I SA/Bd 909/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. L. kwotę 102 (sto dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. (w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy) określił M. L. (skarżący) prowadzącemu działalność pod firmą "A." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Volkswagen Transporter", rok produkcji [...], w wysokości [...] zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podał, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalił, że przedmiotowy pojazd tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiada 2 rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących - 3 miejscowa kanapa z przodu z wyposażeniem zabezpieczającym i 3 miejscowa kanapa w drugim rzędzie o takiej samej tapicerce. Pojazd posiada również mocowania do trzeciego rzędu kanapy. Stwierdzono 9 sztuk, pasów bezpieczeństwa, 9 punktów kotwiących do pasów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną oraz dywaniki z tkaniny. Pojazd posiada nawiew na tylną część pojazdu tuż za pierwszym rzędem siedzeń jak i również oświetlenie dla pierwszego rzędu pasażerów jak i dla pasażerów dalszych rzędów siedzeń. Natomiast z zeznań strony wynika, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. 22 października 2008r.) pojazd posiadał 3 miejsca siedzące (dla kierowcy i 2 dla pasażerów) wraz z pasami bezpieczeństwa oraz ścianę grodziową, za którą była przestrzeń towarowa z podłogą drewnianą i punktami do mocowania towarów. Pojazd w części towarowej nie posiadał tapicerki bocznej na ścianach. Tylne szyby nie były otwierane. Nie posiadał też pasów bezpieczeństwa i punktów mocowania siedzeń. Tylna przestrzeń pojazdu była przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów. Skarżący zeznał także, że pojazd sprzedał M. J. w takim stanie, w jakim go nabył bez zmian konstrukcyjnych, które zostały dokonane po zakupie, tj. 13 lutego 2009r. przez firmę jego żony F.H.U A. L. Z kolei obecny użytkownik pojazdu – M. J. zeznał, że po zakupie ww. pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, a stan w jakim dostarczył go do oględzin, odpowiada stanowi pojazdu z dnia zakupu. Wskazał również, ze fakturę dokumentującą przeprowadzone zmiany konstrukcyjne wystawiła A. L. wyłącznie w celu otrzymania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zeznaniom A. L., pojazd został sprzedany jako pojazd z 9 miejscami, a zakup przez M. J. przedmiotowego pojazdu bez drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, śrub do mocowania siedzeń do podłogi, wykładziny oraz stopni progowych nie miał miejsca. Organ stwierdził, że pojazd wyprodukowano jako wielofunkcyjny zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z dodatkową funkcją przewożenia towarów, a zatem, jako sklasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - rażące naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyłączając spod obowiązku podatkowego samochody ciężarowe; - rażące naruszenie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 81 i 82 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegającą na: • przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu; • pominięciu wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; - naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności; - naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz pominięto istotne dla sprawy dowody; - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w sposób godzący w zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, me wyjaśniając skarżącemu przesłanego swych decyzji. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów poprzez wystąpienie do producenta samochodu marki Volkswagen Transporter, na adres Volkswagen Aktiengesellschaft VHH 11, floor P.O. Box 1849 D-38436 Wolfsburg, Niemcy o wskazanie przeznaczenia pojazdu oraz jego wyposażenia w chwili jego wyprodukowania, a także przeznaczenia pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z ostrożności, mając na względzie liczne zarzuty naruszenie przepisów proceduralnych, strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z: - przesłuchania jej na okoliczność przeznaczenia pojazdu, stanu pojazdu i jego wyposażenia w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży M. J., trybu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych, dokonanych przez diagnostów oględzin pojazdu, zaklasyfikowania rodzaju pojazdu przez diagnostów, zakresu dokonanych zmian konstrukcyjnych, podmiotu, który