II SA/Bd 1046/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Sędziowie sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) asesor WSA Katarzyna Korycka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kloska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., aktualnie Dz. U. z 2018 r. poz. 165) dalej powoływana jako u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej zwana skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w kwocie 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem gry, tj. w lokalu o nazwie Bar mieszczącym się w B przy ul. J. [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji Ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...].05.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem numer z [...].05.2015 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec skarżącej. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił protokół kontroli z [...].07.2014 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Ustalenia wykazały, że w dniu kontroli w lokalu o nazwie Bar mieszczącym się przy ul. J. [...] w B prowadzonym przez skarżącą, znajdowały się urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...],[...] nr [...] oraz [...] nr [...], podłączone do sieci prądu elektrycznego i gotowe do gry. W trakcie przeprowadzonych eksperymentów kontrolujący wykazali, że gry na wymienionych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier, poza kasynem gry. Od powyższej decyzję skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, natomiast przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej; - pominięcie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do 1 lipca 2016 r., co sprawia, że brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzania gier na automatach; - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); - naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a) oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; II. naruszenie prawa procesowego w postaci: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przedwczesne uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach, podczas gdy nie wynika to z materiału zebranego w toku postępowania; - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności umowy najmu lokalu, pisemnych wyjaśnień A. F. i D. B., z których to jednoznacznie wynika, że skarżąca pełniła wyłącznie funkcje pomocnicze przy urządzeniach, skutkiem czego było błędne ustalenie faktyczne, iż jest urządzającą gry na automatach do gier hazardowych; - art. 233 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, które Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...].12.2016 r. (znak: [...]) wskazał jako konieczne do wyjaśnienia, tj. dokonania oceny umowy najmu lokalu, przesłuchania A. F. i D. B., skutkiem czego było niewypełnienie wskazań organu odwoławczego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 O.p. poprzez nierzetelne uzasadnienie decyzji polegające na nieodniesieniu się do wszystkich wątpliwości związanych z brakiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych; - naruszenie art. 2a O.p. w zakresie, w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej oraz badania przedmiotowego automatu bez specjalistycznej wiedzy biegłego, nie rozstrzygnięto na korzyść strony. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną do Sądu ww. decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną upoważniającą organ pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie stanowił przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu z dnia zaistniałego zdarzenia (z dnia kontroli), zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (...). W świetle ww. przepisów, gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Tym samym każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie. Zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są to gry na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy i w konsekwencji, czy w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Analizując pierwszą przesłankę organ wskazał, że z protokołu oględzin, wynika, iż przedmiotowe urządzenia do gier spełniają kryteria określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Drugą przesłanką wymagającą wykazania jest to, czy gry na każdym urządzeniu są rozgrywane o wygrane rzeczowe lub pieniężne. Z protokołu kontroli oraz opinii biegłego sądowego wynika, że grając na badanych automatach można uzyskiwać wygrane w postaci punktów kredytowych, które dodawane do punktów uzyskanych z pieniędzy zasilających automat mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier, przedłużając w ten sposób czas gry na automacie. Zakończenie gry następuje w przypadku wykorzystania wszystkich posiadanych środków lub w przypadku rezygnacji z dalszej gry i pobrania wygranej pieniężnej. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdził zatem, że gry rozgrywane na przedmiotowych automatach pozwalały na uzyskanie wygranych rzeczowych. Ponadto, funkcjonariusze celni na podstawie przebiegu gry na automatach ocenili, że wynik gry jest losowy, niezależny od zręczności grającego, a od układów elektronicznych sterujących grą. Organ wskazał ponadto, że gry urządzane na automatach organizowane były w celach komercyjnych. O spełnieniu przesłanki celu komercyjnego świadczy choćby fakt konieczności uiszczania określonej kwoty w zamian za możliwość przeprowadzenia gry. Również udostępnianie automatów klientom w miejscu ogólnie dostępnym ma na celu doprowadzenie do przynoszenia korzyści z tego typu działalności. Wobec powyższych ustaleń, w opinii organu odwoławczego, gry na przedmiotowych automatach wypełniały przesłanki definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry na podstawie wydanej koncesji. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 (ust. 5) u.g.h., urządzana poza kasynem gry jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 6 ust 1 ustawy i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konsekwencje naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych zostały unormowane w art. 89. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 2 Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W ust. 2 ww. przepisu określono wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi ona 12 000 zł od każdego automatu. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Tym samym wobec braku ustawowej definicji w tym względzie, przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty; zorganizować przedsięwzięcie itp.; zapewnić komuś dobre warunki materialne. "Urządzanie gry" będzie zatem oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzać gry znaczy organizować tego typu działalność, w tym stwarzać warunki do prowadzenia gier. Urządzanie gry jest zatem realizowaniem przygotowań, a następnie zapewnianiem warunków umożliwiających jej prowadzenie, jest warunkiem koniecznym prowadzenia gry (zapewnianie warunków lokalowych i personelu, dostarczanie odpowiednich urządzeń do prowadzenia gier oraz zapewnianie możliwości ich działania, np. poprzez udostępnianie dostępu do sieci elektrycznej). Czynności te mogą być przy tym wykonywane wspólnie z innymi osobami. Sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, jeżeli każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i w tym samym czasie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy pozwala przyjąć, że urządzającą gry na automatach była skarżąca, prowadząca działalność w miejscu przeprowadzonej kontroli, działająca w porozumieniu z właścicielem automatów do gier. Potwierdza to umowa najmu z 20.07.2013 r. (zawarta przez skarżącą z właścicielem automatów), co prawidłowo dało organowi I instancji asumpt do uznania, przy uwzględnieniu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, że skarżąca i K. M. organizowali jedno, wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na urządzaniu gier na automatach do gier losowych poza kasynem gry, a więc naruszając przepisy ustawy o grach hazardowych. Strona udostępniła bowiem lokal do wstawienia automatów, zapewniła dostęp do niego graczom i dzieliła z właścicielem automatów obowiązki związane z bieżącą obsługą urządzeń, mimo braku koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Umowa zawarta przez skarżącą zawiera następujące postanowienia: - z tytułu najmu najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu w wysokości brutto 150 zł miesięcznie w terminie do 14 dnia każdego miesiąca z dołu (pkt 1 § 2); - czynsz najmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia - w przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania, bądź urlopu, czynsz najmu za dany miesiąc zostanie obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (pkt 2 i 3 § 2); - wynajmujący zobowiązał się również do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 3 pkt 1 umowy); - wynajmujący zobowiązał się też do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa najemcy lub innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem niniejszej umowy (§ 3 pkt 4 umowy). Organ wskazał, że czynności związanych z urządzaniem gier podjętych przez skarżącą, do wykonania których zobowiązała się umownie, było na tyle wiele, że można było wymierzyć jej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na podstawie umowy strona udostępniła lokal do zainstalowania automatów, zapewniła dostęp do energii elektrycznej, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu koniecznych do funkcjonowania urządzeń, zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami. Zgodnie z protokołem kontroli urządzenia były włączone do sieci oraz dostępne dla graczy. Z zeznań pracowników Baru wynika, że w przypadku awarii automatu, bądź też braku pieniędzy w urządzeniach pracownicy lokalu zapisywali wysokość wygranej na kartce, którą przekazywali wygrywającemu, informując o tym fakcie właścicieli lokalu. Pracownicy pośredniczyli też w wypłacie wygranych, albowiem osoby odpowiedzialne za kontakt ze strony najemcy zostawiały pieniądze na wypłaty wygranych pracownikom lokalu. W przypadku problemów z automatami (brak środków, awaria) pracownicy kontaktowali się z właścicielami informując ich o problemach. Natomiast właściciele lokalu przekazywali te informacje serwisantowi/konserwatorowi urządzeń. W lokalu pracownicy sprawowali nadzór nad urządzeniami, zapewniali graczom stały dostęp do urządzeń przez całą dobę, 7 dni w tygodniu, dbając również o estetykę i czystość urządzeń. Skarżąca wyraziła też zgodę na przeprowadzanie w lokalu zmian adaptacyjnych koniecznych do instalacji urządzeń w lokalu. Ponadto, w lokalu wcześniej usytuowany był punkt gier na automatach o niskich wygranych, który przestał działać w związku z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Zatem strona postępowania miała wiedzę i świadomość reglamentacji gier hazardowych i ciążących na niej obowiązków. Na podstawie zawartej umowy skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego, wynikające z oddania rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na udostępnionej powierzchni własnej działalności. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca i nie dotyczyły one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej. Na podstawie umowy skarżąca udostępniła lokal do zainstalowania automatów, zapewniła dostęp do energii elektrycznej, zezwoliła na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu koniecznych do funkcjonowania instalowanych urządzeń, w godzinach otwarcia udostępniła dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy, przy czym wynajęta powierzchnie nie została w żaden sposób wydzielona w lokalu. Skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami i informowaniu o usterkach, uszkodzeniach i wszelkich nieprawidłowościach. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że pracownicy byli zaangażowani w działania mające na celu utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Temu służyły telefony do właściciela automatów w przypadku "problemów z automatem", współpraca w sprawie wypłaty wygranych w przypadku braku środków w automacie lub problemów z wypłatą wygranej, czuwanie, aby na automatach nie grali nieletni. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu części lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu błędnie zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.03.2017 r. organ wskazał, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do 31.03.2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1.04.2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88). Tą ostatnią ustawą dokonano zmiany znamion niektórych deliktów administracyjnych, podwyższono wysokość kar pieniężnych, a także wprowadzono nowe delikty, nie przewidziano jednak w tym zakresie przepisów przejściowych. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zastosowano przepis obowiązujący w czasie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w wyniku której stwierdzono fakt urządzania przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry. Przepisy określające przesłanki i wysokość kar pieniężnych, w szczególności art. 89 u.g.h., są bowiem przepisami prawa materialnego, należy zatem brać pod uwagę ich treść obowiązującą w dniu zdarzenia, którego dotyczą. Nadto "stare" przepisy są niewątpliwie względniejsze dla sprawcy deliktu. Dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Okoliczności niniejszej sprawy wypełniały znamiona przepisu penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. i zarazem okoliczności tej sprawy wypełniają nadal znamiona przepisu penalizującego to zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. od 1.04.2017 r. Co więcej, nowe brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. penalizuje również zachowania podmiotów, które udostępniają lokale, gdzie będą znajdowały się nielegalne automaty do gier hazardowych (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 89 ust 4 pkt 3), bez przypisywania im czynności typowych dla urządzającego gry. Samo stwierdzenie przez organ kontrolny istnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier daje już podstawę, by została wymierzona dysponentowi lokalu kara pieniężna w wysokości 100 000 zł. Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 5 grudnia 2016 r. Nie był zasadny w ocenie organu odwoławczego również zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez pominięcie jego uregulowań, które przewidywały ochronny okres dostosowawczy trwający do 1 lipca 2016 r. Przepisy przejściowe ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie ww. ustawy, tj. 3.09.2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Okres przejściowy wprowadzany w ww. przepisie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych nie odnosi się do wszystkich przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych w jej obecnym brzmieniu, lecz odnosi się jedynie do niektórych przepisów zmienianych lub wprowadzanych ustawą zmieniającą z 12 czerwca 2015 r. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanych w sprawie nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstawy do odmowy stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Obecnie problem ten został już jednoznacznie rozstrzygnięty uchwałą w składzie siedmiu sędziów NSA z 16.05.2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, która na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma moc wiążącą w oparciu o art. 269 tej ustawy. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13.10.2016 r. w sprawie o sygn. akt C-303/15 orzekł, że Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (tutaj przepis art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Z uwagi na powyższe nie może odnieść skutku zarzut naruszenia przepisów praw wspólnotowego, krajowego, czy też przepisów Konstytucji RP. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego uzasadnienia decyzji oraz niezastosowania zasady in dubio pro tributario (w szczególności art. 2a tej ustawy). Obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a O.p. mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje ustawy o grach hazardowych mające zastosowanie w sprawie są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącą wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść. Co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazać trzeba, że nie może budzić wątpliwości fakt, że istnieje możliwość oparcia ustaleń faktycznych m.in. na protokole oględzin oraz przeprowadzonym eksperymencie i odtworzeniu możliwości gry. Należy podkreślić, że w postępowaniu administracyjnym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można też deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Zdaniem organu odwoławczego, organ orzekający w I instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. nie może być również uznany za zasadny. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. i niewypełnienie przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Przepis art. 233 § 2 zd. 2 O.p. stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, a w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., mogą mieć jedynie niewiążący prawnie charakter. W orzecznictwie przyjmuje się, że owe zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Skargę na powyższą decyzję złożyła I. S. zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. II. naruszenie prawa procesowego w postaci mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przedwczesne uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy z tego tytułu, że wynajmowała ona jedynie powierzchnie lokalu, nie dysponowała urządzeniami, nie ponosiła ciężarów związanych z eksploatacją automatów, nie czerpała korzyści majątkowych z automatów do gier, nie dokonywała żadnych czynności przy automatach, a więc nie może być uznana za urządzającego gry hazardowe; uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe, o czym ma świadczyć wskazane w umowie najmu obowiązki skarżącej, tj. zapewnienie przez niego energii elektrycznej w lokalu, sprawowania nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że urządzającym gry jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy skarżąca faktycznie czerpała jedynie korzyści z najmu lokalu, nie sprawowała nadzoru nad automatami, a jeżeli, to jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzała automatami oraz nie była zaangażowana w udostępnianie automatów; uznania skarżącej za urządzającą gry hazardowe, podczas gdy jej rola była marginalna i uniemożliwia uznanie jej za podmiot urządzający gry, w szczególności nie ustalono, czy i jakie czynności podejmowano przy automatach i w jaki sposób skarżąca była zaangażowana przy udostępnianiu automatów w lokalu w celu urządzania na nich gier i czy podejmowała rzeczywiście jakiekolwiek czynności w celu przystosowania lokalu pod wstawienie automatów; uznania, że skarżąca zorganizowała funkcjonowanie automatów w przedmiotowym lokalu poprzez wykonywanie pewnych obowiązków nałożonych na nią przez wynajmującego, podczas gdy jedynie wynajmowała ona powierzchnię lokalu, a obowiązki nałożone w umowie są typowymi zobowiązaniami wynajmujących lokale lub ich części i występują w przypadku każdej umowy najmu, czy to lokalu mieszkalnego, czy usługowego, a ponadto nie sprecyzowano, jakie obowiązki dokładnie skarżąca wykonywała osobiście bądź nakazała swoim pracownikom poza udostępnieniem energii elektrycznej i udostępnieniem lokalu, w szczególności brak jest wykazania, aby wynajmująca aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania gier, np. poprzez ich obsługę, serwis, wypłatę wygranych; 2. naruszenie art. 2a O.p. w zakresie, w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że błędnie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ przede wszystkim niezasadne i przedwczesne uznał ją za "urządzającą gry". Sama treść zebranych w sprawie dowodów nie pozwala jednoznacznie na przyjęcie, że skarżąca jest osobą urządzającą lub prowadzącą gry na automatach, gdyż nie ustalono i nie wykazano dokładnie, w jaki sposób faktycznie obsługiwała automaty. Ponadto, skarżąca nie miała świadomości, jakiego rodzaju urządzenia są wstawione do jej lokalu, nie jest biegłym z zakresu gier hazardowych i losowych, a wymagałoby to wiadomości specjalnych, została poinformowana, iż są to urządzenia sprawnościowe. Nie brała żadnego praktycznie udziału w obsłudze urządzeń. Odnosząc się do problematyki braku notyfikacji przepisów technicznych skarżąca zwróciła uwagę na techniczny, w jej ocenie, charakter art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. Art. 4 u.g.h. zawiera definicję legalną "kasyna" jako pojęcia występującego tak w art. 6 ust. 1 jak i 14 ust. 1 tej ustawy; ten ostatni przepis wprost odsyła do "kasyn gry". Toteż stosując ten przepis w oderwaniu od art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a nie można zrekonstruować normy ustanawiającej zakaz urządzania gier hazardowych wraz z zakresem tego zakazu. Chcąc zrekonstruować normę sankcjonowaną należy sięgnąć m.in. po art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a. Dopiero wtedy, gdy uwzględni się w przepisie art. 14 ust. 1 definicję kasyna gry, okaże się możliwe zrekonstruowanie normy ustanawiającej zakaz urządzania gier, ustanowiony ustawą o grach hazardowych, i jednocześnie ograniczający możliwość używania automatów do gier w stosunku do stanu sprzed wejścia w życie ustawy o grach hazardowych - co czyni art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a przepisem technicznym. Skoro norma zawierająca ograniczenie dotyczące możliwości urządzania gier hazardowych z wykorzystaniem automatów do gier może zostać zrekonstruowana z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., zaś nie ulega wątpliwości, że art. 14 ust. 1 był przepisem technicznym, to oba te przepisy powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Taki stan prawny ugruntowuje wyrok TSUE z 11.06.2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanacsadó es Szolgaltató kft i inni. Działanie ustawodawcy polegające na ograniczeniu podmiotów mogących urządzać gry na automatach do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych posiadających koncesje może w myśl tegoż orzeczenia stanowić "(...) ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu krajowego". Tym samym przepisy te również winny zostać notyfikowane. Odnosząc się do art. 3 należy przyjąć, że obecnie dozwolone jest urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwoleń i koncesji ze względu na uzasadnienie wynikające interpretacji art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h., które to przepisy nie były notyfikowane Komisji Europejskiej i które nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni. Dwie niezależne od siebie przesłanki normatywne, właśnie art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. oznaczają, że mamy do czynienia ze "specyfikacjami technicznymi" w rozumieniu art. 1 pkt 11 zd. 1 in pr. w zw. z art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34 - gdyż przepisy te powodują konieczność przeprogramowania automatów (jako produktów). Nadto w odniesieniu do art. 2 ust. 3 u.g.h. należy mówić też o innej kategorii przepisów technicznych, tj. takich, które stanowią przeszkodę w używaniu towarów lub handlu towarami (produktami, tutaj automatami), wyszczególnionymi "w dalszej części art. 98/34 art. 1 pkt 11 zd. 1 dyrektywy" TSUE w wyroku z 14.10.2016 r. w sprawie C-303/15 uznał, że aby ustalić, czy dany przepis jest techniczny, należy zbadać, czy taki przepis może mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego sprzedaż, w niniejszej sprawie automatów do gry, jako "warunki" dotyczące stosowania danego produktu albo czy chodzi o przepisy krajowe należące do kategorii zakazów, o których mowa w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy. Stąd zasadne jest stwierdzić, że należy uznać art. 2 ust. 3 u.g.h. za "inne wymagania" oraz "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ wymagania nałożone przez ten przepis krajowy stanowią warunek nałożony względem danych produktów (automatów) podobnie jak notyfikowany art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry. Art. 2 ust. 3 u.g.h. określa cechy automatu, bez których nie można uznać, czy dany automat jest automatem do gry w rozumieniu ustawy. Art. 2 ust. 3 wyraźnie dookreśla art. 6 u.g.h., który samoistnie nie jest przepisem technicznym, ale w powiązaniu z nim stanowi o dużym zakresie ograniczenia nałożonym na produkty. Zatem, jeżeli art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a i art. 129 ust. 3 u.g.h. winny być notyfikowane Komisji Europejskiej, to brak ten powoduje, że w myśl zasady pełnej skuteczności prawa unijnego - ustanowiony ustawa o grach hazardowych system zakazów wynikający z systemu zezwoleń i licencji w polskim systemie prawnym jest bezskuteczny. W związku z nowelizacją u.g.h., która weszła w życie 3 września 2015 r., nadano nowe brzmienie przepisowi art. 14, przy czym tym razem dopełniono obowiązku notyfikacji tego przepisu. Taki stan rzeczy wskazuje wprost na to, że wcześniejsze brzmienie tegoż przepisu winno również być notyfikowane, gdyż cel wprowadzenia tej regulacji pozostał taki sam. Nadal natomiast nie poddano procedurze notyfikacji art. 6 przedmiotowej ustawy, co powoduje bezskuteczność stosowania art. 89 u.g.h. Taki stan prawny ugruntowuje wyrok TSUE z 11.06.2015 r., C 98/14 Berlington Hungary Tanacsadó es Szolgaltató kft i inni. Przepis art. 89 u.g.h. jest również przepisem technicznym, nienotyfikowanym, który winien być przedstawiony Komisji Europejskiej celem notyfikacji. Konsekwencją braku tejże notyfikacji jest niemożność jego stosowania. W takiej sytuacji przyjąć trzeba, że przedmiotowa kara została wymierzona bez podstawy prawnej, a zatem jako taka powinna zostać uchylona. Wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów mających charakter techniczny winny mieć swoje odzwierciedlenie w potraktowaniu tychże na korzyść skarżącej, zgodnie z zasadą art. 2a O.p. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada in dubio pro tributario. Za zastosowaniem ww. zasady w przedmiotowej sprawie przemawiają także unormowania konstytucyjne, w szczególności zasada demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasada ustawowej regulacji opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP) i zasada pewności oraz zaufania obywatela do państwa i prawa. Zasada określona w art. 2a O.p. jest logiczną konsekwencją ww. zasad konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Na wstępie należy wskazać, że art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Organy, uwzględniając treść ww. przepisów, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny, którego konkluzja sprowadzała się do tego, że skarżącą należało uznać za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, przy czym przedmiotowe urządzenia do gier spełniały kryteria określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5, w myśl których: "3. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości", "5. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Odnosząc się do jej poszczególnych zarzutów skargi wskazać trzeba, że: ad. I.1. Zarzut ten dotyczył naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący w czasie przeprowadzonej kontroli. Ustawa o grach hazardowych nie jest bowiem aktem prawa karnego, przynależy natomiast częściowo do prawa administracyjnego, a w części do prawa podatkowego, nie mają w odniesieniu do niej zastosowania reguły intertemporalne właściwe prawu karnemu. Jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne - w przedmiotowej sprawie było nim ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych spornych automatów, co miało miejsce [...].07.2014 r. (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może zaś być chociażby wyrok NSA z 10.09.2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12. Ponadto, należy podzielić w tym zakresie pogląd organu, że zastosowanie nowych przepisów wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji prawnej skarżącej, ponieważ aktualnie obowiązujące przepisy przewidują znacznie surowsze kary, tj. 100 000 zł od każdego automatu. ad. I.2. Nie doszło również do naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o czym mowa będzie w dalszej części uzasadnienia dotyczącej oceny potrzeby notyfikacji przepisów u.g.h., które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz tak sformułowanego zarzutu skarżąca w żaden sposób nie uściśliła, jakie "fundamentalne zasady" prawa Unii Europejskiej miała na myśli formułując ten zarzut. ad. I.3. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, że są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnośnie art. 129 ust. 3 u.g.h. wskazać trzeba, że definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku TSUE z 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Podobnie stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności stwierdza się, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z 18.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12, wyrok WSA z 24.09.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13, WSA w Olsztynie z 27.01.2015 r., II SA/Ol 1176/14, LEX nr 1634987, WSA w Rzeszowie z 5.07.2016 r., II SA/Rz 567/16, LEX nr 2097147, NSA z 22.02.2017 r., II GSK 961/15, LEX nr 2247618). Powyższe wywody dotyczące art. 129 ust. 3 u.g.h. należy w pełni odnieść do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 ust. 3 u.g.h. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z 26.08.2014 r., III SA/Gl 500/14, LEX nr 1513696). ad. I.4. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie wskazać trzeba, że uchwałą z 16.05.2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Uchwalono bowiem, że: "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.)." W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały NSA - analizując orzecznictwo TSUE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności, a mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustaleń faktycznych, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie, w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu – z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Reasumując, w świetle treści powyższej uchwały, możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Powołana wyżej uchwała NSA jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, podjętą w składzie 7 sędziów NSA, na skutek zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sadu Administracyjnego na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 2 P.p.s.a. Jej moc wiążąca odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający jest zatem związany poglądem wyrażonym w uchwale z 16.05.2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Powołany już art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11.03.2015 r., sygn. P 4/14 (Dz. U. poz. 369) orzekł, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Należy również przywołać wyrok TSUE z 13.10.2016 r. w sprawie w sprawie C-303/15 dotyczący art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym: Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (przyp. Sądu art. 6 ust. 1 u.g.h.), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 29.11.2017 r., III SA/Łd 822/17, LEX nr 2412434, brak nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. nie był zasadny. Z tego samego powodu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. (zarzut II.2. skargi), a to z uwagi na brak wątpliwości, które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. ad. II.1. Nie był także zasadny zarzut naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny, w szczególności w zakresie dotyczącym uznania skarżącej za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Trafnie wskazały organy, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada definicji legalnej. Oznacza to konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. Prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Takie rozumienie pojęcia "urządzającego gry" znajduje swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki WSA w Kielcach z 22.12.2015 r., II SA/Ke 508/15; z 9.12.2015 r., II SA/Ke 717/15; WSA we Wrocławiu z 11.01.2016 r. III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Uznać należy, że w praktyce, w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach, urządzanie to obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3), a także czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Dla zrealizowania zamierzenia w postaci działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie oznacza to automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Niewątpliwie