I SA/Bd 835/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. dokonał J. N. (skarżącemu) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. J. N. : a. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r do stycznia 2013r. b. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z wystawieniem wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT w łącznej kwocie 11.958.195 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w badanym okresie rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając wydanej decyzji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik nie zgodził się z tezą, że na etapie zakupu ani dalszej sprzedaży nie realizował rzeczywistych transakcji oraz, że nie dysponował i nie rozporządzał wykazanym złotem. Na potwierdzenie swoich racji, co do zakupu i sprzedaży złota, strona przedstawiła plik zdjęć, które miały uwiarygodnić te fakty. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania oraz wskazał z jakich powodów uznał, że skarżący bezpodstawnie ujął w ewidencji zakupu - faktury VAT, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano zakup towarów od następujących podmiotów : a) PHU "S. " A. P., b) L. Sp. z o.o., c) E. Sp. z o.o., d) PHU S. J. K.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym - skarżący rzekomo prowadził na własny rachunek - hurtowy skup metali szlachetnych. Firma skarżącego miała mieć siedzibę w T. przy ul. [...], tj. w miejscu, w którym funkcjonował również skup złota i srebra firmy O. E. K., w której skarżący pełnił rolę Dyrektora Handlowego. Wskazano, że z zawartej umowy podnajmu z ww. firmą O. wynika, iż skarżący, oprócz wydzielonej kotarą części lokalu o powierzchni 10m2, miał prawo do korzystania z mediów, wyposażenia i urządzeń, w tym także z sejfu tej firmy. Ustalono, że skarżący nie posiadał własnych środków transportu, dlatego jak uwidoczniono w fakturach wynajmu - korzystał z transportu firmy O., gdzie kierowcą był jego brat – M. N.. Wynajmując transport, jako dyrektor tej firmy decydował o stawce za kilometr. Organy dodatkowo ustaliły, że skarżący poza pracą w skupie złota i srebra w firmie O. E. K., w kolejnej firmie E. B., należącej do E. K. , pełnił funkcję prezesa zarządu. Ustalono, że w dniu [...] r. skarżący zawarł umowę pośrednictwa z firmą K. - W. J.. Firma ta miała mu pomagać w nawiązywaniu kontaktów z przyszłymi odbiorcami metali szlachetnych. Podatnik na rzecz tej firmy wykazał również dostawy złota. Organ bardzo szeroko przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy, przywołując m.in. decyzje podatkowe, wydane dla kontrahentów skarżącego, zeznania świadków w tym współpracowników strony, jak i domniemanych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy dowodzi, że dostawcy skarżącego nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, polegającej na handlu metalami szlachetnymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww. podmioty spełniały jedynie formalne wymogi, polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej po to, aby stwarzać pozory jej prowadzenia i wystawiać fikcyjne faktury VAT. Ustalono, że ww. rzekomi dostawcy skarżącego mieli zarejestrowaną działalność gospodarczą, pod adresami wirtualnych biur, których podczas zeznań nie potrafili nawet podać. Stwierdzono, że skarżący nigdy nie był w ich siedzibach. Organy podkreśliły, że podmioty te nie posiadały zdolności płatniczej, gdyż jak ustalono zapłata za "nabyty" towar miała następować dopiero po sprzedaży złota. Organ podkreślił, że sam skarżący ( zeznania strony i jego kontrahentów), co do zasady nie weryfikował, ani nie zabiegał o sprawdzenie legalności i jakości złota, gdyż jak wielokrotnie podkreślał on i jego pełnomocnik : " wszystko opierało się na zaufaniu". Organ zauważył, że chodziło o metale szlachetne, których wartość sprzedaży przekraczała 63 miliony złotych. Odnosząc się do poszczególnych kontrahentów organ wskazał, że A. P. (prowadzący działalność pod firmami : S. oraz L. Sp. z o.o.), tj. główny kontrahent skarżącego, mający zrealizować 98% dostaw złota - to "zjawiający" się niespodziewanie kulturysta ("strongman"), oferujący sprzedaż w hurtowych ilościach. Organy zaznaczyły, że ww. odmówił składania zeznań w sprawie, tłumacząc odmowę tym, że trwa postępowanie karne, w którym postawiono mu zarzut prania brudnych pieniędzy. Organy stwierdziły, że A. P. dysponuje przygotowanymi fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi "in blanco", które , jak uznano, oczekują na wpisanie danych kontrahenta, stosownie do zapotrzebowania. Podczas postępowania stwierdzono, że oprócz ww. faktur A. P. prowadzi "dokumentację" w postaci odręcznych zapisków, umożliwiającą mu "rozliczenie" nabytego i zbytego towaru. Ustalono, że A. P. swoją Spółkę L. zbył na rzecz obywatela Ukrainy, któremu miał przekazać całość dokumentacji księgowo-podatkowej. Dokumentacja ta została później zabezpieczona przez organy ścigania w mieszkaniu żony A. P.. Podczas przesłuchania A. P. oświadczył, że dokumentacja kolejnej firmy PHU S. została skradziona z jego samochodu. Organy wskazały, że A. P. pomimo wyroku skazującego za wystawianie fikcyjnych faktur VAT i decyzji organu kontroli skarbowej nie zaprzestał działań i nadal uczestniczył w nielegalnym procederze, współpracując ze skarżącym aż do chwili, gdy organ podatkowy nakazał mu przekazać wszystkie wierzytelności wobec strony na konto organu podatkowego. Współpraca z drugą firmą A. P. tj. z L. została przerwana, gdy kontrahent zażądał gotówkowej formy zapłaty. Organ podkreślił, że poprzednio przy każdej transakcji skarżący dokonywał zapłaty dopiero po sprzedaży złota. Kolejną firmą, co do której zakwestionowano autentyczność transakcji ze skarżącym była firma E. T. Sp. z o.o., której prezesem był J. S., który zeznał, że spółka została założona z myślą o prowadzeniu działalności związanej z energią odnawialną. Podał, że wielotysięczne transakcje ze swoim dostawcą (nieosiągalnym dla organów podatkowych), realizował w barze stacji benzynowej, a nie w siedzibie tego dostawcy. Nie potrafił podać powodu, dla którego z kolei jego firma zarejestrowana była w wirtualnym biurze. Podał, że kontakty z nieznanymi wcześniej dostawcami złota, nawiązywał za pośrednictwem Internetu, a zamówienia składał telefonicznie, dzwoniąc na numery telefonów komórkowych, których nie jest w stanie podać. Zeznający nie potrafił podać w jaki sposób nawiązał współpracę ze skarżącym. Podał, iż prawdopodobnie znalazł jego ogłoszenie w Internecie, chociaż z zeznań skarżącego wynikało, że takich ogłoszeń w Internecie nie zamieszczał. J. S. podał, że korzystał z usług kierowcy – ochroniarza A. C., który swoją funkcję pełnił jedynie w samochodzie, bowiem nigdy go nie opuszczał, przez co nie uczestniczył w żadnych transakcjach i nie zna ich szczegółów. Organ zauważył, że wskazani przez skarżącego świadkowie, rozpoznali na zdjęciach A. a nie jak wskazał J. S. Arkadiusza. J. S. zwykł transportować złoto w plecaku, opakowane w "jakiś papier". Podał, że zlikwidował działalność gospodarczą i zbył spółkę, gdy weszły w życie przepisy " dotyczące odpowiedzialności w zakresie podatku VAT ". Podał, że nie pamięta komu ją sprzedał. Kolejnym dostawcą złota była firma PHU S.-S. J. K.. Organ podał, że J. K. unika kontaktu z organem kontroli skarbowej, usprawiedliwiając niestawiennictwo na wezwania - zaświadczeniami lekarskimi. Organ wskazał, że skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy J. K. mimo, że miała swoją siedzibę też w T., jak firma strony. Organ podkreślił, że J. K. nie został wskazany przez żadnego ze świadków, jako dostawca złota na rzecz strony, mimo, że z faktur wynikało, że miały być to 3 dostawy. Odnosząc się do przedstawionych przez stronę zdjęć, które w opinii strony - miały potwierdzać fakt dysponowania złotem organ stwierdził m.in., że zdjęcia te nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt nabycia i dostawy złota. Ze zdjęć tych nie wynika kto, kiedy i gdzie je wykonał, a przede wszystkim - czyje złoto zostało na nich ujęte, jak i nie wiadomo, czy sfotografowane przedmioty przedstawiały rzeczywiście ten towar. Organ podał, że przyjmując nawet, iż było to faktycznie złoto, a same zdjęcia zostały wykonane przez skarżącego, to nie można potwierdzić, że należało do niego a nie np. do skupu firmy O. E. K., którego skarżący był pracownikiem, zważywszy na fakt, że miał nieograniczony dostęp do sejfu tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji wynikają również ze sposobu ich przeprowadzania. Organ zwrócił również uwagę, że firma skarżącego mieściła się w przejściu pomiędzy dwoma pomieszczeniami firmy O., i jak wynika z umowy była to powierzchnia 10–metrowa. Organ zaznaczył, że na straży poufności i bezpieczeństwa biznesowych negocjacji, stała jedynie kotara. Organ wyraził zdziwienie, że skarżący nowopoznane osoby z tzw. branży darzył daleko idącym zaufaniem, graniczącym z ryzykiem, gdyż nie weryfikował ani ilości ani jakości oferowanego złota. Dostawcy także nie przywiązywali żadnej wagi do oceny wiarygodności skarżącego, bowiem nie przeszkadzało im to, że przekazywali mu złoto bez żadnego pokwitowania, a jak wynika z zakwestionowanych faktur, był to towar o znacznej wartości, a nadto godzili się na odroczony termin płatności. Organ wskazał ponadto, że partnerzy strony zwykli odbywać spotkania biznesowe poza siedzibami, m. innymi na stacji benzynowej. Skarżący nie bał się również, iż któryś z dostawców przekaże mu towar wadliwy, który zostanie następnie odsprzedany odbiorcy, w sytuacji, gdy istniała uzasadniona obawa, co do próby, nabytego bez sprawdzenia złota. W konsekwencji organ odwoławczy, na podstawie całego zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, których wystawcami i dostawcami złota miały być : L. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., PHU S. A. P. i PHU S.-S. J. K.. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego winna wynikać z faktur związanych z nabyciem towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ podkreślił, że z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej w obowiązujących przepisach jest wyrazem neutralności podatku od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy słusznie zastosował wobec skarżącego przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykazane przez organ kontroli skarbowej okoliczności w pełni uzasadniają twierdzenie, że rzekomi kontrahenci skarżącego nigdy nie dostarczyli mu żadnego złota bowiem takim towarem nie dysponowali. Nadto, wystawcy faktur i rzekomi dostawcy złota o wartości ponad 63 miliony złotych nie wskazali żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru. Zdaniem organu odwoławczego jakiekolwiek wywody strony dotyczące możliwości pochodzenia towaru z innego źródła nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji organ uznał, że skoro skarżący nie wykonywał ww. czynności opodatkowanych to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dotyczących pozostałych zakupów, tj. usług transportowych, najmu, pośrednictwa, materiałów biurowych i programu symfonia o łącznej wartości 21.776,72 złotych. Według opinii organów, skoro skarżący nie kupił złota od ww. podmiotów, to tym samym nie posiadając tego złota od wystawców faktur, nie mógł nim władać jak właściciel, co oznacza, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. wystawił 145 nierzetelnych faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem organów nie doszło również do transakcji sprzedaży na rzecz : Ł. Spółka Jawna, ART. J. S. S.C.,A. A. K., Firma J. "O. " W. Ś., J. S. S., Z. G. Z. A. C. S., J. Spółka cywilna R. S., W. J. K., J. S. Company S.C., S. J. S. S.c. Dostaw złota na rzecz wyszczególnionych powyżej firm nie potwierdziły również zeznania pracowników firmy O. - S. G. i B. B., M. N. oraz M. K. ani zeznania W. J., z firmy mającej pośredniczyć w kontaktach strony z pozostałymi odbiorcami złota. W opinii organów nie potwierdziła tego także korespondencja e-mailowa oraz spisy z natury na dzień [...]