I SA/Bd 915/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela- Najda - Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na naruszeniu art. 120 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności, skutkujące m. in. wprowadzeniem w błąd strony co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że podstawą wniesienia wniosku jest rażące naruszenie prawa w decyzji wynikające z faktu zawarcia w podstawie prawnej oraz rozstrzygnięciu przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011 r. Skarżąca uzasadniając wniosek stwierdziła, że zapisy wyrażone w tabeli zawartej w zaskarżonej decyzji w zakresie poszczególnych kategorii oraz przypisanych im kwot stanowią bezwzględne wady decyzji, które stanowią rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Organ uznał, iż zaszły formalne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż wskazane we wniosku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było ostateczne. W złożonym zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, z powodu rażącego naruszenia art. 120, art. 216 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 165a § 1 O.p. poprzez zastosowanie w postanowieniu wyłącznie podstawy prawnej dotyczącej trybu postępowania z pominięciem jakiejkolwiek podstawy materialnoprawnej uzasadniającej rozstrzygniecie oraz art. 120, art. 128 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i w zw. z art. 247 § 1 zdanie pierwsze O.p. poprzez uznanie, iż decyzja, której stwierdzenie nieważności ma dotyczyć, nie jest decyzją ostateczną. Skarżąca nie zgodziła się z nierozpatrzeniem wniosku pod względem merytorycznym i odmową wszczęcia postępowania z przyczyn formalnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że wymieniona we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. ponad wszelką wątpliwość nie jest ostateczna, gdyż wniesiono od niej odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zapadło rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., które korzysta z przymiotu ostateczności, albowiem w wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 09 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 675/13 odrzucił skargę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 8/14 oddalił skargę kasacyjną od powyższego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Fakt, że skarga wniesiona od przedmiotowej decyzji została przez sąd odrzucona z powodu wniesienia jej z uchybieniem terminu, a Sąd nie wypowiedział się co do meritum zagadnienia będącego przedmiotem sporu, zdaniem organu, nie wywiera żadnego wpływu na ostateczność decyzji, co sugeruje w zażaleniu pełnomocnik. Organ podkreślił, że to nie tyle fakt zainicjowania postępowania odwoławczego, ile fakt jego zakończenia decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty przesądził, że to właśnie ta decyzja korzysta z przymiotu ostateczności. O okoliczności tej organ podatkowy poinformował w skierowanym do strony wezwaniu z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień i sprecyzowania wniosku. Zakres wniosku wskazany do sprecyzowania w wezwaniu był jednoznaczny i dotyczył wskazania, czy złożony przez skarżącą wniosek odnosi się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., czy też do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Pomimo tego, w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, strona nie zweryfikowała zakresu żądania. W odpowiedzi na wezwanie nadesłała do organu pismo, w którym zawarła odmowę sprecyzowania wniosku, a jednocześnie wypowiedzi świadczące o tym, iż podtrzymuje żądanie określone we wniosku, wnioskiem natomiast objęta jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wniesione żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej prawidłowo uznano za niedopuszczalne, co oznacza, że nie podlegało ono merytorycznemu rozpatrzeniu. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, stosownie do art. 165a O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z powodu naruszenia art. 120 w zw. z art. 216 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 3 pkt. 2 i art. 165a § 1 oraz art. 248 § 1 O.p. poprzez zastosowanie wyłącznie podstawy prawnej dotyczącej trybu postępowania z pominięciem jakiejkolwiek podstawy materialnoprawnej uzasadniającej rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 128 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i w zw. z art. 247 § 1 zdanie pierwsze O.p. poprzez uznanie, że decyzja nie jest decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż organ nie wskazał jakiejkolwiek materialnej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia poza art. 165a § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, w orzeczeniach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji nie zastosowano jakichkolwiek przepisów prawa materialnego. Zatem podstawa materialnoprawna rozstrzygnięcia pozostaje niejasna. Skarżąca podniosła, że postanowienie organu odwoławczego nie tylko zawiera te same wady, które zawierało postanowienie wydane w pierwszej instancji, tj. brak wskazania podstawy prawnej, ale ponadto nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego w zażaleniu w tym zakresie. W opinii skarżącej, przesłanki odmowy wszczęcia postępowania muszą być bezwzględnie wyartykułowane wraz z przypisanym im konkretnym przepisem prawa materialnego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu odnośnie pojęcia "ostateczności decyzji" i przeciwstawiła temu pojęciu własną definicję. W tym zakresie stwierdziła, że to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną. Tym samym, w ocenie