zlecił dokonanie zmian; - przesłuchania A. L., na okoliczność przeznaczenia pojazdu, stanu pojazdu i jego wyposażenia w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży M. J., trybu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych, dokonanych przez diagnostów oględzin pojazdu, zaklasyfikowania rodzaju pojazdu przez diagnostów, zakresu dokonanych zmian konstrukcyjnych, podmiotu, który zlecił dokonanie zmian, sposobu wykonania zmian, w szczególności kto dostarczał niezbędne wyposażenia pojazdu celem zmian konstrukcyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Volkswagen Transporter", którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała z Niemiec w 22 październiku 2008 r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane do kodu CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Z oględzin dokonanych w dniu 12 października 2011 r. wynika, że samochód tworzy jedną zamkniętą przestrzeń tj. kabina do przewozu osób posiada 2 rzędy siedzeń (6 miejsc siedzących - 3 miejscowa kanapa z przodu z wyposażeniem zabezpieczającym i 3 miejscowa kanapa w drugim rzędzie o takiej samej tapicerce). Pojazd posiada również mocowania do trzeciego rzędu kanapy. Stwierdzono 9 sztuk, pasów bezpieczeństwa, 9 punktów kotwiących do pasów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną oraz dywaniki z tkaniny. Pojazd posiada nawiew na tylną część pojazdu tuż za pierwszym rzędem siedzeń, jak i również oświetlenie dla pierwszego rzędu pasażerów i dla pasażerów dalszych rzędów siedzeń. Według organu odwoławczego powyższe cechy świadczą o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu 8703. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie stanu tego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. w dniu 22 października 2008 r. Według organu stan tego pojazdu od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia oględzin nie uległ zmianie. Innego zdania jest natomiast skarżący. Podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013 r. (k. 134 akt administracyjnych) zeznał on, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał 3 miejsca siedzące (dla kierowcy i 2 pasażerów) wraz z pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał ścianę grodziową. Za ścianą tą nie było miejsc siedzących, była przestrzeń towarowa z drewnianą podłogą i punktami do mocowania towarów. Pojazd w części towarowej nie posiadał tapicerki bocznej na ścianach (posiadał blachę). Tylne szyby nie były otwierane. Nie posiadał też pasów bezpieczeństwa i punktów mocowania siedzeń. Tylna przestrzeń pojazdu była przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów. W tym miejscu podnieść należy, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc siedzących - 3, łącznie z kierowcą. Również w kraju pojazd ten został zarejestrowany przez nabywcę pojazdu w dniu 12 lutego 2009 r. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc – 3. Powyższy samochód został sprzedany przez skarżącego w dniu 11 lutego 2009 r. M. J. Według strony to nabywca pojazdu dokonał w nim zmian konstrukcyjnych, które umożliwiły zakwalifikowanie i zarejestrowanie pojazdu jako osobowego. Zmiany w aucie zostały dokonane przez firmę F.H.U. "E." należącej do żony skarżącego – A. L. Polegały one na: demontażu płyty podłogowej, demontażu ściany grodziowej oddzielającej kierowcę i pasażera od części bagażowej, montażu mocowań do siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, montażu siedzeń, montażu pasów bezpieczeństwa, montażu wykładziny podłogowej, montażu stopnia progowego bocznego i tylnego. Dowodem dokonanych zmian ma być faktura z dnia 13 lutego 2009 r., nr 6/2009. Według zeznań A. L. w celu dokonania zmian samochód został jej przekazany w dniu 12 lutego 2013 r., a odebrany został przez nabywcę, po wykonaniu prac, w dniu 13 lutego 2013 r. (przesłuchanie z dnia 3 kwietnia 2013 r., k. 138 akt administracyjnych). Organ kwestionuje fakt dokonania w pojeździe powyższych zmian, wskazując na zeznania M. J. Przesłuchany w dniu 28 marca 2013 r. (k. 147 akt administracyjnych) zeznał on, że nie zlecał żadnych zmian konstrukcyjnych ww. pojazdu. Stwierdził, iż pojazd zakupił w takim samym stanie w jakim dostarczył go do oględzin oraz że w pojeździe nic nie było wymieniane, zamieniane, demontowane i montowane. W dniu zakupu pojazd był wyposażony w trzy rzędy siedzeń do przewozu dziewięciu osób oraz w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich osób. Nie