natomiast pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie obejmuje samej czynności oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu czy dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego (wydzierżawiającego) powierzchnię użytkową. Brak jest podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal (lub jego część) w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący (wydzierżawiający) uczestniczy w określonych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). W rozpoznawanej sprawie organy poddały wnikliwej analizie poszczególne regulacje umowy dzierżawy. Organy w tej kwestii nie ograniczyły się do wskazania ogólnie umowy, ale przywołały te jej postanowienia, które przesądzają o aktywnej roli skarżącej, polegającej na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, zasilaniu automatu energią elektryczną, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, współudziale w utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie poprzez powiadamianie dzierżawcy o problemach z funkcjonowaniem automatów. Umowa zawarta przez skarżącą zawierała następujące postanowienia: - z tytułu najmu najemca był zobowiązany do zapłaty czynszu w wysokości 150 zł brutto miesięcznie (pkt 1 § 2); - czynsz najmu obejmuje także zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej dla prawidłowego funkcjonowania urządzenia; - wynajmująca zobowiązała się również do sprawowania stałego nadzoru (!) nad urządzeniami i do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 3 pkt 1 umowy). Zebrany materiał dowodowy pozwolił ponadto na ustalenie, że czynności skarżącej (oraz jej pracowników) związane z istniejącymi automatami polegały na: 1. włączaniu i wyłączaniu automatów z sieci elektrycznej; 2. gdy zabrakło pieniędzy w automacie, wypłat dokonywała czasami jedna z pracownic baru, ewentualnie dawała wygrywającemu karteczkę (czasami z pieczątką Bary) i o tym fakcie informowały skarżącą lub jej męża i wyłączały taki automat; 3. przy okazji sprzątania baru wycierały kurz z automatów i je sprzątały, gdy była taka potrzeba 4. gdy automaty ulegały awarii, skarżąca zawiadamiała o tym serwisanta. Podpisując ww. umowę cywilnoprawną oraz wykonując osobiście lub za pośrednictwem swoich pracownic skarżąca wykazała inicjatywę w kierunku prowadzenia punktu gier, umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach. Niewątpliwie bez udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzenia. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że do zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach, doszło w wyniku zaangażowania skarżącej we współdziałaniu z właścicielem automatu. Przedłożona oferta była dla skarżącej na tyle atrakcyjna, że godziła się na ten proceder i uczyniła z tej działalności stałe źródło dochodu. W ocenie Sądu, organy zasadnie zatem uznały skarżącą za urządzającą gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Odnośnie zarzutu oparcia się przez organy na złożonych w formie pisemnej wyjaśnieniach D. B. i A. F., to podkreślenia wymaga, że skarżąca (co wymaga podkreślenia – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) nie kwestionowała tego dowodu w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w cyt. przepisie została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość odebrania pisemnych wyjaśnień. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., a, jak wskazano wyżej, skarżąca nie kwestionowała przedmiotowych pisemnych wyjaśnień. Jak wynika z cyt. art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem takim dowodem mogą być również oświadczenia pisemne, które złożono do akt sprawy i które organ orzekający poddał ocenie. Sąd powinien zatem skontrolować, czy ocena ta odpowiadała wymogom wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (por. np. wyrok NSA z 18.05.2007 r., II FSK 973/06, LEX nr 344899), co uczynił w niniejszej sprawie dochodząc do przekonania, że organ w oparciu m.in. pisemne wyjaśnienia D. B. i A. F., oceniane w kontekście pozostałych dowodów, w prawidłowy sposób ustalił w analizowanej sprawie stan faktyczny. Należy w tym miejscu zaakceptować również pogląd wyrażony w innym wyroku NSA w sprawie I FSK 1201/16 z 18.05.2018 r., LEX nr 2507658, w którym stwierdzono, że katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. Podobnie, nie można uznać za uzasadnione twierdzeń skarżącej odnośnie braku jej wiedzy na temat tego, że miała ona nie wiedzieć, że wskazane w umowie urządzenia są automatami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przeczą temu okoliczności sprawy, jak chociażby fakt dokonywania przez jej pracowników wypłat w przypadku awarii automatu, jak również niekwestionowana przez skarżącą okoliczność, że już wcześniej organ stwierdził w Barze prowadzonym przez skarżącą urządzanie gier na automatach, tak więc doskonale zdawała sobie ona sprawę z ich charakteru. Sąd z urzędu dostrzegł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sformułowanie dotyczące roli skarżącej polegającej na uniemożliwianiu korzystania z automatów przez osoby nieletnie. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy nie dostarczył żadnych informacji, zatem ustalenie to należało uznać za chybione. Naruszenie to jednak nie miało wpływu wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, w oparciu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) orzeczono jak w sentencji. Cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.