, jest przeznaczenie tych przychodów na cele wymienione wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wskazano, że wprawdzie podatnik poczynił nakłady o charakterze mieszkalnym, jednakże nie spełniony został warunek własności budynku, czy też lokalu. W ocenie organu II instancji S. M. nie mógł się stać współwłaścicielem tegoż budynku poprzez samo dokonanie nakładów na jego budowę, gdyż nie znajduje to oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w lokalu na budowę budynku posadowionego na gruncie stanowiącym odrębny majątek małżonka nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli w istocie w ten sposób zaspokojone zostają potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ocenie organu bez znaczenia w sprawie pozostaje przy tym okoliczność, że uzyskany przychód, jako dochód z majątku wspólnego stanowi nadal majątek małżonków, stosownie do art. 31 §2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie spełnił warunku wydatkowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w terminie dwóch lat od dnia jej zbycia, na budowę własnego budynku mieszkalnego. W związku z czym organ I instancji prawidłowo dokonał opodatkowania 10% podatkiem zryczałtowanym przypadającą na stronę część przychodu uzyskanego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, w wysokości [...] zł. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż budowa przez małżonków budynku w części mieszkalnego, posadowionego na gruncie należącym do jednego z nich, finansowana ze środków pochodzących ze sprzedaży wspólnego mieszkania, nie stanowi wydatku poniesionego na własny cel mieszkaniowy przez drugiego małżonka. W uzasadnieniu skarżący odnosząc treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.) do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że faktycznie można by przyjąć, że aby zwolnienie podatkowe (o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)) znalazło zastosowanie musiałby być spełniony przez niego warunek posiadania prawa własności nieruchomości położonej w T., przy ul. [...]. Jednakże jego przypadek jako nietypowy należy rozpatrywać w sposób szczególny, albowiem pieniądze uzyskane ze sprzedaży wspólnego lokalu mieszkalnego wraz z małżonką przeznaczyli na budowę budynku w części mieszkalnego, w którym oboje koncentrują swoje życie rodzinne. Skarżący powołał się na treść art. 281 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), w myśl którego jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny oraz art. 45 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym każdy z małżonków winien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, z wyjątkiem wydatków i nakładów koniecznych na przedmioty majątkowe przynoszące dochód. Może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny. W ocenie strony z brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, iż małżonkowie stanowiąc rodzinę, działają funkcjonalnie jako jednolita instytucja społeczna. Wywodzi nadto, że skoro małżonkowie podlegają szczególnej ochronie na mocy norm konstytucyjnych, zamierzeniem ustawodawcy nie mogło być nałożenie podatku na jednego z małżonków, w sytuacji gdy przeznacza on część majątku wspólnego na majątek odrębny drugiego małżonka w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Był on bowiem zobligowany prawnie do poczynienia przedmiotowych nakładów. W tym kontekście strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 963/08. Zdaniem strony, mimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład "mienia dorobkowego". Skarżący podkreślił, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód wchodził w skład majątku wspólnego na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej i stanowił współwłasność łączną, co jego zdaniem oznacza, że oboje z żoną byli uprawnieni do całości przedmiotu współwłasności, a jednocześnie wyłączona była możliwość dysponowania udziałami w tej współwłasności. W konsekwencji wydatki skarżącego na cel określony w omawianym przepisie ustawy o PIT były również wydatkami drugiego małżonka i nie powinny podlegać opodatkowaniu. Konkludując skarżący stwierdził, że jeżeli małżonkowie wspólnie podejmują inwestycje, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie lub budynku należącym do jednego z nich, które finansowane są z dochodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości lub prawa majątkowego, to zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 136/11 oddalającego skargę S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Postępowanie niniejsze zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2013 r. w związku z uprawomocnieniem się wskazanego wyroku NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. W stanie faktycznym sprawy decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że skarżący wnioskiem z dnia 30 lipca 2010 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji tj. przed 24 listopada 2010 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca podał identyczny stan, który był podstawą do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarga złożona przez stronę została przez tut. Sąd oddalona, gdyż WSA uznał, stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe. Skarżący nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2004/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał stanowisko strony za odpowiadające prawu, stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie wyraźnie wskazuje, że skarżący przychód ze sprzedaży udziałów uzyskany wraz z żoną przeznaczył na budowę lokalu, znajdującego się co prawda na gruncie żony, ale osoba ta pozostawała z nim w ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, a środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego udziału należały do ich majątku wspólnego i zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. NSA podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 updof to norma celu społecznego. Wskazując na potwierdzający tę tezę wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie II FSK 2028/09 NSA podał, że : "Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W tym też kontekście należy postrzegać wydatkowanie wspólnych środków na realizację potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Małżeństwa to instytucja prawna pozostająca na mocy Ustawy Zasadniczej pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej (art. 18 Konstytucji RP). NSA wskazał również na wyrok NSA z 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08 (powołanego zarówno w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej od tegoż wyroku), który w pełni podziela. Dalej NSA wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Również ta okoliczność nakazuje ścisłą wykładnię tego przepisu. Dodatkowym elementem, o czym również była już mowa, była okoliczność, że przychód małżonków uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodził w skład ich majątku na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność łączna). Odrębne opodatkowanie obojga małżonków nie zmienia charakteru tego majątku. Zdaniem NSA oznacza to, że :" w sytuacji, gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, są to również wydatki drugiego małżonka. Podsumowując NSA wskazał, ze wykładnia przepisów podatkowych, odwołująca się do ich autonomii, nie może prowadzić do podważenia elementarnych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego, określonych w przepisach k.r.o. Byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną (art. 18 Konstytucji RP) ochroną małżeństwa. Dlatego też pomimo braku wyraźnego odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę pomiędzy opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Reasumując NSA stwierdził, że : "Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na gruncie, bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków". Zdaniem NSA przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w Konstytucji RP wartościami. Mając powyższe na względzie tut. skład orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w cyt. wyroku. Zdanie drugie art. 14b § 1 o.p. wskazuje, że jeśli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej – jak argumentował sąd I instancji – ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Przepis art. 14b § 2 o.p. określa moc wiążącą interpretacji dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Stanowi on bowiem, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Interpretacja wydana przez organ podatkowy będzie więc wiązała także właściwy dla podmiotu, który uzyskał interpretację, organ kontroli skarbowej. Powyższy przepis potwierdza wniosek, że moc wiążąca i szczególna ochrona wynikająca z interpretacji rozciąga się tylko i wyłącznie na podmiot, który wnioskował o interpretację i takową otrzymał. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę wskazań NSA z wyroku z dnia oraz tut. Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności Sąd orzekł w oparciu o art. 152, natomiast o kosztach orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wskazanej ustawy. E. Kruppik – Świetlicka D. Dudra U. Wiśniewska