I SA/Bd 948/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. P. "P." Sp. z o. o. w S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem części ceny sprzedaży nieruchomości oddala skargę We wniosku z dnia [...]. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu [...]. - w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii opodatkowania przychodu w związku z umorzeniem części ceny sprzedaży nieruchomości, Spółka podała, że kupiła w grudniu 2013r. od jednostki samorządu terytorialnego nieruchomość położoną na terenie parku przemysłowego. Nieruchomość tę Spółka dzierżawiła od Gminy przez sześć lat i nabyła ją korzystając z prawa przewidzianego w umowie dzierżawy do nabycia nieruchomości przed upływem okresu, na który nieruchomość tę wydzierżawiła. W umowie dzierżawy jednostka samorządu terytorialnego zobowiązała się sprzedać Spółce tę nieruchomość przed upływem okresu dzierżawy, na żądanie Spółki. Gmina zobowiązała się również - w przypadku skorzystania przez Spółkę z prawa do wcześniejszego nabycia nieruchomości - udzielić jej pomocy publicznej w formie bonifikaty, tj. w wysokości 50% ceny sprzedaży. Niezależnie od zwrócenia się do Gminy z żądaniem sprzedaży nieruchomości, Spółka wystąpiła z wnioskiem o złożenie zapewnienia, że Gmina wywiąże się z zobowiązania do udzielenia bonifikaty, powołując się na przepisy uchwały w sprawie szczegółowych zasad i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym przypadających Gminie oraz postanowienia umowy dzierżawy. Warunki sprzedaży nieruchomości Gmina i Spółka poczyniły w protokole uzgodnień sporządzonym przed datą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W protokole tym strony określiły cenę sprzedaży nieruchomości, a Gmina zobowiązała się umorzyć Spółce część uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości, w drodze złożenia odrębnego oświadczenia w formie pisemnej na podstawie art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego, który w części odnoszącej się do ceny sprzedaży nie uwzględniał obiecanego Spółce umorzenia części ceny. Spółka otrzymała fakturę dotyczącą tej transakcji opiewającą na 100% ustalonej ceny sprzedaży. Niezależnie od tego Spółka otrzymała od Gminy oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości, poprzez wskazanie konkretnej kwoty umorzenia z oświadczeniem, że źródłem finansowania wartości tego umorzenia są środki budżetu gminy. W związku z tym oświadczeniem, zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość w części odpowiadającej wartości umorzenia wygasło, a zarazem Gmina wywiązała się z zobowiązania złożonego Spółce w umowie dzierżawy do udzielenia pomocy publicznej w formie bonifikaty w cenie sprzedaży nieruchomości. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: Czy w opisanych okolicznościach wartość umorzenia części ceny za nabytą przez Spółkę nieruchomość, nie zalicza się do przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka wskazała, że w stanie faktycznym wskutek umorzenia przez Gminę części ceny sprzedaży nieruchomości sfinansowanego ze środków budżetu Gminy, otrzymała nieodpłatne świadczenie objęte dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2012r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., którego wartość stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 tej ustawy nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. Podał, że przywołana ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, natomiast zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków czy powstaniem kosztów. Organ zaznaczył, że pojęcie "umorzenia" także nie zostało zdefiniowane w ustawie i odwołał się do Słownika Języka Polskiego PWN, w którym umorzenie określono jako "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność." Ponadto organ podał, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie organu, przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia części wierzytelności przysługującej Gminie w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości, co skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie zaś na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. wprowadza szeroki wachlarz wyłączeń z przychodów, przy czym z wyłączenia z przychodów podatkowych mogą korzystać przysporzenia spełniające łącznie następujące warunki: 1) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń; 2) źródłem jego finansowania (współfinansowania) są środki pochodzące z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, agencji rządowych, a także środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; 3) przychody są uzyskane w ramach rządowych programów. Organ wskazał, że w przypadku przychodu z tytułu częściowego umorzenia ceny sprzedaży nieruchomości, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka wskazana w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. Podane przysporzenie nie może zostać uznane za przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw, czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przysporzenie to zalicza się do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (wartość umorzonych zobowiązań), a nie do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nieodpłatne świadczenie). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem, iż nie ma on zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a umorzona przez Gminę część ceny sprzedaży nieruchomości stanowi dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (umorzone zobowiązanie), zamiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nieodpłatne świadczenie). Zdaniem Spółki, Dyrektor dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. W szczególności organ podatkowy niepoprawnie powiązał wymieniony przepis z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że ten ostatnio wymieniony przepis wskazuje, jakie przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. natomiast w sposób autonomiczny określa sytuacje, w których przychód w ogóle nie powstaje, nie ma odwołania ani wskazania do stosowania w sytuacji w nim opisanej, do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Niesłusznie organ uznał, że art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że opisany stan faktyczny powinien zostać poddany analizie w kontekście przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że otrzymała od jednostki samorządu terytorialnego częściowo odpłatne prawo własności nieruchomości. Zapłaciła bowiem tylko część ceny tejże nieruchomości. Część ceny, z zapłaty której Spółka została zwolniona, sfinansowała Gmina ze swych środków. Sytuacja ta wyczerpuje - w ocenie skarżącej - przesłanki określone w omawianym przepisie, a jednocześnie mieści się w granicach rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", które zostało przytoczone przez Dyrektora. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. II. Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprowadza się do kwestii, czy wartość umorzonej należności z tytułu części ceny wierzytelności przysługującej Gminie w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przysporzenie majątkowe Spółki zaliczane do przychodów, które jak twierdzi organ podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., czy stanowi wartość otrzymanej częściowo odpłatnie rzeczy niezaliczonej do przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., jak podnosi strona skarżąca. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Wskazać należy, że we wniosku Spółka podała, iż kupiła od Gminy nieruchomość zawierając umowę w formie aktu notarialnego. Wcześniej dzierżawiła tę nieruchomość, a umowa dzierżawy przewidywała jej nabycie i uzyskanie bonifikaty. Istotne jednak jest, że w umowie nabycia, jak i w fakturze, kwota z tytułu sprzedaży opiewała na 100% ceny. Następnie Spółka otrzymała oświadczenie od Gminny o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości, poprzez wskazanie konkretnej kwoty umorzenia (50% ceny) wraz z podaniem, że źródłem finansowania wartości umorzenia są środki budżetu Gminy. Wskazać też należy, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zgodnie brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Dokonując oceny, czy umorzona część ceny (50%) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podać należy, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2); - wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych - w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3). Prawdą jest, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne akty prawne, nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Niemniej jednak pojęcie "nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń" było wielokrotnie definiowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 10 października 2013r. sygn. akt II FSK 2835/11 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo zauważał, iż: "podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 974/10; opublikowany w: LEX nr 847174). Również brak jest definicji "umorzone" zobowiązanie. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia umorzenia, należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą np. w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa naukowego PWN, według którego umorzyć to zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, czyli umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzycieli. Istotę zwolnienia z długu reguluje art. 508 kc, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie nie występuje z mocy prawa, ale z mocy umowy konsensualnej zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, na skutek której po stronie dłużnika występuje przysporzenie majątkowe. Z tych przyczyn przedmiotowe umorzenie również skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że umorzenie przez Gminę części należności z tytułu ceny za sprzedaną nieruchomość spowodowało powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Powyższe uzasadnione jest okolicznościami podanymi przez Wnioskodawcę, z których wynika, że: umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego w części odnoszącej się do ceny sprzedaży nie uwzględniała obiecanego Spółce umorzenia części ceny; Spółka otrzymała fakturę dotyczącą tej transakcji opiewającą na 100% ustalonej ceny sprzedaży; niezależnie od tych postanowień umowy, Spółka otrzymała od Gminy oświadczenie o umorzeniu części ceny sprzedaży nieruchomości, poprzez wskazanie konkretnej kwoty umorzenia; w związku z tym oświadczeniem, zobowiązanie Spółki do zapłaty ceny za nabytą nieruchomość w części odpowiadającej wartości umorzenia wygasło. Nie