. i na dzień [...] r. W ocenie organu także umowa usług pośrednictwa z dnia 2 stycznia 2012 r., zawarta pomiędzy skarżącym a W. J., jak i wystawione faktury sprzedaży złota W. J., miały jedynie uprawdopodabniać te transakcje. Tę rolę pełniły również faktury zakupu usług transportowych od firmy O. E. K.. W konsekwencji powyższe stwierdzenie, że nie było sprzedaży na rzecz ww. podmiotów pozwoliło organom na zastosowanie w stosunku do skarżącego art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w myśl którego : "w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". To oznacza, że skoro podatnik wystawił nierzetelne faktury i wykazał w nich podatek należny to zgodnie z brzmieniem zacytowanego przepisu, ten fakt skutkował powstaniem obowiązku zapłaty wyszczególnionego podatku. Z powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy : . jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, . dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, . faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podkreślił, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Skarżący w skardze, podobnie jak w odwołaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wydanej decyzji naruszenie zasad postępowania tj. zasady swobodnej oceny dowodów, jak i zasady naruszenia zasady zaufania do organów państwa, niewyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego a w konsekwencji brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego. Zarzucił organom, że nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych i istotnych dla sprawy przeciwdowodów. Skarżący uznał, że naruszono : . art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, iż ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji, a więc że na żadnym etapie nie dysponował i nie rozporządzał złotem, choć z szeregu dowodów wynika, iż podatnik był jednak w posiadaniu złota; . art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, niezależnie od obalania przez podatnika kolejnych tez organu podatkowego i wskazywania przeciwdowodów; . art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów przez podatnika; . art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy dalszych losów towarów, które rzekomo nie zostały przez podatnika dostarczone odbiorcom, choć jest to okoliczność istotna dla sprawy; . art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, na okoliczności dla niej korzystne; . art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; . art. 121 § 1 poprzez koniunkturalne czynienie w kolejnych dokumentach i decyzjach ustaleń różnych, a wręcz krańcowo sprzecznych. W uzasadnieniu strona zarzuciła brak konsekwencji organów w czynieniu ustaleń i formułowaniu wniosków, a wręcz ich sprzeczność. Podatnik wskazał, że w pierwotnie wydanej decyzji – uchylonej przez organ odwoławczy - organ I instancji stwierdził, że skarżący nabywał towar w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu ale od innych podmiotów. W ponownie wydanej decyzji uznał, że skarżący nie kupował i nie sprzedawał żadnego towaru. Skarżący wskazał, że wnosił o przeprowadzenie dowodów, mających potwierdzać fakt , że odbierał, dysponował, przechowywał i wysyłał złoto. Skarżący podniósł, że organ uwzględnił jedynie część ze zgłoszonych wniosków dowodowych. Zdaniem strony nie można się również zgodzić z tezą, iż wystawcy faktur nie zrealizowali spornych dostaw, gdyż nie wskazali na legalne źródło nabycia towaru. W ocenie skarżącego nie oznacza to, że nie mogli wejść w posiadanie towaru w inny sposób. Zdaniem skarżącego w materiale dowodowym znajduje się szereg dowodów, które potwierdzają, iż towar był fizycznie dostarczany i znajdował się w dyspozycji podatnika, zaś jego dostawcami byli wystawcy faktur, choćby nie byli nawet właścicielami towaru. Skarżący wskazał w tym kontekście m.in. na zeznania świadków oraz dokumentację zdjęciową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje sięw nadesłanych aktach administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik w okresie od stycznia 2012 do stycznia 2013 prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą A. J. N. i czy zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycie i sprzedaż złota, odzwierciedlały stan rzeczywisty. W skardze, podatnik zarzuca organowi, ze przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył przede wszystkim zasady postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. ) – dalej w skrócie "Op." w szczególności: art. 191 , 121, 122, 187 jak i 210 §1 pkt 6 tejże ustawy. Skoro zarzuty skargi dotyczą zasad postępowania, gwarantujących prawa strony do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, to obowiązkiem Sądu jest rozpoznanie najpierw tych zarzutów, gdyż jak wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, tylko stan faktyczny ustalony w zgodzie z rzeczywistością, może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Dokonując oceny tych ustaleń, w kontekście reguł poprawnego postępowania podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do oceny, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, w szczególności, naruszający wskazane w skardze przepisy Op. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych, należy ocenić pozytywnie, zarówno w aspekcie dopełnienia przez te organy wymogu wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, jak i poprawności wyprowadzonych wniosków. Wnioski te są spójne i logiczne, zgodne też z doświadczeniem życiowym, i ich uzasadnioną podstawą jest zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Zdaniem organów, sam skarżący stwarzał pozory prowadzenia działalności, co potwierdzają okoliczności ujawnione podczas postępowania, a dotyczące funkcjonowania tej firmy. Jak bowiem wynika z rejestru podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą firma skarżącego A. J. N. mieściła się w T. przy ul. [...], na terenie firmy O., której właścicielką była E. K., a skarżący w firmie O. pełnił rolę dyrektora handlowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że skarżący powiązany był z firmami należącymi do E. K., gdyż oprócz tej funkcji, pracował też w firmie E. , a w firmie E. B. pełnił rolę prezesa zarządu. Wszystkie te firmy trudniły się obrotem metalami szlachetnymi. Zgodnie z zapisami umowy podnajmu zawartej pomiędzy O. a A. z dnia [...]