II SA/Bd 273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Jarzembski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Brzezińska sędzia WSA Anna Klotz Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. II SA/Bd 273/15 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z ... 2014 r. – Nr ... adresowaną do "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. , Nr 201, poz. 1540 z zm. – dalej w skrócie: "u.g.h." ) w zw. z art. 11 i 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., Nr 134, poz. 779) cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych ... nr fabr. ..., nr rej .... Przyczyną cofnięcia rejestracji było ustalenie w oparciu o opinię jednostki badającej Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, iż automat narusza warunki określone w art. 129 ust. 3 u.g.h., umożliwiając prowadzenie gry za maksymalną stawkę 20 zł, a maksymalna jednorazowa wygrana może wynosić 20.000 zł w grze ... i ...; istnieje też możliwość kasowania danych z sytemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych bez naruszania plomb. Odnosząc się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 organ wywodził, że przepisy u.g.h., na których oparł swe rozstrzygnięcie bądź to zostały notyfikowane – art. 23a, bądź nie stanowią przepisów technicznych wymagających notyfikacji – art. 129 ust. 3. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h., w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5, z § 10 ust. 2, § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24 lutego 2009 r. - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: a) pod pojęciem "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", kryje się ilość każdego rodzaju punktów dostępnych na automacie przeliczona na złotówki w sytuacji, gdy przeliczniki wartości powołane przez organ, podane w opiniach jednostki badającej oraz w informacji umieszczonej na którymkolwiek automacie dotyczą tylko i wyłącznie "punktów kredytowych" (zgromadzonych na liczniku CREDIT), a nie jakichkolwiek punktów, w szczególności punktów bankowych (zgromadzonych na liczniku BANK) lub innych punktów, b) pod pojęciem "wartości jednorazowej wygranej", kryje się ilość każdego rodzaju punktów dostępnych na automacie przeliczona na złotówki, gdy przeliczniki wartości powoływane przez organ, podane w opiniach jednostki badającej oraz w informacji umieszczonej na którymkolwiek automacie dotyczą tylko i wyłącznie "punktów kredytowych" (zgromadzonych na liczniku CREDIT), a nie jakichkolwiek punktów, w szczególności punktów bankowych (zgromadzonych na liczniku BANK) lub innych punktów, c) "punkty kredytowe" można utożsamiać z punktami innego rodzaju, w szczególności z "punktami bankowymi"; 2) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h.w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te ograniczają rzeczową "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", w sytuacji, gdy ograniczają one wyłącznie jej wartość pieniężną, natomiast ograniczenie wartości rzeczowej i pieniężnej dotyczy tylko i wyłącznie "wartości maksymalnej jednorazowej wygranej"; 3) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w zw. § 1 pkt 1 ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. poprzez przyjęcie, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) gra za punkty zgromadzone na liczniku BANK ma realną wartość pieniężną, a w szczególności wartość pieniężną równą "punktom na liczniku "CREDIT"; 4) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. - poprzez przyjęcie, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) określenie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) jest tożsame z określeniem "maksymalna stawka w jednej grze"; 5) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. poprzez przyjęcie, że na automatach będących przedmiotem postępowania możliwa jest gra niezgodna z "wartością maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartością maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.h.g.) w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, w sytuacji, gdy regulacje w tym zakresie nie dotyczą stanu prawnego przed 31 marca 2009 r., gdyż rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009 r., nie zawiera przepisów przejściowych odnośnie konieczności ponownego przebadania, wydania nowych opinii i ewentualnej ponownej rejestracji działających automatów, w szczególności nie wyznacza żadnych terminów, w jakim takie dostosowanie winno nastąpić; 6) art. 138 ust. 2 w zw. z art. 58 w zw. z art. 59 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. poprzez cofnięcie poświadczenia rejestracji zakwestionowanego automatu bez dania stronie możliwości dostosowania go do wymogów ustawowych, w sytuacji, gdy automat funkcjonuje od początku rejestracji w sposób niezmieniony, w konsekwencji czego ewentualne nieprawidłowości w sposobie jego funkcjonowania wynikają z wadliwego działania podmiotów, które wydały opinię techniczną, a zatem strona powinna mieć możliwość przed cofnięciem poświadczenia rejestracji dostosowania automatu do wymogów wskazanych przez organ; 7) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w m- z art- 2 ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. wskutek zakwestionowania poświadczenia rejestracji automatu do gier zatwierdzonego przez Ministra Finansów, w sytuacji, gdy automat ten funkcjonuje w ten sam sposób oraz na takich samych zasadach od początku jego do eksploatacji, 8) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw z art. 188 w zw. z art.197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra z 3 czerwca 2003 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że automat funkcjonuje w sposób niezgodny z przepisami: 9) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wybiórcze i dowolne skorzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy ich całokształtu; 10) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., 11) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w ze. z art. 197 § 1 w ze. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów: z opinii biegłego; z dokumentacji weryfikacyjnej; kontrolnej i rejestracyjnej; z treści maila służbowego urzędnika Ministerstwa Finansów z ... 2004 r.; z zeznań biegłych sądowych, 12) art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. a z art. 22 Konstytucji i § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. poprzez zastosowanie wykładni w sposób ograniczający wolność gospodarczą wskutek czego błędnie i w sposób nieuzasadniony przyjęto, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie: w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana, jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów, nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, 13) art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuwzględnienie, że w sytuacji gdy: jedna gra składa się z kilku losowań, stawka za udział w takiej grze nie przekracza kwot określonych ustawowo, wartość uzyskanej wygranej poddawanej ryzyku w ramach udziału w kolejnych losowaniach/etapach w ramach jednej gry nie jest ograniczona ustawowo, nie stwierdzono przekroczenia maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, że taki automat do gier o niskich wygranych spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w konsekwencji również wymagania określone w art. 129 ust. 3 u.g.h.); 14) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 16 ustawy o organizacjach pracodawców w zw. art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego prawa, poprzez oparcie decyzji o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców z naruszeniem zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. 2 Konstytucji; 15) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji; 16) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji dot: opisu faktycznego przebiegu gry na automatach, których działanie zakwestionowano tj. opisu kolejno wykonywanych czynności, ich przebiegu oraz wyniku, i opisu przebiegu subsumcji norm prawnych do opisu faktycznego, o którym mowa, tj. opisu kolejno wyciąganych przez organ wniosków, w szczególności w zakresie dotyczącym stawki za udział w jednej grze, 17) art. 22 Konstytucji R.P. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i z § 1 pkt 1) ppkt a) ww. rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że weryfikowane automaty nie spełniają wymagań prawa; 18) art. 180 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13) w zw. z art. 51 ust. 1 pkt 1) ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 3 pkt 2) w zw. z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych z dnia ... 2009 r. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) w zw. z § 4 pkt 1 ppkt e) w zw. § 4 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych z dnia ... 2009 r. w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. poprzez: wydanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów, oraz w oderwaniu od opinii technicznej jednostki badającej, która przeprowadziła badania poprzedzające rejestrację automatów, w sytuacji, gdy przepisy wskazują, że dokumenty te powinny być obowiązkowo brane pod uwagę przy kontroli prawidłowości eksploatowania oraz funkcjonowania zgodnie z właściwymi normami automatów do gier o niskich wygranych, i oparcie rozstrzygnięcia na protokole kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego w zakresie urządzania i prowadzenia gier, w sytuacji gdy z uwagi na opisane braki uznać należy, że jest on sprzeczny z prawem; 19) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" jest tożsama z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze", 20) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) poprzez błędną wykładnię wskutek pominięcia treści zatwierdzonego regulaminu gier oraz stanowił punkt wyjścia dla dokonania ewentualnych ustaleń kryteriów funkcjonowania automatu oraz wskutek pominięcia faktycznego mechanizmu oceny funkcjonowania automatu, 21) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. u.g.h.) w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § t, art. 122, 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 w zw. z § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. poprzez dokonanie wykładni definicji automatu do gier o niskich wygranych wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją Nr ... z dnia ... 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., w zw. z art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych ustaw, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wg organu kierunek zmian przepisów regulujących cofnięcie rejestracji automatu do gier, wynikających z ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, obowiązujących od 14 lipca 2011 r., wskazuje jako właściwą dla cofnięcia rejestracji automatu, drogę poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę sprawdzającą, co wynika z art. 23 b ust. 1 u.g.h., wg którego cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostkę badającą, a zlecenie następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Opinia jednostki badającej z badania sprawdzającego z dnia ... 