budzi zatem wątpliwości, że w świetle postanowień umowy sprzedaży nieruchomości oraz potwierdzającej sprzedaż faktury, Spółka była zobowiązana do zapłaty całej (100 %) wymienionej w niej ceny. Dopiero na skutek kolejnego, jednostronnego oświadczenia Gminy nastąpiło umorzenie częściowe tej ceny (w wysokości 50%). Zdaniem tut. Sądu, nie budzi wątpliwości, że w opisanym we wniosku stanie sprawy doszło do umorzenia zobowiązania, a nie otrzymania częściowo nieodpłatnie nieruchomości. Nieruchomość została nabyta odpłatnie, a następnie doszło do umorzenia części należności z tytułu ceny sprzedaży. Podnieść się godzi, że skoro ustawodawca, jako odrębny od przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2) wymienia przychód z tytułu umorzenia zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), to nie można ich utożsamiać czy też stosować zamiennie. W związku z tym, że Gmina umorzyła należność przysługującą jej od strony skarżącej, to ta ostatnia osiągnęła przychód z tytułu tego umorzenia. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to nie ma w sprawie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2, jak i art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. dotyczą świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Skoro - zgodnie z ustawą podatkową - umorzenie zobowiązania jest odrębną kategorią przychodu i nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie, to konsekwentnie art. 12 ust. 4 pkt 14 nie może mieć zastosowania do tego umorzenia. Zwrócić należy uwagę, że zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 2, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawodawca posługuje się tą samą kategorią przychodu, tj. "świadczeń nieodpłatnych". W tej sytuacji nie ma podstaw, aby w kategorii, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 mieściły się umorzone zobowiązania. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, żeby art. 12 ust. 4 pkt 14 obejmował także umorzone zobowiązania, to wymieniłby tę kategorię, tak jak przykładowo wyliczając w art. 12 ust. 1 kategorie przychodów, wymienił przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia i odrębnie przychód z tytułu umorzonego zobowiązania. To nie Minister Finansów rozdziela te kategorie przychodu w zaskarżonej interpretacji, lecz prawidłowo tylko interpretuje wolę ustawodawcy, który wymienił je odrębnie. Prawidłowo także organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane: a) z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub c) z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Analiza treści tego przepisu w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą Spółkę pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ze względu na nie wystąpienie żadnego ze szczególnych przypadków wymienionych w tym przepisie, nie ma on zastosowania. Reasumując należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym umorzenie części zobowiązań przez Gminę, jest tratowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Skoro w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia doszło w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego, Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) w części umorzonej należności. III. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska organu, co do istnienia podstaw do odrzucenia skargi z powodu uchybienia terminu do wniesienia skargi. Podać należy, że na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 53 § 2 tej ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcie naruszenia prawa. Przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. wprowadza dwa terminy do wniesienia skargi. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że po wniesieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozpoczyna bieg termin sześćdziesięciodniowy, jeżeli jednak przed jego upływem organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie. Przy czym tut. Sąd prezentuje pogląd, że początkiem sześćdziesięciodniowego terminu jest dzień następny po dniu doręczenia wezwania organowi. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. postanowienie z dnia 23 października 2010r. sygn. akt II FSK 216/10; postanowienie NSA z dnia 29 października 2008r., sygn. akt II OSK 1592/08; postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 79/10; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 3 października 2008r., sygn. akt II SA/Rz 482/08; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2004r. sygn. akt II SA/Łd 452/04 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ) oraz w doktrynie (zob.: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. R. Hausera, M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2011,s. 286). Z akt sprawy administracyjnej wynika, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało doręczone organowi w dniu [...]. Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona stronie [...]., a zatem ostatniego dnia sześćdziesięciodniowego terminu. Skarga natomiast została nadana [...]., a zatem ostatniego dnia terminu trzydziestodniowego od otrzymania odpowiedzi na wezwanie. W konsekwencji należy stwierdzić, że termin trzydziestodniowy z art. 52 § 2 p.p.s.a. został zachowany. Wobec powyższego, tut. Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska