I SA/Bd 91/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego P. M. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nabyła paliwo w ilości ponad dwukrotnie wyższej niż potrzebna do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług. W związku z powyższym, organ wywiódł, że część świadczonych usług nie została zafakturowana i ujęta w stosownych ewidencjach. W konsekwencji, organ uznał prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto organ stwierdził, że w poszczególnych miesiącach skarżąca dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 23 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody; naruszenie art. 121 O.p., poprzez włączanie do postępowania podatkowego materiałów z innych postępowań, w zakresie odpowiadającym tylko organowi podatkowemu; naruszenie art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, naruszenie art. 210 § 4 i § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podstawy prawnej do oszacowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpatrując złożoną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 20/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1063/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w okresie od czerwca do listopada 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "Przewóz Towarów A. K." w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi. Na podstawie wystawionych przez stronę faktur sprzedaży ustalono, że w analizowanym okresie wykonywane były usługi transportu towarów dla następujących firm: P.P.H.U. "P." sp. z o. o. we W., "D." sp. z o. o. w P. oraz "D." sp. z o. o. w G. W ewidencji sprzedaży nie odnotowano faktur ani sprzedaży bezrachunkowej dla odbiorców indywidualnych, nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokonane na prośbę organu podatkowego pierwszej instancji czynności sprawdzające przez organy właściwe dla kontrahentów strony potwierdziły, iż usługi zostały zaewidencjonowane i wykonane. Organ wskazał, że z przedstawionych dokumentów wynika, że w badanym okresie przewozu towarów dokonywano przy użyciu samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] o ładowności 2.300 kg - własność A. K., samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] o ładowności 1.300 kg, - własność J. K. (synowej), użytkowany na podstawie umowy użyczenia, samochodu ciężarowego [...] nr rej [...] - własność syna, pełnomocnika skarżącej – M. K. oraz samochodu [...] nr rej. [...] o ładowności 605 kg - własność synowej, J. K., użytkowany okazjonalnie do przewozu części lub małych ładunków. Organ podał, że analiza faktur zakupu paliwa wskazuje, iż w okresie od czerwca do grudnia 2006 r. zakupiono [...] litrów paliwa o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony w kwocie [...] zł. Na podstawie zeznań M. K., przyjęto maksymalne zużycie paliwa przez niego wskazane, tj. 20 litrów/100km. Przy dokonaniu obliczenia zużycia paliwa w celu świadczenia usług uwzględniono kilometry na dojazdy do miejsca wykonania usług, tj. do miejsca załadunku, które na podstawie faktur za wykonane usługi w okresie objętym kontrolą wynoszą ok. 16,3% (wartość maksymalna) ogólnej ilości przebytych kilometrów. W oparciu o powyższe dane oraz zeznanie świadka – M. K., po dokonaniu analizy faktur zakupu paliwa i sprzedaży usług transportowych, organ podatkowy wyliczył ilość kilometrów, jaka winna zostać wykonana przy zużyciu nabytego w kontrolowanym okresie 2006 r. paliwa w ilości [...] litrów. Z porównania wyliczonej, w oparciu o zużyte paliwo, ilości kilometrów ([...] km) oraz faktycznie zafakturowanej sprzedaży ([...] km) wynika różnica w ilości [...] km, która nie została zafakturowana ani rozliczona w deklaracjach VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2006 r. Organ zauważył, że pomimo zakupu [...] litrów paliwa w grudniu 2006 r., nie zafakturowano żadnej sprzedaży usług. Nie odnotowano również sprzedaży w pierwszych dniach stycznia 2007 r., lecz dopiero na koniec miesiąca. Natomiast zakupu paliwa dokonano już 02 stycznia 2007 r. Z analizy faktur zakupu paliwa wynika natomiast, iż tankowań pojazdów dokonywano na bieżąco. Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność wynikającą ze zleconych czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, że usługi przewozu towarów były wykonywane również innymi niż wskazane w toku kontroli samochodami. Informacje te potwierdzają, iż prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. nie odzwierciedlają rozmiarów faktycznie wykonanych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z twierdzeniem M. K., iż całość zakupionego paliwa została zużyta w ramach prowadzonej działalności przy wykonywaniu usług transportu, organ podatkowy wyliczył wielkość obrotu jaki skarżąca powinna osiągnąć przy zużyciu zakupionego paliwa. Wyliczenia dokonano na podstawie posiadanych danych, dzieląc wartość netto sprzedaży przez ilość zafakturowanych kilometrów, wykazanych w wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2006 r. (w grudniu nie wystawiono żadnej faktury). Organ wyliczył średnią cenę za 1 km w wysokości 1,35 zł. Zestawiając prognozowaną ilość kilometrów ([...] km) ze średnią ceną uzyskiwaną za 1 km wykonanej usługi transportowej w kontrolowanym okresie (1,35 zł) wyliczono wielkość obrotu przy zużyciu zakupionych [...] litrów paliwa, który winien kształtować się następująco: [...] km x 1,35 zł/1km = [...] zł. Wyliczony obrót przewyższa wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2006 r. o kwotę [...] zł. Powyższa rozbieżność uzasadniała stwierdzenie nierzetelnego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w analizowanym okresie. Stanowiła też