I SA/Bd 852/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Wobec stwierdzenia, iż wydatki przewyższają uzyskane przychody, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił L. N. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p. W związku z powyższymi zarzutami podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...] r. skarżąca nabyła dwa lokale mieszkalne o numerach [...] i [...] znajdujące się w B. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...] zł. Ponadto również w dniu [...] r. dokonała zakupu udziałów we własności lokalu niemieszkalnego (garażu), mieszczącego się w przyziemiu budynków mieszkalnych nr [...] oraz [...], położonych w B. przy ulicy [...] w kwocie [...] zł. Zgodnie z aktami notarialnymi Repertorium A numer [...] oraz [...] poniosła koszty transakcji w łącznej kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 31 października 2011 r. jako źródło przychodów na pokrycie powyższego wydatku podatniczka wskazała pożyczkę otrzymaną od rodziców. Wyjaśniła, że miała to być pożyczka na pokrycie wpłat, która zwrócona zostałaby po sprzedaży udziału w kamienicy znajdującej się w B. przy ulicy [...]. Podkreśliła, że ojciec przekazywał pieniądze na kolejne etapy począwszy od 2006 r., zaznaczając przy tym, iż nie wie dokładnie skąd ojciec posiadał tyle pieniędzy, ale domyślała się, że był to efekt długoletniej pracy i skromnego życia. W celu ustalenia rzeczywistej kwoty wydatku poniesionego przez skarżącą w 2007 r. na zakup powyższych nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych [...] Sp. z o. o. z siedzibą w T. z zapytaniem dotyczącym daty oraz sposobu przekazania środków będących zapłatą za zakup nabytych przez stronę nieruchomości. W odpowiedzi uzyskano harmonogram wpłat dotyczący powyższych aktów notarialnych, z którego wynikało, że z całkowitej kwoty należności w wysokości [...] zł, kwota [...] zł została wpłacona przez skarżącą w 2006r. Wobec tego jako łączny wydatek poniesiony przez podatniczkę w 2007 r. przyjęto kwotę [...] zł. W związku z nieprecyzyjnym podaniem źródeł finansowania zakupu nieruchomości, oraz brakiem dowodów, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wezwał stronę oraz jej rodziców, H. oraz J. N. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań na okoliczność udzielenia skarżącej pożyczki. W toku przesłuchania, J. N. zeznał, iż przekazał córce pieniądze na przełomie lat 2005-2006 i miało to miejsce dwukrotnie. Pierwszy raz, gdy kupiła mieszkanie znajdujące się w B. przy ulicy [...], natomiast drugi, na zakup mieszkania przy ulicy [...] w kwocie około [...] zł. Pan N. wyjaśniając pochodzenie zgromadzonych i przekazanych córce środków wskazał, iż od swojego ojca, który posiadał niegdyś gospodarstwo rolne, otrzymał około [...] zł. Stwierdził przy tym, iż połowę z tych środków przekazał skarżącej. Przesłuchana H. N. potwierdziła fakt przekazania środków na rzecz córki. Przesłuchana w charakterze strony skarżąca oświadczyła, że nie pracuje zawodowo, ma na utrzymaniu czwórkę dzieci, a środki na utrzymanie pochodzą od jej partnera życiowego. Wskazała, że środki przeznaczone na zakup nieruchomości pożyczone zostały wyłącznie od ojca, i wynosiły one około [...] zł. Jako źródło pochodzenia środków pożyczonych przez ojca podała darowiznę uczynioną na rzecz J. N. przez jej dziadka, przed jego śmiercią w 1998 r. oraz pieniądze pochodzące ze spadku. Ponadto wskazała, że pożyczkę tę być może spłaci, ponieważ sprzedała udział w kamienicy znajdującej się przy ulicy [...] w B. Dodała, że udział ten zakupiła za własne oszczędności, na które głównie składały się dochody z pracy wykonywanej na zasadach akwizycji, z których uzyskane dochody nigdy nie były opodatkowane. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wezwał J. N. do złożenia wyjaśnień dotyczących zarówno okoliczności przekazania środków finansowych na zakup nieruchomości, jak i źródła pochodzenia tych środków, oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich pochodzenie. W odpowiedzi J. N. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów potwierdzających pochodzenie środków przekazanych córce, gdyż były to oszczędności gromadzone przez wiele lat, na długo przed 2007 r. Pan N. wskazał, że jedynym dowodem jest fakt wieloletniej ciężkiej pracy, efektem czego było odłożenie oszczędności. Podał również, że z powodu braku zaufania do banków pieniądze przechowywał w domu. Stwierdził, że nie pamięta jak i kiedy przekazał córce pieniądze, ale zaznaczył, że w 2006 r. pożyczyła ona około [...] zł, następnie przekazał jej kwotę około [...] zł w lutym 2007 roku i "resztę" w czerwcu 2007 r. Organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o informacje w kwestii poczynionych darowizn przez J. N. oraz wartości spadku, który pozostawił. W odpowiedzi poinformowano, iż po zmarłym w dniu 13 grudnia 1998 r. J. N. nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe, a także tamtejszy urząd nie posiada informacji o darowiźnie pomiędzy J. N. a jego synem. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził również zgłoszenia ani opodatkowania umowy darowizny zawartej pomiędzy J. N. a J. N. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że przekazanie skarżącej przez jej ojca środków finansowych miało miejsce. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą kwestii, że przedmiotowa pożyczka została przez nią zwrócona w dniu 11 kwietnia 2012 r. organ zauważył, iż data znajdująca się na dołączonej do odwołania kopii dowodu przelewu środków pieniężnych na konto H. N. w kwocie [...] zł wskazuje, że transakcja ta wykonana została po otrzymaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. świadczy, iż czynność ta została sporządzona wyłącznie dla wykreowania pewnego stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego. Nawiązując do podniesionego zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. poinformowano skarżącą, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończone zostanie do dnia 30 marca 2012 r. z uwagi na konieczność zapewnienia skarżącej możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 200 O.p., z czego strona skorzystała w dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że po wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie wpłynęły żadne nowe dowody, wobec czego zarzut naruszenia powyższego przepisu uznać należało za bezpodstawny. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty tożsame z zarzutami przedstawionymi w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem strony naruszono także przepis art. 200 § 1 tej ustawy, poprzez niewyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie. Skarżąca wskazała bowiem, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji poinformował ją o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami, a także wyznaczony został siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W dniu 5 marca 2012 r. podatniczka korzystając z przysługujących jej uprawnień, zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trybie art. 140 ustawy O.p., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącą, że toczące się postępowanie zakończone zostanie do dnia 30 marca 2012 r. Strona zarzuciła, że nie została zawiadomiona o możliwości przeglądania akt i wypowiedzenia się co do zebranego po tej dacie materiału. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1657/00 i 1658/00 podatniczka stwierdziła, że możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinna być zapewniona bezpośrednio przed wydaniem decyzji, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, a nie tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w jego trakcie. W ocenie strony, została ona pozbawiona prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 122 § 1 O.p. z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również przepisu art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niespełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Strona zauważyła, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazała na ogólną regułę dowodową, zgodnie z którą obowiązek gromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Strona stwierdziła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Zaznaczyła, że wystarczy, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał bądź mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Zdaniem podatniczki, organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjmując do rozliczenia przychodu pochodzącego z pożyczki od jej ojca działał wadliwie, nie wskazując dowodów na to, iż pożyczka ta nie została faktycznie udzielona. Strona podniosła także, że organy podatkowe błędnie uznały, iż jej ojciec nie miał fizycznej możliwości zebrania tak dużej kwoty nie podając dowodów na poparcie takiego stwierdzenia. Skarżąca powołała się także na fakt dokonania zwrotu udzielonej jej pożyczki na zakup nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 , art. 10 ust. 1 , w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wystąpienie znamion zewnętrznych a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże tj. udowodni lub uprawdopodobni, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Każde postępowania a więc także dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, ma celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 O.p.). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez Skarżącą. Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych , którymi dysponowała strona. W toku postępowania skarżąca jako źródło przychodów na pokrycie poczynionych w 2005r. wydatków wskazała na pożyczkę otrzymaną od ojca – J. N. Zarzucając organowi błędy w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, będące następstwem uznania za niewiarygodne oświadczeń i zeznań skarżącej, jak i powołanych na potwierdzenie faktów co do zawarcia umowy pożyczek zeznań świadków, strona skarżąca podnosi, że w tym zakresie uchybiono regulacjom Ordynacji podatkowej – statuującym na gruncie postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej i wynikający z niech obowiązek organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zarzuty te nie są zasadne, ponieważ sposób procedowania organów, zarówno I, jak i II instancji, znajduje podstawę w obowiązujących w tym zakresie przepisach, w szczególności regulacjach przywołanej wyżej Ordynacji podatkowej, a także w zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W tym miejscu należy podkreślić, że w momencie stwierdzenia przez organ przesłanek do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym wyrażany jest powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach" (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2009r., I SA/Sz 213/09 (Lex nr 504038). W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). Nie jest przy tym wystarczające wskazanie źródła przychodów ani potencjalnej efektywności tego źródła, lecz konieczne jest udowodnienie, że mieniem pochodzącym z przychodów z danego źródła, i to przychodów opodatkowanych, o ile nie są one wolne od opodatkowania, pokryte zostały wydatki poczynione lub mienie zgromadzone w danym roku podatkowym (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012r., II FSK 1693/10). Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie ciąży na nich powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to, czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r., II FSK 2345/10). A zatem opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op., nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.o.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Przy czym istotne jest, że wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 O.p. (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., II FSK 1529/10, Lex nr 1125429). W niniejszej sprawie , w ocenie Sądu, organy obu instancji słusznie uznały, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu otrzymania pożyczki od ojca. Zasadnie podniesiono, że zeznania i oświadczenia składane przez stronę jak i jej rodziców są niespójne co do wielkości otrzymanej przez skarżącą kwoty jak również co do czasu i miejsca przekazania a także co do źródeł pochodzenia pieniędzy. W piśmie z dnia 31 października 2011 roku jako źródło przychodów na pokrycie poniesionych wydatków strona wskazała pożyczkę otrzymaną od rodziców. Wyjaśniła wówczas, iż miała to być pożyczka na pokrycie wpłat, która zwrócona zostałaby po sprzedaży jej udziału w kamienicy. Skarżąca wskazała, iż ojciec przekazywał jej pieniądze na kolejne etapy począwszy od 2006 roku, zaznaczając przy tym, iż nie zna źródła pochodzenia posiadanych przez ojca pieniędzy, jednak najprawdopodobniej był to efekt długoletniej pracy i skromnego życia, gdyż jak dodała ojciec, J. N., powtarzał, że "jego rodzice niczego mu za życia nie dali". W trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu 20 grudnia 2011 roku (k-85-88 akt administracyjnych), J. N. stwierdził, iż nie pamięta jak i kiedy przekazał L. N. pieniądze. Nie pamiętał także dokładnie, w jakiej kwocie udzielił pożyczki wskazując jedynie, iż "było to około [...] złotych". Dopiero odpowiadając na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 stycznia 2012 roku zaznaczył, że w 2006 roku Skarżąca pożyczyła około [...] zł, następnie przekazał kwotę około [...] zł w lutym 2007 roku i "resztę" w czerwcu 2007 roku (k-102-103 akt administracyjnych). W trakcie przesłuchania w dniu 21 grudnia 2011r. (k-89-94 akt administracyjnych) Skarżąca wskazała, iż środki przeznaczone na zakup nieruchomości: pożyczone zostały wyłącznie od ojca, J. N. i wynosiły one około [...] zł. Organ podkreślił równie fakt, że H. N. (matka skarżącej) w trakcie przesłuchania nie potrafiła podać okoliczności przekazania pożyczki, nie wspominała także o otrzymaniu przez męża środków od J. N. (k-81-84 akt administracyjnych). W trakcie przesłuchania ( w dniu 20 grudnia) J. N. zeznał, że pieniądze w kwocie [...] zł, z których znaczną część przekazał L. N. na zakup nieruchomości otrzymał od swojego ojca za jego życia w darowiźnie. Natomiast w dniu 21 grudnia 2011 roku Skarżąca zeznała, iż środki te ojciec posiadał w znacznej części ze spadku po śmierci J. N. Trafnie organ odwoławczy podkreśla, że na okoliczność udzielenia darowizn czy też pożyczek pomiędzy Skarżącą a jej ojcem, nie zostały spisane umowy, i nie zostały one zgłoszone do opodatkowania. Jak wynika z udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odpowiedzi na pismo z dnia z dnia 20 stycznia 2012 roku, po zmarłym w dniu 13 grudnia 1998 roku J. N. nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził również zgłoszenia ani opodatkowania darowizny środków pieniężnych rzekomo otrzymanych przez J. N. Ponadto analizując możliwości finansowe rodziców Skarżącej, z uwzględnieniem konieczności zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych zasadnie organ uznał za wątpliwe twierdzenia, że mogli oni zgromadzić środki finansowe w kwocie ok.[...] zł. Sąd akceptuje także ocenę dokonaną przez organ okoliczności zwrotu przez Skarżącą na konto rodziców kwoty [...] zł. Sam fakt , przelania wskazanej kwoty na konto bankowe p. H. N. nie może stanowić dowodu otrzymania przez stronę pożyczki. Przeciwko takiemu rozumowaniu przemawia nie tylko to, że rzekoma pożyczka nie została udokumentowane na piśmie, w postaci umowy czy potwierdzenia odbioru pieniędzy, ale też brak innych dokumentów i zapisków, z których wynikałoby, chociażby w sposób pośredni, że pożyczki tej rzeczywiście udzielono, jak również fakt, że w związku z jej udzieleniem nie złożono deklaracji podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oprócz tego nie sposób nie zauważyć, że skarżąca podniósł fakt zwrotu otrzymanej pożyczki dopiero na pewnym etapie postępowania, tj. po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta druga regulacja wyraża zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. poinformowano stronę, że postępowanie podatkowe zakończone zostanie do dnia 30 marca 2012r. z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości skorzystania z przysługujących jej uprawnień wynikających z art. 200 O.p. z czego strona skorzystała w dniu 05 marca 2012r. Po wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy nie wpłynęły żadne nowe dowody ani organ nie podjął żadnych czynności procesowych. Podkreślić trzeba, że wykładnia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formalny brak ponownego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy, w sytuacji gdy jedynym nowym dokumentem w sprawie jest protokół zapoznania się strony z zebranym już materiałem nie stanowi naruszenia prawa. W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie . Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem ( art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. D.Dudra s. U. Wiśniewska