., (aneks [...] r.) skarżący miał korzystać z powierzchni dziesięciometrowej, nie ograniczonej ścianami, gdzie granicą była tylko kotara. Zgodnie z ww. umową udostępniono mu media, wyposażenie oraz sejf wynajmującej firmy. Podkreślenia wymaga fakt, że firma skarżącego nie posiadała nawet szyldu i nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie ogłaszała się w żadnym publikatorze. Ponieważ skarżący nie posiadał własnego transportu, jego towar miał być wożony przez pracownika firmy O., zatrudnionego w niej jako serwisant komputerowy – M. N. ( prywatnie brata skarżącego). Należy zauważyć, że złoto na rzecz firmy A. mieli, w trakcie nieobecności strony, przyjmować pracownicy firmy O. mimo, że w żadnych dokumentach nie ma uzasadnienia faktycznego ani formalnego, dlaczego złoto o tak znacznej wartości sięgającej milionów złotych, miało być przyjmowane przez pracowników obcej firmy. Organy uznały, że nie było dostaw złota na rzecz firmy skarżącego ze strony wskazanych w decyzji podmiotów. Zdaniem organów, firmy te podobnie jak firma strony, pozorowały działalność gospodarczą, spełniając wyłącznie wymogi rejestracyjne. Celem tych podmiotów był obrót pustymi fakturami. Firmy te nie zatrudniały pracowników a siedziby umieszczone były pod wirtualnymi adresami (firma E. T.) albo w miejscu zamieszkania właścicieli firm (PHU S.-S. J. K.). Dokumenty rejestracyjne tych firm były prawidłowe, a wielkość obrotów sięgała milionów złotych. Niżej wskazane firmy miały dostarczyć skarżącemu od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 złota o wartości około 63 milionów złotych. Dostawcami złota na rzecz skarżącego miały być następujące firmy : 1. PHU "S." A. P., I.; 2. L. Sp. z o.o., W. - własność A. P.; 3. E. T. Sp. z o.o., K.; 4. PHU S.-S. J. K. T.. Ustalono, że dwie firmy, które należały do A. P. tj. firma S. i L. Sp. z o.o. miały dostarczyć skarżącemu w ciągu badanego okresu aż 98 % nabytego złota. W ramach spółki L. Sp. z o.o. A. P. miał sprzedać skarżącemu 164.034,85 gramów złota, w postaci blachy i granulatu złota, z czego sam VAT z tych transakcji wyniósł 6.043.788,41 zł. Współpraca skarżącego ze "S." trwała aż do stycznia 2013 r., gdy organ skarbowy zobowiązał stronę do przekazania na konto urzędu skarbowego wszelkich należności przysługujących A. P.. Natomiast współpraca z L. Sp. z o.o. trwała aż do czasu, gdy A. P. zażądał zapłaty w gotówce, odstępując od zasady płatności po sprzedaży złota. Łącznie A. P. wystawił na rzecz strony 193 faktur VAT, mających dokumentować dostawę złota, próby 999, gdzie wyszczególniony VAT wynosił kilkanaście milionów złotych. Zakupione złoto, jak zeznał skarżący, dostarczał osobiście A. P., wykorzystując w tym celu swój samochód, którego skarżący zupełnie nie kojarzył pomimo wielu dostaw. Skarżący nie miał również żadnej wiedzy na temat firm A. P., ich umiejscowienia, czy ilości pracowników. Nigdy także nie był w siedzibach tych firm tj. w I. ani w W.. Organy stwierdziły, że A. P. nie przedstawił żadnej dokumentacji obu firm. Zeznał, że dokumentacja firmy " S." została skradziona z samochodu, natomiast firmę L. Sp. z o.o., jak oświadczył, sprzedał wraz z całą dokumentacją w dniu [...] r. obywatelowi Ukrainy o nazwisku Mykol Hrynevuch. Wbrew temu oświadczeniu, organy ścigania dokumentację L. zabezpieczyły w mieszkaniu żony A. P.. Ustalono, że organy podatkowe w stosunku do A. P. wydały ostateczne decyzje, określające podatek VAT za lata 2007 do 2014 oraz określiły w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie w tym podatku, dotyczące lat 2005 – 2014. Ustalono również, że A. P. został skazany prawomocnym wyrokiem za wystawianie fikcyjnych faktur. W tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia wynikające z wydanego w postępowaniu karnym, prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, z uwagi na regulację z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, są w tej sprawie dla Sądu wiążące. Oskarżono go także o pranie brudnych pieniędzy. Należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu znana jest działalność A. P. w grupie zajmującej się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. W stosunku do ww. Wojewódzkie Sądy Administracyjne (WSA w Bydgoszczy, w Poznaniu oraz w Gdańsku) wydały 35 rozstrzygnięć – vide baza orzeczeń sądów administracyjnych. Organy podatkowe oraz ww. sądy uznały, że A. P. pełnił jedynie rolę "słupa", a jego działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiana pustych faktur, w tym na rzecz skarżącego. Kolejną firmą mająca dostarczyć złoto stronie była E. T. z K.. Jej właścicielem i prezesem był J. S., działający od grudnia 2012 do listopada 2013 r. Zdaniem Sądu wątpliwości organu, co do rzeczywistej działalności tej firmy są uzasadnione. J. S. zeznał, że złoto miał nabyć od niejakiego A. K., gdzieś na stacji paliwowej. Organom nie udało się skontaktować z ww. kontrahentem. Podał, że zwykle zakupione złoto owinięte w papier transportował samochodem BMW, bez specjalistycznych zabezpieczeń. Korzystał z pomocy kierowcy A. C., który mimo, że miał chronić towar, zawsze pozostawał w aucie. Zeznający J. S. nie potrafił wyjaśnić, dlaczego siedzibę swojej firmy umieścił w wirtualnym biurze. Podał, że zakończył działalność "gdy zaostrzono przepisy o odpowiedzialności za osoby, od których kupuję i do których sprzedaję". Oświadczył, że faktury wystawiał sam na swojej drukarce, co było sprzeczne z zeznaniem skarżącego, który podał, że faktury były wystawiane w jego firmie. Przyznał, że nie weryfikowano złota, ani jakościowo ani ilościowo. Płatność za towar następowała przelewem, po sprzedaży złota przez skarżącego. Zeznający pracownicy sąsiadującej firmy O. potwierdzili, iż J. S. bywał w firmie, co nie oznacza, że ww. był istotnie dostawcą złota. Kolejnym dostawcą miał być J. K. z firmy PHU S. z siedzibą w miejscu zamieszkania tj. w T., przy ul. [...]