I SA/Bd 879/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] r., Burmistrz S. odmówił G. Z. (skarżącemu) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, złożony w dniu [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu ustalenia, czy należność wpłacona przez podatnika tytułem podatku od nieruchomości za 2011 rok powinna zostać uznana za nadpłatę. Burmistrz S. ustalił, iż nie ma przesłanek do uznania, że wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. Ponadto organ wyjaśnił, że prowadzone postępowanie nie potwierdziło argumentów skarżącego, że wykonuje zadania jedynie w imieniu i na rzecz gminy, a w związku z tym posiadane nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego strona prowadzi działalność zarobkową, co przejawia się m.in. w odpłatnym dostarczaniu wody mieszkańcom innej gminy oraz wystawianiu z tego tytułu faktur VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej zmianę, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odwołujący wskazał, że nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ ma status samorządowej jednostki budżetowej, a w konsekwencji funkcjonuje w ścisłym powiązaniu z gminą i jej budżetem wykonując zadania własne gminy. Zaznaczył, że cechą jednostek budżetowych jest to, iż nie mogą one być podmiotem prawa własności, jako, że prawo to przysługuje Skarbowi Państwa albo jednostce samorządu terytorialnego. Ponadto nie mogą być również użytkownikami wieczystymi, które to uprawnienie zastrzeżone jest wyłącznie dla osób fizycznych i prawnych. Na poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła wyroki Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 19 kwietnia 2016 r., III Aua 1126/15 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r., I Aca 461/09. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. (t.j. Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613), dalej u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ wskazał, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych ( wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007r., II FSK 460/06 ). SKO zauważyło, że niewątpliwie sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych mieszczą się w zadaniach, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 19990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), jednakże realizacja takiego zadania nie jest równoznaczna z zajęciem nieruchomości na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego ( wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., II FSK 2052/14 ). Wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. w zasadzie podlegać będą siedziby tych organów, w postaci budynków obsługujących funkcjonowanie organów i zajęte pod nie grunty ( L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 2 ). Organ zaznaczył ponadto, że jak wynika z akt sprawy, G. Z. funkcjonuje w obrębie działek, które zgodnie z informacją z rejestru gruntów oddane zostały w użytkowanie wieczyste na rzecz spółki wodno ściekowej "P. ". Jednocześnie Kolegium zauważyło, że z załączonej do akt sprawy uchwały nr II/5/2010 z dnia 7 grudnia 2010 r., podjętej przez Radę Miejską w Strzelnie w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2011, nie wynikają żadne wyłączenia podmiotowe, które można by odnieść do sytuacji strony jako jednostki organizacyjnej organów samorządu terytorialnego. W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżył decyzje organów obu instancji, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu stwierdził, że organ cytując art. 3 u.p.o.l. i wskazując użytkownika wieczystego zobowiązany był w konsekwencji przyjąć, iż to spółka wodnościekowa winna być podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie skarżący. W tej sytuacji organ powinien uznać, że skoro skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a podatek uiścił, to powstała nadpłata. Bez znaczenia przy tym są okoliczności, na jakie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoływała się strona. Organ nie wyjaśnił wszystkich aspektów sprawy, nie dokonał stosownych ustaleń co do tego, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na spornych nieruchomościach ustanowiono prawo użytkowania wieczystego, a skarżący nie jest użytkownikiem wieczystym. Skarżący nie zgodził się również z wykładnią przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez organ. W ocenie strony, organ błędnie utożsamia pojęcie "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" z siedzibą tych organów w postaci budynków i gruntów pod nimi. Zdaniem skarżącego, uwadze organów uszło sformułowanie "w tym". Oznacza ono, że pojęcie nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest synonimem urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych, urzędów marszałkowskich. Zwrot ten, zdaniem strony, ma szersze znaczenie, niż wyliczenie poszczególnych urzędów. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ nie poczynił ustaleń w zakresie, czy nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego nie obejmują nieruchomości, których dotyczy wniosek o zwrot nadpłaty. Strona zwróciła uwagę, że nieruchomości objęte wnioskiem wykorzystywane są do wykonywania zadań własnych Gminy J. W. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, a potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego obejmują również wykonywanie tych zadań, przy czym, zadanie to nie może być wykonywane bez wykorzystywania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, lokowanych na nieruchomościach gruntowych lub ich częściach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Przedmiotem kontroli sądowej w sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...]. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok, w kwocie [...]zł. Zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie, które wymaga ustalenia w kontekście złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest kwestia, czy skarżący, funkcjonujący jako Gminny Zakład Utrzymania Dróg, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, posiadający status samorządowej jednostki budżetowej Gminy J. W., wykonujący zadania własne Gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W toku postępowania Strona wykazywała, że wykonuje zadania w imieniu i na rzecz Gminy, a w związku z tym posiadane nieruchomości nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organu podatkowego, Skarżący prowadzi działalność zarobkową, co przejawia się m.in. w odpłatnym dostarczaniu wody mieszkańcom innej Gminy oraz wystawianiu z tego tytułu faktur VAT. W zakresie spornego zagadnienia, wstępnie należy zauważyć, że o zakresie dopuszczalnej aktywności gmin przesądza ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 446 ze zm. – dalej "u.s.g." ). W art. 7 ust. 1 u.s.g. wskazuje się, że podstawowym obowiązkiem gminy jest wykonywanie zadań własnych gminy, w zakresie m.in. gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, mostów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, gminnego budownictwa mieszkaniowego, a także innych, w przepisie tym wymienionych. Działalność gospodarcza stanowi jeden ze sposobów realizacji podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego, a w oparciu o art. 9 ust. 1 u.s.g., może być ona prowadzona bezpośrednio przez jednostkę samorządu, bądź pośrednio, przez powołane w tym celu podmioty. Do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać i tworzyć wszelkie dopuszczalne przez prawo formy organizacyjne, w tym zarówno formy przewidziane przepisami ustawy o finansach publicznych, jak i inne (Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U.97.9.43), [w:] C. Banasiński, M. Kulesza, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002.). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych ( art. 9 ust. 4 u.s.g. ). Wobec powyższego, komunalne jednostki organizacyjne mogą być tworzone przez gminę na bazie art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gminy. Najbardziej typowymi dla sektora finansów publicznych są jednostki budżetowe oraz działające przy niej jednostki pozabudżetowe: gospodarstwa pomocnicze, środki specjalne oraz zakład budżetowy. Jednostki samorządu terytorialnego mogą samodzielnie podejmować decyzje, w jakiej formie organizacyjnej chcą prowadzić działalność gospodarczą. Aktywność jednostek samorządu terytorialnego może zatem stanowić działalność gospodarczą i powinna być interpretowana w ten sposób w sytuacjach, w których spełnia przesłanki określone w definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalność gospodarczej. Istotnym jest przy tym, że zasada ta dotyczy każdego rodzaju aktywności tj. zarówno działalności wykonywanej w sferze użyteczności publicznej jak i wykraczającej poza tę sferę ( art. 9 ust. 2 u.s.g. ). Zatem o identyfikacji jako działalności gospodarczej lub wykluczeniu z tej kategorii nie decyduje sama sfera (zadania własne bądź działalność wykraczająca poza zadania własne) ani forma organizacyjna, w której aktywność jest wykonywana, ale zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zaznaczeniem, że osiąganie zysku, zważywszy na realizowane cele użyteczności publicznej, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia dla zidentyfikowania działalności gospodarczej gminy bądź powołanej przez nią jednostki organizacyjnej. Miarodajne i podsumowujące omawiane zagadnienie może być stanowisko zawarte w uchwale z dnia 6 sierpnia 1996 r., sygn. akt III CZP 84/96,w której Sąd Najwyższy stwierdził, że "gmina może obecnie prowadzić działalność gospodarczą w ramach, które określają zadania o charakterze użyteczności publicznej; prowadzenie tej działalności zakłada wyodrębnienie jednostki organizacyjnej; prowadzenie działalności gospodarczej zakłada też aktywność tej jednostki, która przejawia się w takich cechach, jak: profesjonalny charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym; element zysku nie może stanowić zasadniczego wyróżnika dla działalności gospodarczej". III. W kontekście możliwej identyfikacji skarżącego jako podatnika podatku od nieruchomości, występującego w formie Gminnego Zakładu Utrzymania Dróg, Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, posiadającego status samorządowej jednostki budżetowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837). Rozstrzygające dla tego zagadnienia jest przeprowadzenie prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Taki sposób regulacji oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem podanego wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki takiej umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Kolejny człon analizowanego przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa gminy, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ( v. powołany wcześniej wyrok NSA sygn. akt II FSK 1716/10 ). Trwały zarząd został uregulowany w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( j.t. Dz.U. 2016r., poz. 2147 ze zm. ). Stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oddanie w trwały zarząd nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zakładowi komunalnemu czyni zatem ten podmiot posiadaczem tej nieruchomości. Skoro zatem skarżący, posiadający status samorządowej jednostki budżetowej Gminy J. W., występujący w obrocie prawnym jako tzw. statio municipii może posiadać również podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem posiadania z "innego tytułu prawnego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., to może być również podatnikiem podatku od nieruchomości – z tytułu posiadania przekazanych jej w trwały zarząd nieruchomości i obiektów budowlanych, w tym budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w zakresie, w jakim realizuje zadania własne Gminy w dziedzinie użyteczności publicznej. Wprawdzie zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach, jak również z potrzebami samej gminy, w związku z realizacją przez nią zadań własnych ( v. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 460/06, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 577/15 i II FSK 2052/14 ). Przez "zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" należy rozumieć będące w posiadaniu wskazanych podmiotów nieruchomości lub ich części (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności), obsługujące funkcjonowanie tych organów. Na szczeblu gminy będzie się to odnosiło do rady gminy i wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przepis ten nie dotyczy więc nieruchomości będących w posiadaniu innych jednostek administracyjnych, wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach ( v. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., II FSK 498/08 ). IV. Odnosząc przedstawione regulacje prawne i wynikające z nich zasady do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji zasadniczych kwestii. Po pierwsze, z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy organ uznał, a jeśli tak, to w oparciu o jakie wynikające z akt sprawy przesłanki, że Skarżący posiadający status samorządowej jednostki budżetowej jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a także czy prowadzi działalność gospodarczą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jedynie wywód dotyczący interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który co wskazano powyżej Sąd uznał za prawidłowy. Zagadnienie to jednak powinno zostać poprzedzone rozważaniami dotyczącymi występowania Zakładu jako podatnika podatku od nieruchomości. Organ nie przeanalizował i nie wykazał, czy Gminny Zakład ma status podatnika podatku od nieruchomości i czy w zakresie wykonywanych czynności prowadzi działalność gospodarczą, a te właśnie kwestie determinują ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia. Brak rozstrzygnięcia tych zasadniczych kwestii, stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l., które to przepisy powinny być przedmiotem wnikliwej analizy i oceny organu, w kontekście wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Co więcej organ podał, że "z akt sprawy wynika ponadto, że G. Z. funkcjonuje w obrębie działek, które zgodnie z informacją z rejestru gruntów oddane zostały w użytkowanie wieczyste na rzecz spółki wodno-ściekowej "P." (s.2 decyzji) i dalej zacytował art. 3 ust. 1 u.p.o.l., z którego pkt 3 wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest użytkownik wieczysty gruntów. Nie mniej, powyższe stwierdzenie, w kontekście zacytowanego przepisu, nie zostało w żaden sposób odniesione do przedmiotowej sprawy. W konsekwencji nie wiadomo, czy organ powołując się na okoliczność istnienia użytkownika wieczystego uznał, że to on powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest niejasne i nieczytelne, a przede wszystkim nie zawiera stosownego wywodu w zakresie ustalenia, czy Zakład jest podatnikiem podatku od nieruchomości ( prowadzącym działalność gospodarczą ), czy też w sprawie obowiązek podatkowy spoczywa na innym podmiocie. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także co już wyżej wskazano art. 2 ust.1 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd zauważa, że warunkiem rozważenia wystąpienia zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jest uprzednie rozprawienie się z zagadnieniem kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wątpliwości nie usuwa także materiał dowodowy nadesłany tut. Sądowi, który nie pozwala na ocenę zasadniczych dla sprawy kwestii, tzn. kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości i czy działania podejmowane przez Skarżącego mają charakter działalności gospodarczej. Powyższe stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom wynikającym z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały. Organ ponownie rozpatrując sprawę ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy, a następnie go ponownie ocenić, z punktu widzenia uprzednio wskazanych, zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę. U. Wiśniewska M. Łent J. Szulc