strony, poglądy zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że decyzja pierwszoinstancyjna nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego w żaden sposób są błędne i stoją w sprzeczności z przepisami, doktryną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja (postanowienie) winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Materialnoprawną podstawę postanowienia wydanego w pierwszej instancji stanowił art. 165 a § 1 O.p. w myśl którego, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostanie wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi pierwsza z wymienionych powyżej przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, gdyż niewątpliwie Skarżąca posiadała przymiot strony. Natomiast rozważenia wymaga druga z podstaw do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a § 1 O.p., a mianowicie, czy żądane przez Skarżącą postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Użyty w powołanym wyżej przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07, dostępny w CBOSA). Aby postępowanie mogło się toczyć, przepis prawa musi normować możliwość żądania przez stronę określonego zachowania organu ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Unimex, s. 655; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.12.2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą praworządności, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela musi być oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała podstawa prawna do wszczęcia a następnie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie żądania Skarżącej , zawartego we wniosku z dnia [...] "o stwierdzenie nieważności ostatecznej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 w kwocie [...]zł". Jako podstawę zgłoszonego żądania wskazano art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności . Oceniając tak sformułowane żądanie, zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulujące kwestię stwierdzenia nieważności decyzji nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji od której wniesiono odwołanie. Nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy jedynie decyzji ostatecznych. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ordynacji podatkowej - jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. Sławomir Presnarowicz : komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa , LEX). Skarżąca zasadnie odwołuje się do art. 128 O.p. zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Nie mniej wnioski , które strona formułuje w oparciu o treść przywołanych przepisów są błędne albowiem pomijają pozostałe regulacje prawne dotyczące istoty postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. Podkreślić należy, że powyższa zasada podniesiona została do rangi konstytucyjnej w myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że od decyzji wskazanej we wniosku z dnia [...] strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. , który decyzją z dnia [...]. [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W wyniku wniesienia skargi do tut. Sądu wskazana decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem z dnia 20 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Bd 3/13. Wykonując wyrok WSA Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. A zatem w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa decyzja , co do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności nie była decyzją ostateczną. W konsekwencji organ zgodnie z prawem na podstawie art. 165 a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu opisanego w pkt. 2.1 skargi tj. braku podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia , Sąd uznał, że jest on całkowicie bezpodstawny. Na wstępie należy podnieść , że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie wszczyna automatycznie postępowania w sprawie, lecz inicjuje fazę wstępną postępowania. Organ podatkowy w postępowaniu tym bada dopuszczalność prowadzenia postępowania, co sprowadza się w istocie do zbadania przesłanek formalnych. W razie dopuszczalności postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie wydaje w tym przedmiocie żadnego rozstrzygnięcia, lecz przechodzi do kolejnej fazy postępowania, które umownie można nazwać "postępowaniem właściwym" i stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przeciwnym wypadku, tj. w przypadku stwierdzenia przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie takiego postępowania, organ obowiązany jest wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania Złożenie żądania stwierdzenia nieważności decyzji "ostatecznej" określonego we wniosku z dnia [...]r. zainicjowało fazę wstępną postępowania i na tym etapie organ podatkowy zbadał jedynie formalne podstawy do postępowania w sprawie, a więc przedmiotem jego ustaleń było to, czy prowadzenie postępowania było dopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji nie dokonywał zatem ustaleń merytorycznych co do przyczyn stwierdzenia nieważności. W następstwie tych czynności stwierdzono, że zachodzą formalne przeszkody do prowadzenia postępowania co obligowało organ do wydania postanowienia w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p. Zarzut niewskazania podstawy materialnej jest zatem całkowicie chybiony. W tym miejscu trzeba również dodać, iż zarzut braku jako podstawy prawnej art. 216 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Natomiast podstawę prawną do wydania postanowienia dla organu odwoławczego stanowił prawidłowo wskazany w zaskarżonym postanowieniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska M. Łent