/m. 8 . Organy stwierdziły, że ww. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności, posiadał wszystkie konieczne dokumenty potwierdzające działalność. Według faktur J. K. miał sprzedać stronie 869 gram blachy złota próby 999. Wystawił w związku z tym 3 faktury, z czego sam podatek VAT wyniósł 30.680,05 zł. Do akt sprawy włączono protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie oraz kopie przesłuchania J. Kowalskiego i decyzje wydane w przedmiocie rozliczenia podatku VAT. Podstawową działalność J. K. stanowiły roboty budowlane. Nie powiodło się ponowne przesłuchanie tego świadka. Organy podkreśliły, że skarżący zeznając w sprawie współpracy z tą firmą, nie pamiętał nazwiska właściciela tej firmy, a wiedzę o tym, że J. K. był jej właścicielem czerpał, jak zeznał - z kserokopii jego dowodu osobistego. W podsumowaniu organy uznały, że wyżej wskazane cztery firmy nie były dostawcami złota na rzecz strony. Ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Podczas przesłuchań, właściciele tych firm nie pamiętali adresów swych wirtualnych siedzib. Nie posiadali żadnej zdolności płatniczej, gdyż uzależnieni byli od powodzenia transakcji realizowanej przez skarżącego gdyż zapłata za złoto następować miała po jego sprzedaży. Nie sprawdzano ani jakości ani wagi złota. Wystawcy zakwestionowanych faktur zostali zobowiązani w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT , uwidocznionego na wystawionych przez siebie fakturach. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jako gospodarz postępowania, ma prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów gdy uzna, że nie mają znaczenia dla sprawy lub w sytuacji, gdy tak, jak w niniejszej sprawie, dana okoliczność została już dowiedziona w wystarczający sposób. Tą okolicznością w sprawie było nabycie złota od wskazanych wyżej podmiotów, którzy w żaden sposób nie udowodniły, że nabyli złoto i je posiadali. Nie wskazali także żadnego innego źródła pochodzenia tego towaru, nie przedstawili żadnej dokumentacji podatkowej na potwierdzenie tego faktu. Należy tu zaznaczyć, że decyzje wydane w stosunku do ww. podmiotów są ostateczne, a strona skarżąca nie wykazała, aby te ustalenia organów w stosunku do ww. firm były nieprawdziwe. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Skarżący jednak, nie zdołał przeprowadzić przeciwdowodu, mającego na celu obalenie mocy dowodowej ww. decyzji. Reasumując zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżący w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. nie nabył od wyżej wskazanych podmiotów złota o wartości ponad 63 milionów złotych, jak również nie udowodnił, że nabył złoto z innego źródła. Jako dowód nabycia złota skarżący przedstawił jedynie wystawione przez te podmioty faktury. Sama faktura, jak wielokrotnie potwierdzano w orzecznictwie nie może być podstawą do odliczeń podatku VAT. Podatnik przedstawiając jedynie faktury, co do których organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może żądać uznania prawa do odliczeń podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. W niniejszej sprawie, z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Należy przyznać rację stronie, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu w tej sytuacji nie można przypisać dobrej wiary. Należy zgodzić się z organem, że wystawcy faktur nie dostarczyli skarżącemu złota o wartości 63 milionów złotych, gdyż takim towarem nie dysponowali. Mając powyższe na względzie organ zasadnie uznał, że w sprawie w stosunku do zakwestionowanych faktur pochodzących od ww. czterech podmiotów znajduje zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Jak trafnie wskazały organy dostaw złota na rzecz wyszczególnionych powyżej firm nie potwierdziły również zeznania pracowników firmy O. - S. G. i B. B., M. N. oraz M. K. ani zeznania W. J., z firmy mającej pośredniczyć w kontaktach strony z pozostałymi odbiorcami złota. Rację ma organ, że nie potwierdziła tego także korespondencja e-mailowa oraz spisy z natury na dzień [...] r. i na dzień [...] r. Teza strony o nabyciu złota nie ma uzasadnienia w materiale zebranym w sprawie. Skarżący mimo tego popiera twierdzenie, że nabył złoto od wystawców faktur, a zatem jak właściciel miał prawo nim dysponować i w konsekwencji sprzedać je kolejnym kontrahentom. Dlatego w okresie od stycznia 2012 roku do stycznia 2013 roku wystawił na rzecz niżej wskazanych podmiotów - 145 faktur sprzedaży, gdzie wyszczególnił podatek VAT do zapłaty w kwocie 11.958.195 zł. Organy uznały, że skoro nie było dostaw złota to również nie było jego sprzedaży. W konsekwencji zakwestionowano sprzedaż złota na rzecz następujących firm: Ł. Sp.j. - J., ART. J. S. S.C. - W., A. A. K. - W., Firma J. "O." W. Ś. - P., J. S. S. S., Z. G. Z. A. C. S. - S., J. Spółka cywilna R. S. - O., K. W. J. - C., J. S. Company S.C., oraz S. J. S. Spółka cywilna. Organy stwierdziły, że jego największym odbiorcą miała być firma Ł. Spółka Jawna z J.. Firma ta, na potwierdzenie rzekomych transakcji, przedstawiła wyłącznie kopie faktur, które wprowadziła w obrót. Zeznania stron, co do początku współpracy są niespójne, gdyż początkowo skarżący zeznał, że sam nawiązał współpracę z tą spółką, a następnie podał, że z firmą Ł. skontaktował go pośrednik - W. J. . Podał, że nigdy nie był w J. . Także właściciel firmy Ł. zeznał, że nie był w siedzibie skarżącego. Strony nie zawarły żadnej