podstawę do uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze względu na stwierdzoną nierzetelność, iż księgi podatkowe nie mogą być dowodem służącym określeniu podstawy opodatkowania. Organ podał, że stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych i odmawiając uznania ich za dowód, oparł się nie tylko na dokumentach przedłożonych przez stronę lecz także na wskazanych przez kierowcę a zarazem pełnomocnika strony zeznaniach wskazujących ilość zużytego paliwa oraz sposobu realizacji usług transportowych. Organ podkreślił, że przyjął maksymalne ilości zużycia paliwa wskazane przez pełnomocnika, czyli na podstawie danych najkorzystniejszych dla strony. Skoro więc, jak zeznał M. K., całe zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzenia działalności gospodarczej oraz z uwagi na brak możliwości przejechania wszystkich kilometrów przez M. K. (z analizy wynika, iż musiałby on spędzać 17 godzin dziennie w trasie), organ uznał, iż usługi świadczone były także przez inne osoby, niewskazane przez skarżącą oraz M. K. O tym, iż usługi były świadczone nie tylko przez M. K. nie świadczy tylko brak możliwości fizycznych przejechania przez niego [...] km lecz także liczba wykorzystywanych samochodów przy świadczeniu usług, a także sprzeczności w zeznaniach złożonych przez tego świadka. W tym zakresie organ wskazał na okoliczność wykorzystywania przez M. K. w działalności transportowej samochodu ciężarowego marki [...] nr rej. [...] nabytego w 2002 r. od Z. K., nie przerejestrowanego na jego nazwisko. Samochód ten był wskazywany przez kontrahentów (np. w protokole z czynności sprawdzających u kontrahenta – "D.") jako pojazd, którym świadczono usługi transportowe. Kolejnym argumentem świadczącym o wykonywaniu usług nie tylko przez M. K. są faktury sprzedaży usług transportowych, z których wynika, iż jedyny wykonawca usług tj. M. K. w miesiącach czerwiec-sierpień pracował we wszystkie dni robocze, w niektórych przypadkach świadczył usługi dla dwóch różnych firm tego samego dnia, dokumentując przejechanie zdecydowanie większej liczby kilometrów niż wyliczył to organ. Dokumentacja sporządzona przez samego podatnika wskazuje zatem, że poza M. K. również inne osoby wykonywały usługi transportowe, a skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich świadczonych usług. Tym samym, w celu określenia wysokości obrotu w działalności skarżącej, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując metodę szacunkową uwzględniającą specyfikę prowadzonej działalności w zakresie usług transportowych oraz dane wynikające z dokumentów źródłowych (faktur zakupu paliwa i sprzedaży usług). Wielkość obrotu wyliczono na podstawie analizy ilości zakupionego i zużytego paliwa, średniej ceny za 1 km usługi transportowej, wykonanej w okresie objętym kontrolą, maksymalne zużycie paliwa na 100 km, określone w protokole przesłuchania świadka M. K. W wyliczeniach uwzględniono ilość kilometrów na dojazdy do miejsca wykonania usług oraz zeznania M. K., że zakupione paliwo zostało przeznaczone w całości do świadczenia usług transportowych. Zdaniem organu, takie dokonanie oszacowania obrotu w najlepszym stopniu umożliwia ustalenie obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywiście osiągniętego. Uwzględnia bowiem dane wskazane przez M. K. (dotyczące wykorzystania całego paliwa do świadczenia usług, zużycia paliwa na 100 km), ilości zakupionego paliwa wynikające z faktur oraz ilość kilometrów na dojazd do miejsca świadczenia usług. Uwzględniając powyższe dowody, stosując przepis art. 23 § 4 O.p., obrót-przychód z tytułu świadczenia usług transportowych w okresie od 01 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ obliczył na kwotę [...] zł, natomiast w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w tym okresie strona zaewidencjonowała obrót w wysokości [...] zł. Różnica w wysokości [...] zł stanowi niezaewidencjonowany obrót. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu organ podzielił na poszczególne miesiące w proporcji wartości zakupów paliwa w danym miesiącu do wielkości zakupów paliwa ogółem w 2006 r. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia m.in.: baterii prysznicowej, kabiny, brodzika, grzejników, rynien, artykułów hydraulicznych, podkaszarki czy węgla, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań strony oraz świadków wynika, iż zakupione przedmioty przeznaczone zostały na potrzeby osobiste skarżącej i rodziny jej syna, materiały te wykorzystano bowiem do remontu domu. Wobec powyższego, w tym zakresie nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących powyższe zakupy. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez WSA w Bydgoszczy w wydanym wyroku. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej brak należytej staranności organu w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, brak zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego dla precyzyjnego wyliczenia faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego w zakresie wykonanych usług transportowych i poniesionych kosztów utrzymania taboru pojazdów oraz przyjęcie przez organ podatkowy najwygodniejszej metody dla ustalenia podstawy opodatkowania, tj. szacowania. Skarżąca zarzuciła również rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika, błędną ocenę dowodów źródłowych oraz wybiórcze uznanie zeznań świadków na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja jest błędna, a organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuca, iż organ podatkowy wziął pod uwagę tylko wybrane okoliczności i fakty, porównując je z nowoczesnym taborem, który nie ma nic wspólnego z taborem używanym przez podatnika. Zdaniem skarżącej, materiał został rozpatrzony na niekorzyść podatnika, którego udział został ograniczony poprzez wyznaczanie stronie tylko 7 dni do zapoznania z materiałem dowodowym, w sytuacji, kiedy podatnik będąc w podeszłym wieku ma problemy z uczestniczeniem w toczącym się postępowaniu. Skarżąca wyjaśniła, że była na ryczałcie i stąd nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji kosztów powstałych na skutek sytuacji losowych. Zarzuca, że organ kwestionuje wszelkie wyjaśnienia i dowody, odmawia przesłuchania świadków. Zdaniem skarżącej, szacowanie organu podatkowego jest krzywdzące, oparte wyłącznie na fakturach VAT zakupu paliwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014r. skarżąca dodatkowo zarzuciła organom podatkowym: - wydanie decyzji z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1), 2) i 3), § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe, z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji sprzedaży włącznie, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez brak określenia w decyzji podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem należnym oraz wskazania sposobu ustalenia wysokości podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 23 § 5, poprzez przyjęcia za prawidłowy wynik szacowania obrotu, w którym do wyliczeń przyjęto ilość przejechanych kilometrów przekraczającą możliwości fizyczne kierowcy, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 23 § 4 i § 5 oraz art. 124 i art. 210 O.p., poprzez dowolne, nie poparte wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucenie metody szacowania przychodu określonej w art. 23 § 3 pkt 2) O.p., - wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 i art. 197 § 1 O.p., poprzez rezygnację z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2014r. stanowiącym odpowiedź na pismo strony skarżącej z dnia 31 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego było określenie A. K. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006r. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Natomiast w ocenie strony obrót ten został wykazany w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1063/12. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozpatrując niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą, jego zdaniem, w rzeczywistości zrealizowała skarżąca. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdy podatnik prowadzi w sposób nierzetelny ewidencję księgową. W myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgi, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla oceny, czy ewidencja jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę do uznania jej za nierzetelną. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną ? Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżąca świadczyła usługi transportowe. Zasadniczym zakupem w działalności skarżącej były paliwa do napędu pojazdów. Organ stwierdził, że zakupiona ilość nabytego paliwa prawie dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą dotyczących świadczenia usług transportowych. Ustalono, że w 2006 r. zakupiono [...] litrów paliwa. Na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła [...] km. Zdaniem organu, ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości [...] km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K., że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości ([...] km) organ odliczył [...] km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 16,3 %. W konsekwencji zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych na trasie o długości [...] km. Zauważyć należy, że do protokołu przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. M. K. zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości" (t. I, k. 21). Jednocześnie na pytanie jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie: 1) [...] o numerze rej.[...] – 15/16 l. na 100 km, 2) [...] o numerze rej.[...] – 17/20 l. na 100 km, 3)[...] – 10 l. na 100 km. Mając powyższe dane zasadnie organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l. Jest to wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. W ewidencji powinny być zapisane wszystkie zdarzenia, które miały rzeczywiście miejsce. Nie powinno się zatem pomijać żadnych z nich, ani też dokonywać wpisów dotyczących zdarzeń, które nie zaszły, wpisy winny też odpowiadać rzeczywistym kwotom. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. Podnieść się godzi, że to M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając, o tym jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te, właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji stwierdził należy, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać należy, że tut. Sąd we wskazanym wyżej wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. I SA/Bd 20/12 stwierdził, że w świetle ustalonych danych zachodzą przesłanki do szacowania obrotu , a organy poprawnie dokonały i uzasadniły metodę szacowania. Nie mniej Sąd uwzględnił skargę stwierdzając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p. wskazując, że wynik oszacowania obrotu , w świetle zebranego materiału dowodowego należy uznać za nieprawidłowy. Przede wszystkim wskazano, że organ nie ocenił okoliczności , że jedyny kierowca w firmie pracował ponad 17 godzin na dobę co więcej w niektórych przypadkach do przejechania zafakturowanych przez M. K. kilometrów zabrakłoby doby. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy wyjaśnił, dlaczego przyjął, iż usługi transportowe świadczone były także przez inne osoby niewskazane przez stronę i M. K. (s. 8-9 zaskarżonej decyzji). Dokonaną w tym zakresie przez organ ocenę Sąd uznał za logiczną i znajdującą oparcie w zebranych dowodach. Dalej organ wskazał, dlaczego wskazane w art. 23 § 3 O.p. metody nie mogą znaleźć zastosowania. Wyjaśnił też powody odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Oszacowania obrotu dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. mnożąc, średnią ceną netto jednego przejechanego kilometra przez oszacowaną ilość kilometrów, wartość obrotu ustalono, na kwotę [...] zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości [...] zł, świadczyło o niezaewidencjonoweaniu obrotu w wysokości [...] zł. Zarzuty skarżącej dotyczące nie powołania przez organ biegłego na okoliczność zużycia paliwa, zostały już ocenione przez tut. Sąd w powołanym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. Sąd na str. 14 uzasadnienia wskazał, że przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. Stanowiskiem tym Sąd rozpatrujący obecnie sprawę na mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany. Nie ma również podstaw, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r., II FSK 159/10). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). W świetle powyższego wniosek strony nie zasługuje na uwzględnienie i został on przez Sąd oddalony. Za chybiony należy uznać również zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Podkreślić należy, że wskazane postanowienie zostało wydane w innym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014 r. W punkcie 1 tego pisma strona kwestionuje ustalenia organów w zakresie nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży i oszacowania obrotu. W tym kontekście strona podnosi, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności dokonać weryfikacji faktur paliwowych , pod względem ich rzetelności i oceny związku nabytego przez M. K. paliwa z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że we wskazanym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, Sąd uznał, że nie ma wątpliwości, że z posiadanych przez podatnika dokumentów wynika, że ilość nabytego paliwa ponad dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach potwierdzających wykonanie świadczonych usług. Ilość zużytego paliwa świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży (str. 12 uzasadnienia). Prawidłowe, według Sądu, jest zatem stanowisko organu, że ewidencje za poszczególne miesiące są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu. Jeszcze raz należy podkreślić, że na podstawie art. 153 p.p.s.a., Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez tut. Sąd we wcześniejszym wyroku. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z tą oceną, to mogła wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku. Skarżąca podnosi też, że organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty spraw lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Nie mniej przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że na str. 12 decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. znajduje się wyliczenie obrotu, stanowiącego podstawę określenia podatku należnego. Ponieważ wielkości tego podatku Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował, to tym samym zaakceptował wyliczenie obrotu dokonane przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten zatem jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 3 pisma procesowego to sprowadza się on do podważenia stanowiska organu odwoławczego , zgodnie z którym usługi transportowe wykonywane były nie tylko przez M. K. ale także przez innych kierowców. W ocenie strony zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezpodstawny. Organ odwoławczy na str. 8-9 zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił dlaczego uznał, ze usługi transportowe wykonywane były przez więcej niż jednego kierowcę. Powołane przez stronę zeznania świadka J. G. pracownika firmy "P." (z dnia 09 stycznia 2013r) nie znajdują się w materiale dowodowym niniejszej sprawy. Natomiast Sądowi z urzędu znana jest okoliczność , że z zeznań złożonych przez tego świadka w dniu 09 stycznia 2013r. wynika, że w firmie "P." nie był prowadzony rejestr pojazdów , którymi świadczone są usługi transportowe ( sprawa o sygn. akt I SA/Bd 241/13 wyrok z dnia 23 lipca 2013r. , sprawa o sygn. akt I SA/Bd 557/13 wyrok z dnia 11 grudnia 2013r.). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie podpisanym przez Prezesa Zarządu firmy "P." a włączonym do niniejszej sprawy (k- 312 akt administracyjnych). Ponadto jak słusznie wskazał organ odwoławczy z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce D. wynika, że nie jest ona w stanie określić nazwisk kierowców , którzy wykonywali usługi transportowe (k-274 akt administracyjnych). Strona twierdzi również, że organ bezpodstawnie zrezygnował z przeprowadzenia opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego. Sąd wyjaśnił powyższej z jakiego powodów brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Na brak potrzeby powoływania biegłego wskazywał tut. Sąd w powyższym wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12. W powyższym piśmie z dnia 31 marca 2014 r. strona zarzuca też brak wyczerpującego i logicznego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia metody porównawczej zewnętrznej. Sąd tego zarzutu nie podziela. Zdaniem Sądu, skarżąca nie mogąc pogodzić się ustaleniami zawartymi w decyzji próbuje doszukać się uchybień w prowadzonym postępowaniu, zmierzając do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając na względzie, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez stronę przepisów prawnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska T. Liwacz