2012 r. potwierdziła ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego, co do wysokości maksymalnych stawek za udział w jednej grze (20 zł) oraz co do wysokości maksymalnej jednorazowej wygranej nawet do 20.000 zł jak również wskazała inne nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu. Cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki bez względu czy doszło do ingerencji w jego oprogramowanie. Przeprowadzony eksperyment odtworzenia gry na automacie ..., nr fabr. ..., nr rej. ... w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość dopuszczalnych stawek, co potwierdziły kolejne dowody opinia biegłego sądowego i opinia jednostki badającej z badań sprawdzających z dnia ... 2012 r. W zakresie funkcjonalności urządzenia stwierdzono: możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej; niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania – możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez za ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem; niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę: stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę - do 20 zł, stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej do 20.000 zł, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, stwierdzono też możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały cofnięcie rejestracji w świetle art. 23a ust. 7 u.g.h . Sporny automat przeszedł wymaganą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych ustawą. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca - Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie wskazujące jego zakres wydano w oparciu o właściwą podstawę prawną i przez właściwy organ. Jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz nieprzekraczania ustawowej maksymalnej wartości jednorazowej wygranej. Z opinii wynika, że badany automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.h.g. albowiem dopuszcza gry przy stawkach 100 punktów kredytowych (10 złotych) pobieranych z licznika Bank (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzanych grach). Z tego powodu automat nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Konstrukcja automatu nie zapewnia prawidłowego ustalenia maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Ponadto nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za pojedynczą grę, gdyż umożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. Spowodowało to wydanie opinii z negatywnym wynikiem badań. Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., obowiązujący od 14 lipca 2011 r., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierający m.in. ten przepis, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu ww. przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Nadto Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją art. 135 ust. 2 u.g.h. uznając przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 23 lipca 2013 r. P 4/11). Pełnomocnik Spółki składając na powyższą decyzję skargę, w której domagał się uchylenia obu decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie: 1) art. 8 w zw. z art. 23b u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o terminie badania przez jednostkę badającą automatu i uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu, zadawania pytań biegłym oraz składania wyjaśnień, choć z treści przepisów obowiązek taki wynika i strona nie miała realnej możliwości obrony swoich praw w sytuacji gdy zgłosiła daleko idące zastrzeżenia odnośnie opinii, 2) art. 200a § 1 pkt 1) w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. przez brak rozprawy mimo potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, co spowodowało, że nie miała realnej możliwości obrony swoich praw, 3) art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23f w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 180 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie opinii jednostki badającej, która nie może stanowić dowodu, gdyż została wydana przez nieuprawniony podmiot, niespełniający wymagań niezbędnych do uzyskania uprawnienia do przeprowadzania badań automatów o niskich wygranych, w tym uprawnień w zakresie akredytacji, 4) art. 8 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie odniesienie się przez jednostkę badającą i organ w sposób prawidłowy oraz umożliwiający weryfikację ich stanowiska do zastrzeżeń strony odnośnie treści opinii, o których mowa w piśmie z ... 2014 r., 5) art. 130 § 1 i 3 w zw. z art. 197 § 3 O.p. w zw. art. 8 w zw. z art. 23b ust. 1-5 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że żądanie strony dotyczące wyłączenia osób związanych z jednostką badającą, czy to jako pracowników organu na podstawie art. 130 § 3 O.p., czy też, jako biegłych na podstawie art. 197 § 3 O.p. nie mogło zostać przez organ I instancji rozpatrzone, gdy istnieją podstawy do dokonania tej czynności, 6) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dalej "rozporządzenie w sprawie notyfikacji") poprzez błędne przyjęcie, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i jego zastosowanie, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie, 7) art. 129 ust. 3 u.g.h. wskutek błędnej wykładni i nie dostrzeżenia, że w definicji w art. 129 ust. 3 u.g.h. (odpowiednio w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych) ustawodawca ograniczył wartość "stawki za udział w jednej grze" rozumianej jako opłaty, ograniczył wartość "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz nie ograniczył "stawki w grze", tj. tego, co można zyskać lub stracić. "Stawka w grze" może być zatem wyższa niż wartość "stawki za udział w jednej grze". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając że brak podstaw do jej uwzględnienia, wywodząc, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia wymogi z art. 23 f ust. 1 u.g.h. a udzielone przez Ministra Finansów upoważnienie nie było cofnięte i w świetle opinii Laboratorium Celnego ww. Izby nie było potrzeby przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Odnosząc się do zarzutu, że decyzję wydano na podstawie przepisów u.g.h., które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r., który stanowił materialnoprawną podstawę decyzji, nie naruszał prawa unijnego. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych i wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. Poza tym, TSUE w zakresie dot. art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego a nie zakończonego przed 1 stycznia 2010 r. w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi oraz między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej bądź w postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do przepisów art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że przesłankę do wszczęcia postępowania administracyjnego stanowił protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. o numerze ... z dnia ... 2009 r. w punkcie gier "B". G., ul. W. ..., gdzie gry na automatach o niskich wygranych urządzała skarżąca "A" Sp.z o.o. W toku kontroli ustalono, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie przekracza maksymalną stawkę za udział w jednej grze, określoną w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. 0,07 EUR. W toku postępowania organ pozyskał także opinię biegłego sądowego z ... 2010 r., uzupełnioną w dniu ... 2010 r. Również z akt wynika że w dniu ... 2014 r. organ I instancji zlecił Jednostce Badającej do badania przedmiotowy automat do gier i w dniu ... 2014 r. do organu tego wpłynęła opinia z badaniami sprawdzającego nr ... z dnia ... 2014 r. sporządzona przez Jednostkę Badającą - Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne z negatywnym wynikiem badania. Powyższe dokumenty były podstawą wydania decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji. Z akt wynika także, że w toku dalszego postępowania, że przedmiotowy automat poddany został badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne w opinii. W tej opinii ww. upoważniona jednostka badająca stwierdził, iż przedmiotowy automat o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., wskazując, że na przedmiotowym automacie maksymalna stawka za grę wynosić może 20 zł a maksymalna jednorazowa wygrana wynosić może 20.000 zł w grze ... i ..., co przekracza określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. wysokość maksymalnej stawki za udział w jednej grze (która nie może być wyższa niż 0,50 zł) a możliwość uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie 20.000 zł przekracza określoną w ww. przepisie wysokość jednorazowej wygranej (która nie może być wyższa niż 60 zł). Badając zgodność zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że po myśli art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym udzielono zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27), o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dokonując oceny prawnej zaskarżonej decyzji należy także stwierdzić, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. oraz i niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., wprowadzono do ww. u.g.h. procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ww. ustawy z 26 maja 2011 r. nowelizującej u.g.h., ustawodawca postanowił, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują swą ważność do czasu ich wygaśnięcia albo do czasu ich cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Przepis art. 11 ust. 2 tejże ustawy nowelizującej stanowi, że przepisy art. 23a, art. 23c i art. 23e ust. 1 i 2 u.g.h. stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Stosownie do wprowadzonej do u.g.h. mającego zastosowanie do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, po myśli ww. przepisu przejściowego i art. 14 ustawy zmieniającej przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Oznacza to, że podstawą do cofnięcia rejestracji jest ustalenie uprawnionego organu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, a te określa przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., wskazując, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ww. ustawa nowelizująca u.g.h. wprowadziła art. 23b, co spowodowało zastąpienie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych tymże ustawowym - co należy zaakcentować -przepisem. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. W myśl art. 23a ust. 4 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle zaś przywołanych już powyżej dokumentów, wystąpiło w niniejszej sprawie uzasadnione podejrzenie, że automat będący przedmiotem decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić trzeba, że zarzucane naruszenia, aby były skuteczne muszą mieć walor istotności. To zaś oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zasadność podnoszonych w skardze zarzutów przede wszystkim należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., wg której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji. Zgodnie zaś z art. 125 § 1, organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; a w myśl art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te są konkretyzacją, zasady prawdy materialnej, przewidzianej z art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Rzeczą organu jest udowodnienie każdego faktu za pomocą, wszystkich dostępnych środków dowodowych, celem wydania właściwego orzeczenia. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zgodnie z przepisami z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której organy prowadzące postępowanie mają swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wg art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a na podstawie ww. art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wg art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy i jego ocena, winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku skarżącej, spełnia wszystkie ww. kryteria. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że zastosowany przez organy przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od 14 lipca 2011 r. - będący materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji - nie naruszał prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów, z 28 stycznia 2011 r., nr RM 10.02.10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http:// sejm.gov.pl). Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, projekt nowelizacji u.g.h. został notyfikowany Komisji Europejskiej 16 września 2010 r. po numerem 2010/0622/PL. Należy także zauważyć, że ewentualnie techniczny charakter mogą mieć przepisy, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a nie przepisy dopuszczające cofnięcie poświadczenia rejestracji w przypadku, gdy ujawniono, że automat nie spełnia przesłanek ustawowych do jego rejestracji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów podkreślić należy, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia ww. warunków określonych w u.g.h., bowiem tylko jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h., może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostka badająca - Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne. Upoważnienie to zostało wydane w oparciu o właściwą podstawę prawną i upoważniony do tego organ i wskazuje zakres upoważnienia. Nie można więc podzielić zarzutu dotyczącego dopuszczenia przez organy dowodu z opinii jednostki badającej niegwarantującej odpowiedniego standardu badań i niezapewniającej obiektywizmu w ich przeprowadzeniu. Podkreślić bowiem wypada, że to do wyłącznych kompetencji organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu należał wybór jednostki badającej. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest wybór takiej jednostki spośród wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, a ww. jednostka badająca widniała na niej w dacie wydawania przez nią opinii i widnieje również obecnie. Rozpoznając skargę sąd podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 października 2013 r., II SA/Go 743/13), że z art. 23f ust. 1-6 u.g.h. wynika, iż podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas, a w wykazie, o którym mowa w ust. 6, właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz winien być aktualizowany przez wskazany organ administracyjny i powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na jego stronie internetowej wynika, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne znajduje się na tym wykazie. Upoważnienie jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Nie stanowi ono rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Jego adresatem jest jednostka badająca. Udzielenie upoważnienia jest realizacją zadań Ministra Finansów, a wybór jednostki badającej nie jest dowolny, ale zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę (vide wyrok WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2012 r., II SA/Bd 266/12). Podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.) i bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z u.g.h. nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., VI SA/Wa 1536/12). W opinii technicznej w niniejszej sprawie jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania w zakresie zapewnienia grze na badanym automacie nieprzekraczania ustawowej maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz nieprzekraczania ustawowej maksymalnej wartości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Z tego powodu automat w obecnym stanie prawnym nie spełnia warunków rejestracji automatu o niskich wygranych. Konstrukcja automatu nie zapewnia prawidłowego ustalenia maksymalnej stawki oraz nie zapewnia uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, co spowodowało określenie negatywnego wyniku badań. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Bez znaczenia jest fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 sierpnia 2013 r., II SA/Bk 349/13). W ocenie Sądu, jeżeli wystąpi sytuacja, w której po uzyskaniu opinii przez wdrożenie obowiązkowe trybu ustawowego (art. 23b u.g.h.), w sprawie nadal istnieją wątpliwości, czy automat nie spełnia warunku ustawowego, w szczególności gdy wątpliwości te wynikają z treści opinii wydanej w toku postępowania, to co należało postąpić tak jak uczynił organ w niniejszej sprawie i należało wydać decyzję, opierając się na wnioskach kwestionowanej przez skarżącą opinii jednostki badającej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów również uznać należy je za całkowicie nieuzasadnione. W ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły prawidłowo całe postępowanie dowodowe, swoje rozstrzygnięcia opierając o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, który ma walor kompletności i jest wyczerpujący. Sąd podziela całkowicie przedstawione w orzecznictwie sądów stanowisko, w myśl którego badanie sprawdzające prowadzone w trybie art. 23b u.g.h. nie jest opinią biegłych w rozumieniu art. 197 O.p. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 O.p. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (art. 197 § 3). Z przepisów u.g.h. wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (Wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2013 r., I SA/Bd 999/12; wyrok WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 172/12; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia, nsa.gov.pl; wyrok WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2013 II SA/Bk 106/13, LEX nr 1328562). Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA (w wyrokach z 29 listopada 2011 r. w sprawach II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11), który dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania sprawdzającego jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23 b u.g.h., nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., stąd nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób laboratorium jako biegłych czy też laboratorium jako całej instytucji. Odnosząc się do brzmienia art. 129 ust. 3 u.g.h., definiującego pojęcie "gry na automatach o niskich wygranych" i wskazując m.in. na "wartość jednorazowej wygranej" "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", to przy wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i "jednej gry" należy zgodzić się z organem odwoławczym, że jeśli w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza to, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i za ryzykowanych w toku tej samej gry. Zapis art. 129 ust. 3 u.g.h. należy czytać łącznie, co oznacza, że odniesienie wartości jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy przyporządkować do jednego i tego samego zdarzenia. Gdyby przyjąć, że w rozumieniu jednej gry stawką za udział w grze byłaby wyłącznie stawka pobierana z licznika "Kredyt" (bez względu na ilość uruchomień bębnów i rozegranych pojedynczych gier) rozpoczynająca jedną grę, a wygraną - wygrana z pojedynczego losowania, a nie z pojedynczej gry (będącej w takiej sytuacji sumą wielu losowań), to spowodowałoby to sytuację, kiedy gracz jednorazowo ryzykuje postawione w grze pieniądze, a wypłaca z gry zwielokrotnioną wygraną, omijając w ten sposób przepis określający limit jednorazowej wygranej. Przeczyłoby to sensowi regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych. Dlatego nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzanych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Zupełnie gołosłowny i nie poparty przekonywującą argumentacją jest zarzut dotyczący sprecyzowania zwrotów i pojęć, których używa organ. Zarzut ten odnosi się do treści opinii jednostki badającej i używanej tam nomenklatury. W ocenie Sądu treść opinii jest w pełni jasna i jej zrozumienie nie wymagało dodatkowego postępowania. Użyte tam słownictwo i pojęcia są jasne i nie wymagają jakiegokolwiek wyjaśnienia, nie wzbudziłyby żadnych wątpliwości Sądu i tym bardziej powinny być zrozumiałe dla skarżącej spółki prowadzącej przecież profesjonalną działalność w zakresie gier hazardowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji stwierdzić należy, że Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów przemawiających za ich zasadnością. Niewątpliwie art. 129 ust. 3 u.g.h. nie godzi w zakaz ograniczania swobody gospodarczej (zagwarantowany art. 22 Konstytucji). W art. 23d u.g.h. jest upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniających ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Wg Sądu, pojęcie "szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier" obejmuje kwestie określenia warunków badań automatów (urządzeń do gier) zarówno przedrejestracyjnych jak i sprawdzających, dokonywanych w czasie ich eksploatacji oraz wskazania niezbędnych elementów opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację i z badań sprawdzających prawidłowość funkcjonowania automatów. Doprecyzowanie w rozporządzeniu potrzeby sprawdzenia, czy eksploatowany automat do gier o niskich wygranych uniemożliwia kontynuowanie gry za uzyskane wygrane, nie modyfikuje ustawowej definicji gry na automatach do gier o niskich wygranych, ani nie godzi w zasadę swobody gospodarczej. Rynek gier na automatach podlega prawnej reglamentacji i świadomość warunków ograniczających swobodę działalności w zakresie gier na automatach powinna być znana podmiotom eksploatującym automaty. Powyższe zaś jest podyktowane istniejącym zagrożeniem uzależnienia od hazardu, niewątpliwie godzącym w interesy uczestników gier i dlatego wymaga bieżącego monitorowania prawidłowości funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych, do których dostęp, do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń dla podmiotów eksploatujących takie automaty, jest bardzo łatwy. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzący do uzyskiwania wygranych wielokrotnie przewyższających dopuszczalne stanowi zachętę hazardu i wypacza istotę gry na automacie do gier o niskich wygranych. Ponadto konieczność objęcia badaniem sprawdzającym mechanizmu gry na automacie pod kątem uniemożliwiania kontynuowania gry za uzyskane wygrane przekraczania ustawowej maksymalnej stawki opłaty za jedna grę i maksymalnej jednorazowej wygranej, istniała już w okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzący do wygranej wyższej, niż maksymalna zastrzeżona dla gier o niskich wygranych, przyzwala na niekontrolowany rozwój hazardu poza kasynami, co jest sprzeczne z duchem ustawy o grach hazardowych. Reasumując: w ocenie Sądu postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wnikliwie i zgodnie z obowiązującymi przepisami a zgromadzony materiał dowodowy oceniono właściwie. Mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo przywołane i zinterpretowane. Sąd nie doszukał się naruszeń zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnych, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.