umowy. Organy zwróciły uwagę na sprzeczne zeznania, co do godzin dostaw, gdyż brat skarżącego M. N. zeznał, że dostawa złota zwykle realizowana była w godzinach porannych, bo jazdę do J. z T. rozpoczynał około północy i wliczając około 10 - godzinną podróż , w J. był w godzinach porannych. Natomiast I. Ł. zeznał, że dostawa następowała w nocy, aby nikt z jego pracowników go nie obserwował. Organ zauważył, że jednego dnia wystawiono aż 2 faktury potwierdzające dwie dostawy, co było niemożliwe do zrealizowania, zważywszy na odległość pomiędzy firmami. Sprzeczne są również zeznania stron transakcji, co do zakupu nieograniczonej ilości złota od strony. Należy zaznaczyć, że firma O., w której skarżący był dyrektorem handlowym współpracowała ze spółką Ł.. W opinii organów także korespondencja pomiędzy stronami nie uzasadnia faktu, że firma skarżącego istotnie sprzedawała złoto firmie Ł., gdyż z korespondencji e – mailowej wynika, że ta spółka żądała dokumentów firmy O., a nie firmy strony, gdyż chodziło o wypis z KRS –u . Potwierdzeniem tego faktu jest to, że firma A. jako własność osoby fizycznej nie mogła być wpisana w rejestr sądowy. Organy zwróciły również uwagę, że Ł. żąda wypisu z KRS –u po dwóch miesiącach rzekomej współpracy ze skarżącym i to dwa miesiące po pierwszych dwóch dostawach. Zatem za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów, że korespondencja ta nie dotyczyła firmy skarżącego, a firmy O.. Zwrócono również uwagę, że przedłożona przez stronę, jako dowód w sprawie - korespondencja z niemieckim partnerem A. G. U. S. AG a firmą Ł. nie może dotyczyć dostawy skarżącego, gdyż mowa jest o dostawie z [...] r, a rzekoma dostawa strony, jak wynika z faktury miała być realizowana dzień później tj. w dniu [...] r. Kolejnym dowodem wskazanym przez stronę uwiarygodniającym obrót złotem miały być zdjęcia. Strona skarżąca wskazała, że przy wysyłce złota, jak i przy jego odbiorze robiono zdjęcia. W związku z czym, do pisma z dnia [...]. dołączono plik fotografii. Według pełnomocnika strony, to skarżący fotografował złoto przy wysyłce. Później przy dostawie już u kupującego, fotografował je, jego brat Marcin. W ten sposób miały być tłumaczone różnice w wadze złota, wynikające z różnic geograficznych. Na uwagę zasługuje fakt, że ani M. N. (dwukrotnie przesłuchiwany), ani właściciel ww. firmy I. Ł. podczas zeznań nie wspominali nic o zdjęciach ani o różnicach w wadze złota. Nadto co wymaga podkreślenia, argument ten został zgłoszony na późniejszym etapie postępowania. W tym miejscu Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że przedstawione zdjęcia nie stanowią dowodu, potwierdzającego sprzedaż złota na rzecz wskazanych firm, w tym na rzecz spółki Ł.. Z przedstawionych zdjęć nie wynika, że przedstawiają one złoto. Z samych fotografii nie można też wyprowadzić wniosku, kto jest jego właścicielem, zważywszy na fakt, że skarżący dysponował sejfem należącym do prężnej wówczas firmy O.. Kolejnym odbiorcą miała być Firma J. O. W. Ś. z P.. Skarżący na rzecz tej firmy wystawił aż 47 faktur VAT, dotyczących dostaw granulatu i blachy złota o łącznej wartości 9.209.991,67 zł., z wyszczególnionym podatkiem VAT w kwocie 2.118.298,08 zł. Organ wezwał tę firmę do podania okoliczności, związanych z rozpoczęciem współpracy. Właściciel tej firmy podał, że zna skarżącego z targów branżowych w G. lub w W.. Współpraca, jak zeznał była prawidłowa i dotyczyła sprzedaży blachy złota. Organy zauważyły, że zeznający pominął w zeznaniach fakt, że przedmiotem obrotu oprócz blachy miał być również granulat złota. Sprzeczne są zeznania skarżącego i W. Ś., co do pośrednictwa W. J. w realizacji dostaw, gdyż zeznający oświadczył wbrew zeznaniom strony, że uzgadniał z W. J. datę dostawy i warunki zapłaty, podczas gdy z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że te sprawy załatwiał osobiście. Zeznający W. Ś. oświadczył, że sam również odbierał złoto w siedzibie firmy skarżącego. Organy podały, że zeznający mimo rzekomej wizyty w firmie strony, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy pod tym adresem funkcjonowała też inna firma. Organy podkreśliły, że z zeznań W. Ś. nie wynika, że robione były zdjęcia dostawy złota. Nie zasługuje na uznanie twierdzenie świadka, że po zważeniu złota, podpisywał dowody WZ, gdyż jak ustalono, takich dokumentów nigdy nie wypisywano. Odbiór złota w firmie skarżącego potwierdził jeszcze tylko W. J. z firmy K.. Skarżący na rzecz 4 firm S. S. wystawił 21 faktur, gdzie VAT wyniósł 182.524,68 zł. Kupującymi miały być następujące firmy : J. S. S. S. z W., J. S. COMPANY S.C. z W., ART. J. S. S.C. z W. oraz S. J. S. S.C z W.. Przesłuchany właściciel tych firm podał, że nie potrafi podać szczegółów nawiązania współpracy, ani czy pośredniczył w kontaktach W. J.. Nie pamiętał także, czy złoto było w postaci blachy czy granulatu. Stron nie łączyła żadna umowa. Najpierw podał, że nie widział towaru, bo towar szedł bezpośrednio do produkcji. Mimo tego, oświadczył, że sam wszystko sprawdzał przy odbiorze złota. Później jednak oświadczył, że " nigdy bezpośrednio nie odbierał towaru". Nie potrafił wskazać osoby, która złoto przywoziła ani danych swego pracownika, który miał odbierać towar w czasie jego nieobecności. Wiarygodność dostawcy sprawdzał w oparciu o dokumenty rejestracyjne i z zaświadczeń z Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu zeznania właściciela tych firm były często zmieniane, a zeznający zaprzeczał sobie, składając nawzajem wykluczające się oświadczenia, co do współpracy ze skarżącym. Dlatego zdaniem Sądu organy zasadnie nie uznały tych zeznań za dowody, potwierdzające sprzedaż złota na rzecz tych firm. Organ uznał, że analiza dalszych losów towaru, w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowa, gdyż z zeznań właściciela ww. firm nie można było wyprowadzić wniosku, że w ogóle była sprzedaż złota na rzecz zeznającego. Kolejną firmą, której