było też przegrody. Zeznał, że po zakupie chciał zarejestrować auto jako osobowe, lecz w urzędzie powiedziano mu, że "nie jest to możliwe gdyż samochód ciężarowy może być zarejestrowany tylko na trzy osoby." Wyjaśnił również, że faktura VAT nr 6/2009 z dnia 13 lutego 2009 roku została wystawiona przez firmę F.H.U. "E." A. L. tylko i wyłącznie w celu otrzymania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, umożliwiającym rejestrację przedmiotowego pojazdu jako osobowego. Z powyższego zeznania wynika, że w dniu nabycia samochodu, tj. w dniu 11 lutego 2013 r. był on wyposażony w trzy rzędy siedzeń do przewozu dziewięciu osób. Podkreślenia jednak wymaga, że w dniu 12 lutego 2009 r. M. J. zarejestrował wskazany pojazd jako ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi, co wynika z dowodu rejestracyjnego (k. 21 akt administracyjnych). Także z zeznania wyżej wymienionego wynika, że w urzędzie odmówiono mu zarejestrowania samochodu jako osobowego, ponieważ samochód, który posiada tylko trzy miejsca może być zarejestrowany jako ciężarowy. Powyższej sprzeczności, organ w żaden sposób nie wyjaśnił. Zupełnie pominięto fakt zarejestrowania wskazanego samochodu przez jego nabywcę jako ciężarowego. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni zeznanie kluczowego w sprawie świadka – M. J., w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii organu odwoławczego posiadanie przez pojazd trzech miejsc siedzących nie przesądza o przeznaczeniu danego pojazdu do przewozu towarów, a nie do przewozu osób. Skoro jednak według organu wyposażenie pojazdu w dziewięć miejsc siedzących świadczy o przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, to liczba miejsc nie jest całkowicie bez znaczenia. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie chodzi tylko o liczbę zamontowanych miejsc siedzących, bowiem jeżeli w samochodzie dokonano zmian po nabyciu wspólnotowym, to zdemontowano nim również ścianę grodziową oddzielającej kierowcę i pasażera od części bagażowej oraz zamontowano: mocowania do siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, pasy bezpieczeństwa i wykładzinę podłogową. Jeżeli zdaniem organu opisany wyżej stan pojazdu przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem nie ma znaczenia z punktu widzenia zakwalifikowania samochodu do kodu 8703, to organ powinien to wyczerpująco wyjaśnić w decyzji. Dla uzasadnienia swoich racji organ podatkowy odwołuje się także do pisma z dnia 17 stycznia 2011 r. importera pojazdów marki "Volkswagen" - spółki z o.o. "Kulczyk Tradex", w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Zdaniem Sądu, wypowiedź ta sama w sobie nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu 8703. Nie wynika z niej bowiem, np. czy pojazd posiadał fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa, w ile miejsc siedzących został fabrycznie wyposażony. Powyższa spółka nie udzieliła organowi odpowiedzi nawet na pytania zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r.: o podanie rozstawu osi oraz wymiarów przestrzeni do przewozu towarów. Organ powinien ponownie zwrócić się do spółki ze stosownymi pytaniami. Sąd nie przesądza o sposobie zakwalifikowania pojazdu z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, stwierdza jedynie, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności organ powinien ustalić, czy w pojeździe dokonano zmian po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. W tym kontekście A. L. powinna też wyjaśnić, jeżeli w pojeździe dokonano, jak twierdzi, wymienionych wyżej zmian, dlaczego M. J. za wykonaną usługę zapłacił tylko 100 zł, na tyle bowiem opiewa faktura z dnia 13 lutego 2009 r., nr 6/2009 (uwzględniając nawet, że elementy wyposażenia zostały dostarczone przez nabywcę auta), wystawiona przez firmę A. L. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy winien być zatem zupełny, a ustalenia faktyczne mają być ujmowane całościowo, bez pomijania jakichkolwiek dowodów. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla dokonania prawidłowej subsumcji normy prawnej. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem wnioski, jakie organ ma wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być wyciągnięte sprzeczne wnioski. Wszystkie wnioski powinny stanowić jedną, logiczną całość. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). Powyższe wnioski dowodowe strona może zgłosić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.