skarżący miał sprzedać złoto był A. A. K. z W.. Zeznający A. K. podał, że zna skarżącego od wielu lat i poznał go na targach lub na przyjęciu. Początkiem współpracy była wizyta skarżącego w jego firmie. Zeznał, że skarżący dostarczał złoto osobiście i obaj kontrahenci byli obecni przy ważeniu złota. Podał, że faktury w większości dostarczał osobiście skarżący. Ewentualnie przesyłał je e – mailem lub pocztą. Nie sprawdzano jakości złota, gdyż obowiązywała zasada zaufania. Podał, że po otrzymaniu złota nie wystawiał żadnych dokumentów. Podał, że skarżący mu mówił, że zatrudnia pracowników. Zeznał, że nie sprawdzał firmy skarżącego, jako podatnika VAT, bo był to obowiązek jego księgowego. Należy zwrócić uwagę na sprzeczność zeznań A. K. z zeznaniami strony, co do osoby dostarczającej złoto, ważącej przy dostawie jak i przekazującej faktury. Jak zeznawał skarżący : " nie dostarczam towaru osobiście tylko wynajmuję transport z O. i jedzie mój brat Marcin i zawozi ten towar". Należy zwrócić również uwagę na fakt, że skarżący potraktował w zeznaniach dostawy na rzecz A. K. jako " incydentalne" , gdy w rzeczywistości tych dostaw wg zakwestionowanych faktur miało być 8, a wartość dostarczonego złota wynosiła 3,5 miliona złotych. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik strony wskazał zdjęcie złota o wadze 2500 g, jako dowód potwierdzający dostawę złota z dnia [...]. na rzecz ww. podatnika. Mimo, że z zeznań A. K. wynikało, że skarżący złoto dostarczał osobiście i był przy jego ważeniu. W tym miejscu rodzi się pytanie w jakim celu zrobiono to zdjęcie. Kolejną firmą na rzecz której skarżący miał dokonać w dniu [...]. sprzedaży blachy złota o wartości 19.200,87 zł netto, podatek VAT 4.416,20 zł. była firma J. Spółka Cywilna R. S., J. K. z O.. Właściciel tej firmy zeznał, że przedmiotem dostawy było "coś z biżuterii" . Nie podał żadnych okoliczności, związanych z nawiązaniem współpracy ze skarżącym. Wykluczył, że towar dostarczył W. J., mimo, że skarżący wskazał właśnie W. J., jako dostawcę towaru na rzecz J. – u . Zeznający R. S. wskazał, że kupnem złota na rzecz jego firmy zajmuje się N. R., który z pewnością zakupił to złoto. Podał, że nie był w T.. Po otrzymaniu faktury uregulował zapłatę, a kupionego złota nie widział, gdyż N. R. przywoził mu gotową biżuterię. Przesłuchany dnia [...] r. w sprawie W. J. oświadczył, (wbrew zeznaniom skarżącego), że nigdy nie transportował złota do O.. Nie wymienił też nazwiska N. R. z G., który miał, jak zeznał R. S. kupić złoto od niego. Z uwagi na sprzeczności w zeznaniach, organy zdaniem Sądu zasadnie uznały, że ww. transakcji nie było. Kolejnym odbiorcą skarżącego miała być firma Z. G. Z. A. C. S. z S.. W odpowiedzi na wezwanie organów ww. podmiot nie podał żadnych szczegółów współpracy z firmą strony. Przesłał tylko kserokopię jednej faktury o wartości 79.915,00 zł., podatek VAT 18.380,45 zł. W zeznaniach z dnia [...]. C. S. początkowo zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób doszło do współpracy z firmą skarżącego. Później wskazał, że z polecenia W. J.. Podał, że złoto zapakowane w torbę przywoził kurier. Stwierdził, że towar odbierał osobiście, przy czym nawet go nie rozpakowywał, nie ważył, gdyż miał zaufanie do W. J.. Później podał, że firmę sprawdzał w Internecie oraz w rozmowie telefonicznej ze wspólnikiem spółki KIM. M. N. ( brat strony i kurier ) zeznał, że towar był ważony, co stoi w sprzeczności z zeznaniami C. S. . Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że ww. transakcje nie miały miejsca. Kolejnym odbiorcą złota miał być W. J., prowadzący firmę K. z siedzibą w C. . Skarżący wystawił na rzecz ww. firmy 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złota o wartości 649.230,00 zł. podatek VAT 149.322,90 zł. Właściciel tej firmy zeznał, że towar odbierał osobiście w siedzibie firmy skarżącego, po uprzednim zważeniu. Podał, że nabywał złoto o próbie 585 i 999, mimo, że z faktur wynika, że nabywał także blachę złota. Próba złota nie była weryfikowana, bo wszystko opierało się na zaufaniu. Zeznał, że w budynku były dwa sejfy, chociaż wszyscy świadkowie zeznawali, że był tylko jeden sejf, do którego klucze miał skarżący i pracownik O. M. P.. Zeznał, że nad wejściem znajdował się szyld firmy O., mimo, że ze zdjęć siedziby wynikało, że był tylko szyld z napisem :" SKUP ZŁOTA SREBRA". Podał, że faktury wystawiała S. G., księgowa, mimo, że z zeznań skarżącego wynika, że wystawiał je osobiście, a S. G. zaprzeczyła, że w tym czasie wystawiała faktury w imieniu A.. Strony łączyła umowa pośrednictwa, z dnia [...] r., mocą której W. J. miał otrzymywać od strony co miesiąc ryczałt w kwocie 1.000 zł. za szukanie nabywców złota. W opinii Sądu powyższa umowa, jak i wystawione na rzecz W. J. faktury sprzedaży nie potwierdziły transakcji kupna i sprzedaży złota w ramach firmy A.. Skarżący na uprawdopodobnienie transakcji powoływał się na konieczność przesłuchania wskazanych przez siebie świadków. Dlatego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. zgłosił wnioski dowodowe, które organ uwzględnił jedynie w części. Zgodnie z wnioskiem strony przesłuchano pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Przesłuchano M. H. oraz T. S. oraz dyrektora Banku Ochrony Środowiska J. J.. Organ wskazał, że ww. pracownicy urzędu skarbowego przesłuchani w dniu [...]. zaprzeczyli jakoby w ich obecności w siedzibie firmy skarżącego miała miejsce jakakolwiek dostawa złota, również ta z miesiąca stycznia 2013r. Po okazaniu zdjęć rzekomych dostawców, przesłuchani stwierdzili, że nigdy osób tych nie widzieli. J. J. (Dyrektor Sprzedaży Banku Środowiska S.A.), w piśmie z [...]. oświadczyła, że pierwszy kontakt ze skarżącym miał miejsce w marcu 2013r., co oznacza, że był to okres nieobjęty postępowaniem. Kolejni zeznający: brat skarżącego M. N., K. J., M. P., M. N. - żona skarżącego rozpoznali na zdjęciach A. P. i Jacka S., co jednak nie potwierdza faktu, że osoby te rzeczywiście dostarczały złoto. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zeznający pracownicy firmy O. M. P. i M. N. nie potwierdzili, iż istotnie brali udział przy dostawie złota. Ich zeznania co do tego, jak wyglądała dostawa bardzo różnią się od siebie, zarówno co tego, który z nich przyjmował złoto, jak i czy weryfikowano dostawę co do wagi i próby i kto to robił. Pełnomocnik strony oświadczył, że nie było życzeniem skarżącego aby M. P. sprawdzał złoto, a zeznający podał, że o taką czynność skarżący go prosił. Dostaw złota ani jego sprzedaży czy nawet przygotowania towaru do wysyłki nie potwierdziły również zeznania B. B. ani S. G.. Obie panie pracowały w firmie O.. Skoro podatnik z kolei wystawił 145 nierzetelnych faktur na rzecz swoich 10 – ciu wskazanych powyżej kontrahentów i wykazał kwotę podatku VAT o wartości 11.958.195 zł. to zgodnie z zapisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do jego zapłaty. Z powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy : . jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, . dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, . faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Reasumując należy stwierdzić, że skarżący nie udowodnił, że transakcje zakupu złota miały miejsce w rzeczywistości. Nie potwierdzili tego faktu zeznający ww. świadkowie. Dodatkowo na brak transakcji wskazuje rozliczenie ilościowe w postaci analizy ilości i rodzaju złota wykazanych na fakturach zakupu i sprzedaży oraz spis z natury na dzień [...] r. oraz na [...]., gdzie stwierdzono różnice świadczące o tym, że strona nie kupiła towaru i go nie sprzedała w badanym okresie. Tezę tę potwierdza zdaniem Sądu przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Dlatego organy zasadnie uznały, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dotyczących pozostałych zakupów, tj. usług transportowych, najmu, pośrednictwa, materiałów biurowych i programu symfonia o łącznej wartości 21.776,72 złotych. Skarżący próbuje popierać tezę, że nie ważne jest pochodzenie złota. Decydujące w sprawie jest to, że posiadał to złoto i nim władał, jak właściciel, dlatego mógł je sprzedać swym kontrahentom, wystawiając w tym celu faktury z uwidocznionym podatkiem VAT. W opinii Sądu skarżący nie udowodnił w ogóle faktu, że nabył złoto zarówno od wystawców faktur jak i z innych źródeł. Twierdzenie strony nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Istotnie, w uchylonej decyzji z dnia [...]. organ I instancji zawarł tezę, że skarżący mógł posiadać złoto z innych źródeł. Organ odwoławczy w trybie art. 229 Op. nakazał organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania i po ich uzyskaniu zasadnie uznał, że dostaw w ogóle nie było. Reasumując skarżący nie udowodnił, że działalność gospodarczą w ogóle prowadził. W skardze jak wskazano wyżej skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł przede wszystkim zarzuty naruszenia zasad postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży podatnik nie realizował rzeczywistych transakcji. Zarzuca, że nie uwzględniono przeciwdowodów strony. Poprzez niewyjaśnienie w sposób wystarczający stanu faktycznego doszło do wadliwych ustaleń, że w ogóle nie było transakcji. Zarzuca, że organy nie prześledziły dalszych losów sprzedanego przez stronę złota, mimo, że jest to okoliczność istotna dla sprawy. Jako argument za uwzględnieniem skargi zgłasza odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odpowiadając na powyższe, wbrew zarzutom skargi organy działały w poszanowaniu zasad, a zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów , nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (porównaj: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 529). Ocena swobodna nie oznacza jednak oceny dowolnej, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia żadnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organy ocena była oparta na całokształcie materiału dowodowego. Przy tej ocenie uwzględniono fakt wydania decyzji ostatecznych wobec ww. wystawców pustych faktur. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący te faktury wykorzystał i wprowadził je do obrotu, w celu uzyskania własnych korzyści majątkowych. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Nie potwierdziły tego żadne dokumenty, ani zeznania , zarówno strony, jak i świadków. Zatem za uzasadnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że dostawcy faktur nie mogli i nie dostarczyli na rzecz skarżącego złota o wartości około 63 milionów złotych, z czego VAT wyniósł ponad 12 milionów złotych. Ten fakt, jak wskazano wyżej, jest w opinii Sądu decydujący o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uznanie, preferowana przez skarżącego zasada zaufania, którą tłumaczy się wszelkie, niezrozumiałe dla rozsądnego handlowca, działania stron transakcji. Dostawcy nie żądali od mało znanej firmy żadnych potwierdzeń dostawy złota i to na wielomilionowe kwoty, a nadto godzili się czekać z zapłatą do czasu sprzedaży złota. Wszystkie wykazane wyżej okoliczności począwszy od tych, które dotyczą funkcjonowania firmy skarżącego (brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i technicznego), sprzeczne zeznania rzekomych dostawców jak i odbiorców złota wskazują wyraźnie na fikcyjność działań skarżącego. Należy zauważyć, że "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Wynika to z tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid i powołanych w tych orzeczeniach wcześniejszych orzeczeń Trybunału: tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Trybunał akcentował wielokrotnie, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32; porównaj również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 517/12). W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a strona brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska J. Szulc